Vastuut ja lähipiiri liitetiedoissa

Tilinpäätöksessä on sekä laatijan että tilinpäätöksen lukijan kannalta ehkä haasteellisinta kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7 §:n edellyttämät liitetiedot vastuista ja vakuuksista. Vaatimuksiin sisältyvät liitetiedot myös niistä vastuusitoumuksista, jotka eivät suoraan ilmene tilinpäätöksen luvuista. Asetuksessa säädetään ilmoitettavaksi mahdollisimman kattavasti kaikenlaiset vastuut, jotta tilinpäätöksen lukija pystyy arvioimaan yrityksen omaisuuden realisoinnista mahdollisessa huonossa tilanteessa saatavien varojen käyttöä velkoihin ja maksuihin. Liitetietojen avulla lukija voi arvioida maksujen etuoikeusjärjestystä, ja turvata luotonantotilanteessa saatavansa.

Kirjanpitoasetuksen 2:7 §:ssä olevia vaatimuksia tarkennettiin elokuun 2008 lopussa tehdyllä asetusmuutoksella (28.8.2008/547). Muutos pohjautuu kesäkuussa 2006 annettuun Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiiviin 2006/46 eli niin sanottuun corporate governance -direktiiviin. Direktiivin tavoitteena oli vahvistaa yhtiön hallituksen jäsenten kollektiivista vastuuta, lisätä lähipiirin liiketoimien ja taseen ulkopuolisten järjestelyjen läpinäkyvyyttä sekä parantaa yhtiössä noudatettuja hallinto-ja ohjauskäytänteitä koskevaa tiedottamista. Muille kuin pienille kirjanpitovelvollisille säädettiin kansallisen lainsäädäntömme muutoksessa velvollisuus ilmoittaa euromäärältään olennaisia, taseen ulkopuolisia järjestelyjä koskevia yksilöintitietoja sekä lähipiiriä koskevia tietoja. Muutettuja vaatimuksia tulee soveltaa 1.9.2008 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla, mutta niitä voi soveltaa jo aiemminkin.

Taseen ulkopuoliset järjestelyt

Tilinpäätöksen liitetietojen laajin ja informatiivisinta sisältöä tuova kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7 § sisältää useita osia. Ensimmäinen momentti säätää ilmoitettavaksi tietoa yrityksen antamista vakuuksista. Saman pykälän toisessa momentissa kirjanpitovelvollisen edellytetään antavan tiedot kaikenlaisista muistakin vastuista, myös niistä, joiden olemassaolo ei ilmene tuloslaskelmasta tai taseesta.

Tähän jälkimmäiseen momenttiin kuuluvien vastuiden informointi on selkeytetty ja laajennettu asetusmuutoksella. Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7 §:n 2. momentin 5. kohdan entinen sanamuoto ”muut kirjanpitovelvollista koskevat taloudelliset vastuut, joita ei ole merkitty kirjanpitoon” on korvattu samansisältöisellä, tarkennetulla sanamuodolla ”muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt”. Taloushallinnon ammattilaiselle sanamuotomuutos ei ole suuri, mutta tottumattoman lukijan kannalta uusi sanamuoto ilmaisee vaatimuksen selkeämmin. Uusi kolmas momentti sisältää yksilöiviä vaatimuksia.

Omasta puolesta olevat vakuudet (KPA 2:7.1 §)

Annetuista vakuuksista on ilmoitettava velat, joiden vakuudeksi on pantattu kirjanpitovelvollisen omaisuutta. Lisäksi on ilmoitettava annettujen vakuuksien arvo. Panttaukset ilmenevät yleisimmin yrityksen hallituksen pöytäkirjoista ja rahoittajan panttaussitoumuksista. Kiinteistö-, yritys- ja ajoneuvokiinnityksistä ilmoitetaan pantattujen kiinnitysten nimellisarvo. Arvopaperipantista ilmoitetaan tavallisimmin pantin kirjanpitoarvo, joka voi olla pantin käypää arvoa huomattavasti alempi.

