Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennys – ylimääräinen lisävähennys käyttöön verovuodelle 2024

Yhdistelmävähennys koostuu kahdesta osasta, yleisestä lisävähennyksestä ja ylimääräisestä lisävähennyksestä. Elinkeinonharjoittaja ja maatalouden harjoittaja on voinut verovuodesta 2023 alkaen tehdä tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen määrään perustuvan yleisen lisävähennyksen sekä vuodesta 2024 alkaen tällaisten menojen määrän lisääntymiseen perustuvan ylimääräisen lisävähennyksen. Kyse on erityisistä verotuksessa tehtävistä vähennyksistä. Lisävähennysten myötä elinkeinonharjoittaja tai maataloudenharjoittaja saa käytännössä vähentää harjoittamaansa toimintaan kohdistuvat tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot niiden todellista määrää suurempana.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksiä on käsitelty myös 5. huhtikuuta .2023 julkaistussa Tilisanomien artikkelissa Uusi verovähennys tutkimus- ja kehittämistoimintaa varten. Tässä artikkelissa ei käydä läpi vähennyksen taustaa tai yksityiskohtaisesti tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkejä ja ominaisuuksia, joita on käsitelty myös edellä mainitussa artikkelissa. Artikkelissa keskitytään enemmän ylimääräiseen lisävähennykseen, jota voi vaatia ensimmäisen kerran vuoden 2024 verotuksessa sekä tuodaan esiin käytännön kokemuksia yhdistelmävähennyksen perusteeseen luetuista menoista.

Yhdistelmävähennyksen peruste

Lain 3 §:ssä säädetään yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen perusteista eli menoista, joiden perusteella lisävähennyksen määrä lasketaan. Yleinen lisävähennys lasketaan menojen määrän perusteella ja ylimääräinen lisävähennys menojen määrän lisääntymisen perusteella.

3 § Yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen peruste

Yleinen lisävähennys lasketaan verovelvollisen omaan elinkeinotoimintaan tai maatalouteen liittyvään tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärän perusteella.

.
.
.

Ylimääräinen lisävähennys lasketaan kaikkien 1 momentissa tarkoitettujen palkkojen ja ostettujen tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluiden menojen yhteismäärän tosiasiallisen lisääntymisen perusteella. Ylimääräisen lisävähennyksen perusteena olevien menojen määrä on tosiasiallisesti lisääntynyt, jos verovelvollisen kaikki yleisen lisävähennyksen perusteena olevat menot verovuonna ovat suuremmat kuin vastaavat menot edellisenä verovuonna.

Sillä, onko kyse elinkeinotoimintaan tai maatalouteen kuuluvasta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta, on merkitystä vähennyksen kohdentamisen kannalta. Elinkeinonharjoittajan lisävähennyksen perusteena ovat ne menot, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt verovuoden aikana (suoriteperuste). Kuitenkin maksuperusteista verotusta soveltavan verovelvollisen, kuten ammatinharjoittajan, verotuksessa meno luetaan lisävähennysten perusteeseen sinä verovuonna, kun meno on maksettu. Maatalouden harjoittajien osalta perusteena ovat ne menot, jotka on maksettu verovuoden aikana (maksuperuste). Veron perusteeseen lukeminen seuraa näin ollen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (EVL) ja maatilatalouden tuloverolaissa (MVL) omaksuttua jaksotusperustetta. Verovelvollisen jaksotusperusteen perusteella määräytyy, mille verovuodelle meno kohdistetaan.

Lain 2 § sisältää määritelmät tutkimus- ja kehittämistoiminnasta sekä yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavista palkoista ja ostetuista tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluista.