Pantatut arvopaperit ovat tavallisimmin pysyviin vastaaviin kuuluvia ja siten niiden käypiin arvoihin arvostaminen ei ole kansallisen kirjanpitolainsäädäntömme mukaan mahdollista. Rahoitusarvopapereihin kirjatut, mahdollisesti kirjanpitolain 2:5a §:n mukaisella, käypiin arvoihin fair value -menetelmällä merkityt arvopaperit ovat harvoin vakuutena niiden lyhytaikaisen omistuksen vuoksi. Mikäli panttaus kuitenkin on olemassa, tulee sekin merkitä liitetietoihin kirjanpitoarvoilla. Arvoosuusjärjestelmään kuuluvien arvopapereiden panttaus tapahtuu arvo-osuustilin panttauksella.

Jos yritys on pantannut myyntisaamisensa factoringvelan vakuudeksi, on tilinpäätöksen liitetietona suositeltavaa ilmoittaa pantattujen saamisten arvo ja niiden vakuusarvo. Osamaksuvastuina ilmoitetaan joko osamaksuvelan vakuutena olevan esineen taseessa oleva hyödykekohtainen arvo tai sen puuttuessa osamaksuvelan määrä.

Sitoumukset muiden puolesta

Kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava myös, mikäli se on antanut sitoumuksia jonkun muun puolesta. Nämä tapahtumat ovat usein konsernien keskinäisissä liiketoimissa tapahtuvia panttauksia. Osakeyhtiölain varojenjakoa koskevien säännösten mukaan liiketapahtumat, jotka vähentävät yhtiön varoja tai lisäävät sen velkoja ilman liiketaloudellista perustetta, ovat laitonta varojenjakoa.

Jos yritys lainaa varojaan tai antaa omaisuuttaan pantiksi toisen yrityksen tai luonnollisen henkilön puolesta eikä tapahtuman liiketaloudellista perustetta pystytä toteamaan, on kyse laittomasta varojenjaosta. Myös ja erityisesti nämä tapahtumat on merkittävä tilinpäätöksen liitetietoihin. Kirjanpitovelvollisen on lisäksi syytä tiedostaa laittomaan varojenjakoon liittyvät verotukselliset ja yhtiöoikeudelliset riskit.

Vastuiden informointi (KPA 2:7.2 §)

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 7 §:n tarkennettu 2. momentti säätää ilmoitettavaksi kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut, leasingvastuut, kirjanpitovelvollisen kanssa samaan konserniin kuuluvien yritysten puolesta annetut vastuut, muut kirjanpitovelvollisen vastuusitoumukset sekä muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt.

Näiden tietojen kerääminen tilinpäätöksen liitetietoja varten vaatii tilinpäätöksen toteuttajana toimivan, esimerkiksi tilitoimiston, ja yritysjohdon tiivistä yhteistyötä. Vastuu tietojen ilmoittamisesta on yritysjohdolla.

Kirjanpitovelvollista koskevat eläkevastuut

Yritykset hoitavat lakisääteiset eläkesitoumuksensa vakuutusyhtiön kautta, joten näistä ei tavallisimmin muodostu eläkevastuita. Jos yritys on esimerkiksi työsopimuksella sitoutunut vapaaehtoisin eläkejärjestelyihin, tämä sitoumus on ilmoittava liitetietona.

Leasingvuokrasopimuksiin liittyvät vastuut

Leasingsopimukset ovat lisääntyneet viime vuosina, ja kirjanpitovelvollisten niihin liittyvät sitoumukset ovat kasvaneet. Kansallisen kirjanpitolainsäädäntömme mukaan leasingsopimusten kustannukset kirjataan liiketoiminnan muihin kuluihin. Leasingsopimuksista on liitetietona ilmoitettava vuokrien nimellismäärät, eriteltyinä alkaneella tilikaudella ja sitä myöhemmin erääntyviin. Maksujen lisäksi tulee ilmoittaa sopimusten olennaiset irtisanomis- ja lunastusehdot.

Nykyisin leasingsopimuksissa olevan niin sanotun ensimmäisen kuukauden korotetun vuokran tai takuuvuokran kuluksi kirjaamisesta ei ole suoranaisia säännöksiä. Korotettu vuokra tulee kirjattavaksi joko vuokrakauden alkuun tai loppuun tai sitten jaksotettavaksi tasaisesti vuokrakuukausille. Kirjausvaiheessa on syytä lukea sopimusehdot tarkoin.

Asetuksen tarkoittamana nimellisarvona voidaan pitää vuokran arvonlisäverotonta summaa, mikäli yritys pystyy hyödyntämään veron määrän. Varovaisuuden periaatetta noudatettaessa virheellinen ei liene käytäntö, jonka mukaan leasingvastuina ilmoitetaan maksettavaksi tulevat määrät. Leasingsopimusten osalta kansainvälinen normisto poikkeaa kansallisesta säännöstöstämme, sillä IAS 17:n mukaan leasingsopimukset käsitellään kuten osamaksusopimukset.

Muiden puolesta annetut vastuut

Kirjanpitovelvollinen voi olla vastuussa myös konserniin kuuluvien muiden kirjanpitovelvollisten vastuista ja veloista. Kirjanpitovelvollinen on voinut antaa takauksen esimerkiksi alihankkijayrityksensä laitehankintaan tai tavaraluottoon.

Osakeyhtiölain mukaan toimenpiteelle on oltava olemassa liiketaloudellinen peruste. Jos yritys on vastuullisena yhtiömiehenä henkilöyhtiössä, seuraa rajoittamaton vastuu henkilöyhtiön velvoitteista yhteisvastuullisesti muiden vastuunalaisten yhtiömiesten kanssa. Nämä velvoitteet on myös ilmoitettava liitetietona.

Muut taseen ulkopuoliset järjestelyt

Yrityksellä voi olla työajan tai takuuajan vakuuksia projektituotannostaan sekä tuotevastuita valmistamistaan tuotteista ja tuottamistaan palveluista. Kirjanpitolain 5 luvun 14 §:ssä säädetään, että mikäli menon tai menetyksen toteutuminen on varmaa tai todennäköistä, ne on kirjattava pakollisina varauksina tilinpäätökseen. Mikäli pakollisen varauksen tunnusmerkit eivät täyty, voi kyseeseen tulla vastuun ilmoittaminen liitetietona.

Kauppaa harjoittava yhtiö on voinut joutua sopimaan niin sanotusta täysimääräisestä takaisinostovastuusta myydessään osamaksusopimuksella myymänsä hyödykkeen sopimuksen rahoitusyhtiölle. Tavallisimmin vastuu siirtyy kokonaan rahoitusyhtiölle, mutta myös muunlaisia sopimuksia voi olla. Tällöin kyseessä on yleensä merkittävä vastuu, jonka suuruus ja mahdollisesti myös muut vaikutukset on ilmoitettava liitetietona.

Yrityksen omistamaan tai hallinnoimaan maa-alueeseen saattaa liittyä ympäristövastuita. Maa-alue voi olla teollisen tuotannon seurauksena saastunutta, ja soranottopaikoista voi yritykselle syntyä maisemointivastuita.

Kirjanpitovelvollisella voi olla tilinpäätösvaiheessa keskeneräisiä ja riidanalaisia vastuita. Näistä tavallisimpia ovat verotarkastuksen perusteella ehdotetut verot sekä työsuhde- ja sopimuskonflikteista sekä muista riidoista johtuvat oikeudenkäyntikustannukset ja mahdolliset korvaukset.

Arvonlisäverolakiin tuli vuoden 2008 alussa muutos, joka toi mukanaan uusia liitetietovaatimuksia. Kiinteistöinvestointien tarkistamista koskevat säännökset voivat aiheuttaa sen, että investoinnista tehtyä arvonlisäverovähennystä voidaan joutua tarkistamaan. Tarkistusaika on kymmenen vuotta ja tarkistettavan veron määrä on lähes aina olennainen verrattuna yrityksen toimintaan. Vastuun enimmäismäärä on ilmoitettava liitetietona. Investointeihin voi liittyä myös saatujen EU-tukien palautusvelvoite, jos tuella hankittu omaisuus siirtyy muuhun kuin tuen oikeuttavaan käyttöön. Kirjanpitovelvollinen on voinut sitoutua pitkäaikaisiin sopimuksiin esimerkiksi liiketilojen osalta. Mikäli vuokrasitoumuksen määrä on suuri ja varsinkin silloin, kun toiminnan jatkuminen kyseisissä tiloissa ei ole varmaa, on vuokravastuun määrä syytä ilmoittaa.

Lisäinformointivelvollisuus (KPA 2:7.3 §)

Kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n 2. momentissa säädetään niin sanotun pienen kirjanpitovelvollisen rajoista, jotka ovat: liikevaihto 7 300 000 euroa, taseen loppusumma 3 650 000 euroa ja henkilöstöä 50 henkilöä. Jos tilikaudella ja sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella ylittyy näistä korkeintaan yksi, kyseessä on pieni kirjanpitovelvollinen.