2 § Määritelmät

Tässä laissa tarkoitetaan:

1) tutkimus- ja kehittämistoiminnalla sellaista luovaa ja systemaattista toimintaa tiedon lisäämiseksi tai tiedon käyttämiseksi uusiin sovelluksiin, jolla tavoitellaan jotain olennaisesti uutta;

2) palkalla tutkimus- ja kehittämistyötä tekeville työntekijöille välittömästi tämän työn perusteella maksettua ennakkoperintälain (1118/ 1996) 13 §:ssä ja ulkomailta tulevan palkansaajan lähdeverosta annetun lain (1551/1995) 1 §:ssä tarkoitettua palkkaa; ei kuitenkaan tuloverolain (1535/1992) 66–68 §:ssä tarkoitettuja etuja;

3) ostetulla tutkimus- ja kehittämistoiminnan palvelulla verovelvollisen omaan toimintaan liittyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan harjoittamiseksi ulkopuoliselta taholta hankittua ja ulkopuolisen henkilöstön tuottamaa palvelua.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan määritelmä on avoin. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan moninaisuuden vuoksi tarkka ja tyhjentävä määrittely lain tasolla ei ole mahdollista. Määritelmän avoimuus voi kuitenkin aiheuttaa tulkintaongelmia verovelvolliselle arvioitaessa, onko kyse laissa tarkoitetusta tutkimus- ja kehittämistoiminnasta. Yleinen toiminnan kehittäminen ei yleensä täytä laissa tarkoitetun tutkimus- ja kehittämistoiminnan kriteereitä. Lain esitöissä on kuitenkin todettu, että arvioinnissa tulisi kuitenkin pyrkiä ennemmin laajaan kuin suppeaan tulkintaan (LA 69/2022 s. 11). Verohallinto on runsasesimerkkisessä ohjeessaan Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennys, antopäivä 22.3.2023, käsitellyt tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä.

Lain tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsite vastaa Tilastokeskuksen tilastoissa käytettyä tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä. Lain esitöiden ja Verohallinnon ohjeistuksenkin mukaan Tilastokeskuksen määritelmissä esitettyjä selvennöksiä voidaan käyttää apuna arvioitaessa toiminnan luonnetta laissa tarkoitettuna tutkimus- kehittämistoimintana. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan käsitettä on avattu perusteellisesti muun muassa OECD:n julkaisemassa Franscati-käsikirjassa, jota myös Tilastokeskuksen määritelmä ja sisältö pääasiassa vastaa. Sanottujen määritelmien perusteella tutkimus- ja kehittämistoiminnan ominaisuuksia ja tunnusmerkkejä ovat uuden tiedon tavoittelu, luovuus, epävarmuus onnistumisen suhteen, systemaattisuus sekä toisinnettavuus. Toiminnan luonnetta ja lisävähennyksen edellytyksiä arvioidaan näiden tunnusmerkkien pohjalta.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksestä on ehtinyt kertyä verotuskäytäntöä, esimerkiksi ennakkoratkaisujen muodossa. Ennakkoratkaisun hakeminen lähtökohtaisesti tulkinnanvaraisessa asiassa on yleensä suotavaa etenkin, jos taloudellinen intressi on huomattava. Alla on esitetty muutama esimerkki tapauksista tutkimus- ja kehittämistoiminnasta, joihin perustuvat menot on verotuskäytännössä katsottu yleisen lisävähennyksen perusteeksi.

Esimerkki 1

Yleisen lisävähennyksen perusteeksi hyväksyttiin teknologiayhtiön projektiin liittyvät kulut, jotka tähtäsivät uuteen teknologiaan perustuvan uudenlaisen yhteyslaitteen luomiseen. Tavoitteena uudella innovaatiolla oli parantaa ajoneuvojen akkujen latausjärjestelmien tiedonsiirtoa, käyttöikää ja energiatehokkuutta sekä kehittää uusia ominaisuuksia esimerkiksi kuormanhallintaan liittyen. Projektilla haettiin olemassa oleviin sovelluksiin nähden yksinkertaisempaa ja tehokkaampaa teknologiaa. Yhtiön tutkimus- ja kehittämistoiminnan kulut koostuivat työntekijöille maksuista palkkamenoista sekä ostopalvelumenoista. Verohallinto arvioi johtopäätöksissään tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkkejä ja katsoi palkka- ja ostopalvelumenot yleiseen lisävähennykseen oikeuttaviksi. Yhtiö sai tehdä yleisen lisävähennyksen toimintaan kohdistuvista sivukuluttomista palkkamenoista ja ostopalveluista.

Esimerkki 2

Yleiseen lisävähennykseen oikeutti myös yhtiön valmistamissa koneissa käytettävien akkujen kehitystyö. Yhtiön tavoitteena oli kehittää uudenlaisia ja olennaisesti tehokkaampia akkuja yhtiön ja sen konserniyhtiöiden valmistamiin työkoneisiin. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan tarkoituksena oli kehittää perinteisiä työkoneissa käytettäviä akkuja parempia ja käytettäviin koneisiin optimoituja akkuja. Tällaiseen toimintaan välittömästi kohdistuneet menot katsottiin yleiseen lisävähennykseen oikeuttaviksi. Yleisen lisävähennyksen perusteeseen ei kuitenkaan hyväksytty ostopalvelumenoja, jotka liittyivät akkujen valmistuksessa käytettävien tuotantolinjojen rakentamiseen. Tällaisten menojen ei katsottu kohdistuvan lain edellytykset täyttävään tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvään palveluun.

Verotuskäytännössä on edellytetty varsin yksityiskohtaisia kuvauksia tutkimus- ja kehittämistoiminnan tehtävistä ja käytännön sisällöstä. Verovelvollista on voitu pyytää esimerkiksi esittämään erillinen projektisuunnitelma tai muu suunnitelma, josta ilmenee kehitysprojektin tavoitteet, suunnitellut toimenpiteet, toteutus aikatauluineen, resursointi ja budjetti. Mikäli vähennyksen perusteeksi on esitetty henkilöstön palkkakuluja, on selvitystä yleensä pyydetty työntekijöiden työajan ja palkan kohdentumisesta. Jotta palkat voidaan lukea lisävähennyksen perusteeseen, työn tulee liittyä välittömästi tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Selkeä tilanne on ollut esimerkiksi silloin, kun työntekijän työpanoksesta voidaan osoittaa tietty osuus (esimerkiksi 50 prosenttia) kohdistuvan suoraan tutkimus- ja kehittämistoimintaan ja tämä on myös todennettavissa työaikakirjanpidosta. Ostopalvelujen osalta on voitu pyytää tarkkaa selvitystä laskutuksen muodostumisesta sekä liitynnästä tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Pelkkää palveluntuottajan nimen ja laskutusperusteen mainitsemista ei ole aina pidetty riittävänä selvityksenä. Verovelvollisen on selvityksessään pystyttävä luotettavasti osoittamaan, että ostopalvelut liittyvät välittömästi verovelvollisen tutkimus- ja kehittämistoimintaan.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennystä koskevan verotuskäytännön perusteella voidaan todeta, että verovelvollisen on pystyttävä vaatimuksensa perusteeksi esittämään varsin laajaa ja tarkkaa selvitystä. Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 4 momentin mukaisesti verovelvollinen on esitettävä selvitys, sillä verovelvollisella on paremmat edellytykset selvityksen antamiseen. Projektin sisäinen kirjanpito ja seuranta ovat avainasemassa annettavan selvityksen kannalta.

Ylimääräinen lisävähennys verovuodesta 2024 alkaen

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennykseen kuuluvan ylimääräisen lisävähennyksen voi saada ensimmäistä kertaa verovuoden 2024 verotuksessa. Ylimääräinen lisävähennys lasketaan siis yleisen lisävähennyksen perusteena olevien menojen tosiasiallisen lisääntymisen perusteella. Ylimääräisen lisävähennyksen perusteena olevat verovelvollisen menot ovat näin ollen samat kuin yleisenkin lisävähennyksen osalta.

Ylimääräisen lisävähennyksen saaminen edellyttää, että verovelvollisen kaikki yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot verovuonna ovat suuremmat kuin vastaavat menot edellisenä verovuonna. Jos esimerkiksi elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen perusteeksi hyväksyttävät menot verovuonna 2023 olivat 150.000 euroa, ylimääräisen lisävähennyksen saaminen verovuonna 2024 edellyttää, että vastaavat menot verovuonna 2024 ovat yli 150.000 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen kannalta merkitystä ei ole sillä, onko yhtiö vaatinut yleistä lisävähennystä lainkaan tai onko yleisen lisävähennyksen enimmäismäärää koskeva säännös rajoittanut yleisen lisävähennyksen määrää verovuonna 2023, vaan arvio tehdään menojen määrän perusteella.