Näitä pieniä kirjanpitovelvollisia eivät koske kirjanpitoasetuksen 2:7 §:ään säädetyt uuden 3. momentin määräykset. Näiden mukaan kirjanpitovelvollisen on ilmoitettava muista vastuusitoumuksista ja järjestelyistä niiden luonne, liiketoiminnallinen periaate ja taloudellinen vaikutus silloin, kun niistä aiheutuvat hyödyt ja riskit ovat olennaisia ja tätä tietoa voidaan pitää kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta välttämättömänä. Vaikka säännös ei koske pieniä kirjanpitovelvollisia, voi lisäinformaatio olla tarpeen, jotta tilinpäätös antaa kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n edellyttämät oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Säännökset lähipiiriliitetiedoista (KPA 2:8 §, KPA 2:7a § ja 2:7b §)

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun 8 §:ssä säädetään liitetietojen ilmoittamisesta henkilöstön ja toimielinten jäsenistä. Hallintoon kuuluvien osalta on ilmoitettava palkka- ja muita etuustietoja. Vaikka pienet kirjanpitovelvolliset on vapautettu tietyistä palkkatiedoista, on niidenkin ilmoitettava aina johdolle myönnettyjä rahalainoja koskevia tietoja. Osakeyhtiölain 8 luvun 6 §:n mukaan toimintakertomuksessa, tai sen puuttuessa, tilinpäätöksen liitetietona on ilmoitettava rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluville. Liitetietoa on annettava lainojen ja sitoumusten pääasiallisista ehdoista. Informointivelvollisuus koskee tilanteita, joissa lainojen, vastuiden ja vastuusitoumusten yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta.

Kirjanpitoasetukseen tuli vuonna 2007 tilintarkastuslain voimaantullessa uusi 2:7a §, jonka mukaan muiden kuin pienten kirjanpitovelvollisten on tehtävä liitetiedoissa erittely tilintarkastuspalkkion jakaantumisesta tilintarkastukseen ja muihin palveluihin. Suomessa voimassa olevassa tilintarkastuslaissa on tiukat riippumattomuus- ja esteellisyyssäännökset, joten muut kuin lakisääteisestä tilintarkastuksesta maksetut palkkiot eivät liene mahdollisia.

Kirjanpitoasetuksen 2 luvun uusi 7b § säätää ilmoitettavaksi tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liitetiedoista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Liitetietona tulee esittää kuvaus liiketoimesta, liiketoimen arvo, lähipiirisuhteen luonne sekä muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta. Tämä kohta ei koske niin sanottuja pieniä kirjanpitovelvollisia eikä täysin omistetuissa konserneissa toimivien välisiä liiketoimia. Epätavallisin ehdoin hinnoiteltuja tai muutoin epätavallisin ehdoin tehtyihin kauppoihin liittyy verotus- ja muita riskejä, joten jos tämä vaatimus tulee ajankohtaisesti, on syytä pohtia myös niitä riskejä, joita mahdollinen peitelty osinko tai laiton varojenjako voivat yritykselle aiheuttaa.

Lähipiirikäsite otetaan tähän kohtaan IAS 24 -standardista. Tämän määritelmän mukaan lähipiiriin kuuluvat yhteisössä määräysvaltaa käyttävät luonnolliset henkilöt, emo-, tytär- ja sisaryritykset, osakkuusyritykset, yhteisyritykset, yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluvat avainhenkilöt sekä näiden että yhteisössä määräysvaltaa käyttävien läheiset perheenjäsenet.

Liitetietoinformaation merkitys

Tilinpäätöksen liitetietovaatimuksia on lisätty kaiken aikaa. Osa informaatiosta ei ole merkityksellistä, mutta vastuuasiat ja muun muassa lähipiiriliiketoimia koskevilla tiedoilla on merkitystä läpinäkyvyyden sekä sijoittaja- ja velkojanäkökulman kannalta. Hallituksen vastuun lisääminen esimerkiksi osakeyhtiölaissa johtaa siihen, että hallituksen on varmistuttava tilinpäätöksen laatimisesta oikein ja kuten KPL 3:2 § velvoittaa – sen on annettava oikea ja riittävä kuva.