Ylimääräisen lisävähennyksen määrä on lain 5 §:n mukaan 45 prosenttia tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteena olevien menojen tosiasiallisen lisäyksen määrästä. Siten jos edellisen kappaleen esimerkissä tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä verovuonna 2024 on 200.000 euroa, yhdistelmävähennyksen määrä lasketaan seuraavasti.

Ylimääräinen lisävähennys:

• (200.000 – 150.000) x 45 prosenttia = 22.500 euroa.

Yhtiö voi vaatia verovuonna 2024 yhdistelmävähennyksenä yhteensä 122.500 euroa:

• Yleinen lisävähennys 200.000 euroa x 50 prosenttia = 100.000 euroa.
• Ylimääräinen lisävähennys 22.500 euroa.

Yleinen ja ylimääräinen lisävähennys ilmoitetaan yhteisön veroilmoituksella erikseen omissa kohdissaan sekä veroilmoituksen liitelomakkeella.

Ylimääräisen lisävähennyksen saaminen ei edellytä, että edellisenä verovuotena olisi harjoitettu laissa tarkoitettua tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Ylimääräisen lisävähennyksen voi saada, vaikka menojen perusteena oleva tutkimus- ja kehittämistoiminta olisi aloitettu vasta verovuonna 2024. Tällöin verovuoden 2023 vertailulukuna käytettäisiin 0 euroa. Ylimääräisen lisävähennyksen määrä edellä olevassa esimerkissä olisi seuraava:

Ylimääräinen lisävähennys:

• (200.000 – 0) x 45 prosenttia = 90.000 euroa.

Verovelvollinen voisi tehdä yhteensä 190.000 euron suuruisen yhdistelmävähennyksen.

Ylimääräisen lisävähennyksen perustetta laskettaessa ei huomioida menoja, joihin verovelvollinen on saanut suoraa valtiotukea tai muuta julkista tukea. Esimerkiksi Business Finland on voinut myöntää yhtiölle tukea tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoja varten. Käytännössä saatu tuki vähentää yleisen lisävähennyksen perusteeksi luettavien menojen määrää. Ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa julkisen tuen vaikutus huomioidaan sekä verovuoden että edeltävän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävien menojen määrää laskettaessa.

Esimerkiksi jos edellä mainitussa esimerkissä yhtiö olisi saanut verovuonna 2024 julkista tukea 20.000 euroa, olisi yleisen lisävähennyksen määrä:

• (200.000 – 20.000) x 50 prosenttia = 90.000 euroa.

Ylimääräisen lisävähennyksen määrä olisi:

• (200.000 – 20.000 – 150.000) x 45 prosenttia = 13.500 euroa.

Siltä osin kuin tuki kohdistuu muihin kuin palkka- ja ostopalvelumenoihin, saatu tuki ei kuitenkaan vaikuta yhdistelmävähennyksen perusteeseen. Esimerkiksi yleisluonteinen tuki voi kohdistua yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen ohella myös hankkeen muihin kustannuksiin.

Ylimääräisen lisävähennyksen verovelvollis- ja verovuosikohtainen enimmäismäärä on yleisen lisävähennyksen tapaan 500.000 euroa. Raja on verovuosikohtainen ja yhteinen molemmissa tulolähteissä. Mikäli verovelvollisella on sekä elinkeinotoimintaan että maatalouteen kohdistuvia tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoja, verovelvollinen voi päättää ylimääräisen lisävähennyksen jakamisesta tulolähteiden kesken tulolähteeseen kohdistuvien menojen ja 500.000 euron enimmäismäärän puitteissa. Mahdolliset tulolähteen aiempien vuosien vähennyskelpoiset tappiot voivat siis vaikuttaa siihen, kummassa tulolähteessä lisävähennys on kannattavaa tehdä.

Toisin kuin yleisellä lisävähennyksellä, ylimääräisellä lisävähennyksellä ei ole alarajaa. Siten oikeus ylimääräisen lisävähennyksen tekemiseen voi syntyä, vaikka verovelvollinen ei voisikaan tehdä yleistä lisävähennystä 5.000 euron alarajan vuoksi. Esimerkiksi jos yhtiön tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot vuonna 2023 ovat 5.000 euroa ja vuonna 2024 9.000 euroa, yhdistelmävähennyksen määrä laskettaisiin seuraavasti:

Yleinen lisävähennys:

• 9.000 x 50 prosenttia = 4.500 euroa.

Ylimääräinen lisävähennys:

• (9.000 – 5.000) x 45 prosenttia = 1.800 euroa.

Yhtiö ei saa yleistä lisävähennystä 5.000 euron alarajan vuoksi. Yhtiö voi kuitenkin tehdä 1.800 suuruisen ylimääräisen lisävähennyksen.

Yhdistelmävähennyksen suhde määräaikaiseen kehitysyhteistyövähennykseen

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan menoihin perustuvista lisävähennyksistä verotuksessa annetun lain 6 §:n 2 momentissa säädetään yleisen lisävähennyksen suhteesta tutkimus- ja kehittämistoiminnan lisävähennyksestä verovuosina 2021–2027 annetun lain (1078/2020) mukaiseen määräaikaiseen lisävähennykseen (ns. kehitysyhteistyövähennys). Lakien soveltamisalat ovat osittain päällekkäiset. Lainkohdan mukaan yleistä lisävähennystä ei saa tehdä ostettuja tutkimus- ja kehittämistoiminnan palveluita koskevien menojen perusteella siltä osin kuin samoihin menoihin perustuen on vaadittu määräaikaiseen kehitysyhteistyövähennyslakiin perustuvaa lisävähennystä.

Molempien lakien mukaisen lisävähennyksen täyttymisen edellytykset arvioidaan itsenäisesti. Käytännössä soveltamisalat ovat kuitenkin sillä tavalla päällekkäiset, että kehitysyhteistyövähennykseen oikeuttavat menot täyttävät myös yhdistelmävähennyksen edellytykset. Kehitysyhteistyövähennyksen edellytykset ovat tiukemmat ja niiden perusteeseen luetaan ainoastaan tutkimus- ja tiedonlevittämisorganisaatiolle suoritetut tutkimus- ja kehittämistoimintaan liittyvät alihankintalaskut, minkä vuoksi yhdistelmävähennyksen perusteeseen hyväksyttävät menot eivät välttämättä täytä kehitysyhteistyövähennyksen edellytyksiä.

Kun menot täyttävät molempien lakien mukaisen vähennyksen edellytykset, verovelvollinen voi päättää, kumpaa vähennystä menojen perusteella vaatii. Täyden verohyödyn verovelvollinen saa, jos tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrä on vähintään 1.333.333,33 euroa ja vähintään 333.333,33 euroa näistä menoista täyttää myös kehitysyhteistyövähennyksen edellytykset.

Verovelvollinen voi tällöin tehdä kehitysyhteistyövähennyksen täysimääräisesti:

• 333,33 euroa x 150 prosenttia = 500.000 euroa

Verovelvollinen voi tehdä myös yleisen lisävähennyksen täysimääräisesti:

• (1 333.333,33 – 333.333,33) x 50 prosenttia = 500.000 euroa.

Ylimääräisen lisävähennyksen laskemiseen kehitysyhteistyövähennyksen tekeminen ei vaikuta. Ylimääräisen lisävähennyksen laskennassa verovuoden ja edellisen verovuoden menojen määrässä huomioidaan kaikki lain edellytykset täyttävät tutkimus- ja kehittämistoiminnan menot riippumatta siitä, onko niiden perusteella vaadittu kehitysyhteistyövähennystä vai yhdistelmävähennystä. Siten ylimääräisen lisävähennyksen tekeminen edellisen kappaleen esimerkissä edellyttää, että seuraavana verovuonna menojen määrä on yli 1.333.333,33 euroa, vaikka yleistä lisävähennystä on vaadittu vain 1.000.000 euron suuruisista menoista.

Yritysjärjestelyiden vaikutus yhdistelmävähennykseen

Yhdistelmävähennystä koskevan lain 7 §:ssä säädetään sulautumisen, jakautumisen sekä liiketoimintasiirron ja liiketoimintakaupan vaikutuksesta tehtäviin yhdistelmävähennyksiin:

7 § Lisävähennykset yritysjärjestelyssä siirtyvästä tutkimus- ja kehittämistoiminnasta

Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:ssä tarkoitetun sulautumisen yhteydessä vastaanottavan yhtiön verotuksessa vähennetään sulautumisessa siirtyneeseen tutkimus- ja kehittämistoimintaan kohdistuvien palkkojen ja ostopalveluiden perusteella enintään 4 ja 5 §:n mukaiset määrät vähennettynä sulautuvan yhtiön verotuksessa verovuonna vähennetyillä määrillä.

Mitä 1 momentissa säädetään sulautumisesta, sovelletaan myös elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ssä tarkoitetun jakautumisen ja 52 d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä sekä hankkivan yhtiön verotuksessa liiketoiminnan hankinnan yhteydessä.

Mainitut yritysjärjestelyt voivat vaikuttaa lisävähennysten määrään yritysjärjestelyn osapuolina olevien verovelvollisten verotuksessa.

Sulautuva ja jakautuva yhtiö voi tehdä viimeisenä verovuotenaan yhdistelmävähennyksen pääsäännön mukaisesti: yhtiö voi tehdä lisävähennyksen sellaisten menojen osalta, jotka yhtiö voi EVL:n tai MVL:n perusteella vähentää omassa verotuksessaan. Vastaavaa sovelletaan myös liiketoimintasiirron siirtävään ja liiketoimintakaupassa myyvän yhtiön verotuksessa. Esimerkiksi sulautuva yhtiö voi tehdä verotuksessaan yhdistelmävähennyksen sellaisten kulujen perusteella, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt ennen sulautumisen täytäntöönpanoa. Menojen, joiden suorittamisvelvollisuus on syntynyt yritysjärjestelyn jälkeen, vähennys voidaan tehdä vastaanottavan tai hankkivan yhtiön verotuksessa. Ylimääräisen lisävähennyksen sulautunut tai jakautunut yhtiö voi tehdä sulautumiseen tai jakautumiseen päättyvältä verovuodeltaan, jos tämän verovuoden kaikkien yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien menojen määrä on suurempi kuin edellisen verovuoden vastaava määrä.

Yleisseuraantoina pidettävissä yritysjärjestelyissä (sulautuminen ja jakautuminen) vastaanottavan yhtiön ylimääräisen lisävähennyksen laskemiseen liittyy erityispiirteitä. Vastaanottavalla yhtiöllä on oikeus ylimääräiseen lisävähennykseen ainoastaan niiden sulautumisessa tai jakautumisessa siirtyneeseen toimintaan liittyvien menojen perusteella, jotka on suoritettu sulautumisen tai jakautumisen jälkeen. Verrattaessa verovuoden tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen määrää, kombinaatiosulautumisessa vastaanottavan yhtiön ja sulautuvien yhtiöiden verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena olevien menojen yhteismäärää verrataan sulautuneiden yhtiöiden edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään. Absorptiosulautumisessa sulautuneen yhtiön ja vastaanottavan yhtiön verovuoden menojen yhteismäärää verrataan näiden yhtiöiden yhteenlaskettuun edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään.

Jakautumisessa puolestaan vastaanottavan yhtiön ja jakautumisessa sille siirtyneen jakautuneen yhtiön osan yhdistelmävähennyksen perusteeseen luettavien verovuoden menojen yhteismäärää verrataan vastaanottavan yhtiön ja jakautuneen yhtiön kyseiselle vastaanottavalle yhtiölle siirtyneelle osalle kohdistuvien edellisen verovuoden vastaavien menojen yhteismäärään. Käytännössä jakautumisessa on määritettävä, mikä tutkimus- ja kehittämistoiminta jakautumisessa siirtyi vastaanottavalle yhtiölle ja mitkä olivat siirtyneeseen toimintaan kohdistuneet yhdistelmävähennykseen oikeuttavat menot. Seuraavana verovuonna ylimääräisen lisävähennyksen määrää laskettaessa verrataan näitä menoja vastaanottavan yhtiön verovuoden tutkimus- ja kehittämistoiminnan menojen kokonaismäärään.

Muissa kuin yleisseuraantoina pidettävissä järjestelyissä (liiketoimintasiirto ja liiketoimintakauppa) vertailu on yksinkertaisempi. Hankkivan yhtiön verovuoden kuluja verrataan ainoastaan hankkivan yhtiön edellisen verovuoden yhdistelmävähennyksen perusteena oleviin menoihin.

Lain 7 § rajoittaa vastaanottavan ja hankkivan yhtiön verotuksessa tehtävän lisävähennyksen määrää sille siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan kulujen perusteella. Käytännössä sulautuneen/jakautuneen tai liiketoiminnan siirtäneen/luovuttaneen yhtiön tekemä vähennys rajoittaa vastaanottaneen/hankkineen yhtiön vähennyksen määrää. Siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella tehdyt yleiset tai ylimääräiset lisävähennykset eivät saa yhteenlaskettuina ylittää yleisen tai ylimääräisen lisävähennyksen vähennyskohtaista 500.000 euron verovuosikohtaista enimmäismäärää. Vastaanottavan tai hankkivan yhtiön lisävähennysten määrissä otetaan siten huomioon lisävähennysten määrät, jotka järjestelyn toinen osapuoli on samana verovuonna tehnyt siirtyvän tutkimus- ja kehittämistoiminnan perusteella omassa verotuksessaan.

Järjestelyn osapuolina olevien yhtiöiden toisistaan poikkeavat verovuodet vaikuttavat kuitenkin 7 §:n mukaisen rajoituksen soveltamiseen. Mikäli vastaanottavan/hankkivan yhtiön tilikausi päättyy eri verovuotena kuin sulautuneen/jakautuneen yhtiön tilikausi, jonka aikana tutkimus- ja kehittämistoiminta on siirtynyt, lain 7 § ei rajoita vastaanottavan/hankkivan yhtiön oikeutta lisävähennykseen.

Konserniavustus ja yhdistelmävähennys

Lain 6 §:n 3 momentti rajoittaa yleisen ja ylimääräisen lisävähennyksen tekemistä konserniavustuksesta:

Lisävähennyksiä ei saa tehdä elinkeinotoiminnan tuloksi luetusta, konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa (825/1986, KonsAvl) tarkoitetusta konserniavustuksesta.

Lisävähennys tehdään siis elinkeinotoiminnan tulosta, joka ei sisällä tuloksi luettua konserniavustusta. Tämän vuoksi on mahdollista, että yritykselle vahvistetaan verovuodelta elinkeinotoiminnan tappio, vaikka yritykselle muodostuisikin tuloksi luetun konserniavustuksen myötä veronalaista tuloa.

Rajoitussäännös korostaa osaltaan yhdistelmävähennyksen verovelvolliskohtaisuutta. Lainkohdassa tarkoitettua konserniavustusta voi saada toiselta konserniyhtiöltä konserniavustuslain edellytysten täyttyessä, ja konserniavustuksen antajalla on oikeus vähentää antamansa konserniavustus kuluna (KonsAvl 5 §). Lisävähennyksen tekeminen konserniavustuksesta johtaisi tilanteeseen, jossa vähennys tehtäisiin toisen verovelvollisen liiketoiminnassa muodostuneesta tulosta, joka on siirretty konserniavustuksella toiselle verovelvolliselle.

Konserniavustuksen antajan verotuksessa on huomioitava yhdistelmävähennyksen ja konserniavustuksen vähentämisjärjestys. KonsAvl 6 §:n mukaan konserniavustus ei saa ylittää elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen vähentämistä. Konserniavustuksen antajan elinkeinotoiminnan tulos ei saa muodostua tappiolliseksi annetun konserniavustuksen vuoksi. Mikäli annetun konserniavustuksen määrä ylittää elinkeinotoiminnan tuloksen ennen konserniavustuksen vähentämistä, ylittävä osuus ei ole vähennyskelpoista konserniavustuksen antajan verotuksessa. Elinkeinotoiminnan tulos voi kuitenkin muodostua tappiolliseksi, mikäli konserniavustuksen antaja on tehnyt samana verovuonna yhdistelmävähennyksen. Tällöin elinkeinotoiminnan tulosta vähennetään annettu konserniavustus ennen yhdistelmävähennyksen vähentämistä, jolloin verovelvolliselle voidaan vahvistaa elinkeinotoiminnan tappio.

Lopuksi

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan yhdistelmävähennyksen tavoitteena on kannustaa elinkeinotoimintaa tai maataloutta harjoittavia verovelvollisia lisäämään tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Kyse ei ole uudesta vähennyksestä, vaan vastaavanlaisia lisävähennyksiä on ollut käytössä aiemminkin.

Verotuskäytännössä on edellytetty tarkkaa selvitystä yhdistelmävähennyksen perusteista. Verovelvollisen on pystyttävä antamaan riittävä selvitys vähennysvaatimuksen perusteista. Ennakollinen varautuminen ja dokumentointi on tärkeää, sillä vähennys voi jäädä saamatta, mikäli tarvittavaa selvitystä lisävähennyksen perusteista ei pystytä esittämään. Verovelvollisen on syytä pitää projektikohtaista kirjaa esimerkiksi tutkimus- ja kehittämistoiminnan parissa työskentelevien työntekijöiden työajan kohdentumisesta ja työtehtävien sisällöstä.

Niillä yrityksillä, joilla on jo aiempaa kokemusta muiden tutkimus- ja kehittämistoiminnan tukimuotojen käytöstä, yhdistelmävähennyksen hyödyntäminen on vaikuttanut olevan helpompaa. Erityisesti teknologia- ja ohjelmistoaloilla, joissa projektisuunnitelmien laadinta ja seurantajärjestelmät ovat jo olemassa, valmiudet perustella yhdistelmävähennykset ovat usein jo valmiina. Sen sijaan aloilla, joilla ei ole samanlaista kokemusta tukimuotojen hyödyntämisestä, on esimerkiksi palkkakustannusten erittely voinut vaatia palkkakirjanpidon ja työajanseurannan uudelleenjärjestelyä.

Tutkimus- ja kehittämistoiminnan tunnusmerkit ovat avoimia ja tulkinnanvaraisia, minkä vuoksi yhdistelmävähennyksen hyväksyttävyys on usein perusteltua varmistaa ennakkoon haettavalla ennakkoratkaisuhakemuksella. Ennakkoratkaisuhakemuksella verovelvollinen voi saada ennakkoon tiedon, hyväksytäänkö vaatimus verotuksessa. Tutkimus- ja kehittämistoiminnan kuvaukseen on hakemuksella syytä panostaa ja kulut eritellä huolellisesti, jotta Verohallinto pystyy arvioimaan lain edellytysten täyttymisen. Huolella laaditut ennakkoratkaisuhakemukset ovat useimmiten menestyneet Verohallinnossa.

Vaatimuksen voi luonnollisesti tehdä myös ilman ennakkoratkaisuhakemusta suoraan veroilmoituksella. Suoraan veroilmoituksella tehdyt vaatimukset ovat lähes poikkeuksetta johtaneet verokarhun selvityspyyntöön. Selvityspyyntöihin annettujen vastausten läpimeno toimitetussa verotuksessa on ollut epävarmempaa. Riskinä Verohallinnon poiketessa verovelvollisen vähennysvaatimuksesta voi olla veronkorotuksen määrääminen, joka yleensä on 2 prosenttia lisätyn tulon määrästä. Suurien vähennysvaatimusten kohdalla poikkeamisesta seuraava veronkorotus voi kasvaa jo merkittäväksi. Veronkorotuksen määräämisessä tulisi nähdäkseni kuitenkin ottaa huomioon asian tulkinnanvaraisuus ja verovelvollisen perusteltu tulkinta vähennysvaatimuksen hyväksyttävyydestä, vaikka Verohallinto poikkeaisikin verovelvollisen vaatimuksesta (KHO 2024:93).