Uudet kirjanpitorikossäännökset tiukentavat kirjanpitovelvollisen vastuuta
Vuonna 2002 hallitus antoi eduskunnalle esityksen eräiden rikoslain talousrikossäännösten ja niihin liittyvien lakien muuttamiseksi. Uudistuksen kohteena olivat mm. elinkeinorikokset, joihin myös kirjanpitorikokset lukeutuvat, samoin kuin velallisen rikokset. Lainsäätäjän selkeänä tavoitteena oli tehdä kirjanpidon epäselvyyksistä langetettavia sanktioita nykyistä ankarammiksi. Tähän pyritään mm. siten, että kuten muidenkin talousrikosten myös kirjanpitorikosten tunnusmerkistö säädettiin kolmiportaiseksi: 1.4.2003 alkaen on voimassa ollut tuottamuksellista kirjanpitorikosta, kirjanpitorikosta ns. perustunnusmerkistönä sekä törkeää kirjanpitorikosta koskevat tunnusmerkistöt.
Kirjanpitorikosta koskevalla rangaistussäännöksellä annetaan rikosoikeudellista suojaa kirjanpidon oikeellisuudelle. Taustalla on pyrkimys suojata yrityksen sidosryhmiä, kuten luotonantajia, omistajia ja veronsaajaa, niihin kohdistuvilta muilta rikoksilta. Hallituksen esityksessäkin korostetaan, että kirjanpito on keskeinen väline yritysten toiminnan seuraamisessa. Kirjanpidon hävittämisen tai laiminlyömisen kielteisiä seurauksia ovat esimerkiksi hallituksen ja velkojien tiedonsaannin katkeaminen sekä hallituksen jäsenten henkilökohtaisen vastuun kaventuminen oman pääoman menettämisen jälkeen syntyneiden velvoitteiden osalta. Myös velkojien tasapuolinen kohtelu voi vaarantua, jos esimerkiksi tietoa takaisinsaantiperusteista ei saada. Kirjanpitoon liittyvät laiminlyönnit tai muut epäselvyydet voivat aiheuttaa ongelmia myös verotuksessa tai työntekijöiden palkka-asioissa.
On kuitenkin huomattava, että kirjanpidolla on välillinen merkitys äsken läpikäytyjen intressitahojen suojaamiselle. Tämän vuoksi kirjanpitorikokset saivat pitkään ainakin oikeuskäytännössä vähemmän huomiota kuin monet muut tyypilliset talousrikokset. Sen ajantasaistamiseen niin lainsäädännössä kuin oikeuskäytännössäkin lähdettiin määrätietoisesti vasta 1990-luvulla. Yhtenä olennaisena tekijänä oli havainto, että kirjanpitorikoksella, erityisesti kirjanpidon hävittämisellä, saatettiin pyrkiä estämään muiden yritystoimintaan liittyvien rikosten selvittämistä. Näin saatettiin valita kirjanpitorikoksesta tuomittava lievempi rangaistus, kun pystyttiin samanaikaisesti salaamaan mahdollinen törkeämpi menettely tai rikos.
2000-luvulla on oikeuskäytännössä havaittu, että kirjanpitorikoksista on langetettu kovempia rangaistuksia. Käytännössä tämä tarkoittaa vankeusrangaistusten yleistymistä. Toisaalta tehostunut konkurssivalvonta ja tutkintaviranomaisten panostaminen talousrikoksiin ovat nostaneet esiin aiempaa enemmän myös kirjanpitorikoksia, mikä on puolestaan saanut aikaan niihin liittyvien syytteiden määrien kasvun.
Kirjanpitorikossäännösten uudistamisen taustatekijöitä
Varsinkin 1990-luvulla nousi isojen talousrikosvyyhtien yhteydessä keskeiseksi kysymykseksi se, millaisessa asemassa yrityksessä olleita henkilöitä voitiin tuomita tekijöinä toteennäytetyistä väärinkäytöksistä. Ydinongelmaksi muodostui usein se, että ns. todellisilla johtohenkilöillä ei ollut minkäänlaista virallista asemaa organisaatiossa.
Vastaukseksi kehitettiin oikeuskäytännössä ”tosiasiallisen määräysvallan käyttäjät”, jotka rinnastettiin rikosoikeudellisen vastuun kannalta yhtiön virallisiin edustajiin, ja voitiin siten tuomita rikoksista tekijöinä. Tätä lähtökohtaa on sovellettu myös kirjanpitorikoksissa, vaikka tosiasiallista päätösvaltaa käyttäviä ei oikeushenkilöiden osalta ole sanamuodollisesti sisällytetty kirjanpitorikoksen tunnusmerkistöön ennen huhtikuun uudistuksia. Näin lainsäätäjä halusi selvyyden vuoksi kirjata vallinneen oikeustilan myös lakiin.
Hallituksen esityksessä perustellaan laajasti sitä, että oikean rangaistustason määrittäminen kirjanpitorikoksille on vaikeaa. Lukuisissa tapauksissa kirjanpito on hävitetty tai laiminlyöty olennaisilta osiltaan siinä tarkoituksessa, että on pyritty estämään verorikosten tai velallisen rikosten tutkiminen ja niistä rankaiseminen. Toisaalta on mahdollista, että jossakin tapauksessa kirjanpito laiminlyödään ilman rikollisia tarkoitusperiäkin. Käytäntö on kuitenkin osoittanut, että kirjanpitorikoksiin liittyy tyypillisesti edellytysten luominen muille rikoksille ja niiden peittelemiselle. Koska näistä muista rikoksista, kuten törkeistä velallisen rikoksista, rangaistaan melko ankarasti, pidettiin tarkoituksenmukaisena nostaa myös kirjanpitorikosten rangaistustasoa. Samalla tuettiin tuomioistuinkäytännössä tapahtunutta ankaroitumiskehitystä seuraamusharkinnassa. Tällä argumentilla perusteltiin sitä, että kirjanpitorikokseen tuli säätää törkeä tekomuoto, jolloin rangaistusasteikko voitiin mitoittaa samaksi kuin törkeissä velallisen rikoksissa tai törkeässä veropetoksessa. Näin rangaistuksia voidaan tarpeen vaatiessa korottaa selvästi nykyisestä. Hallituksen esityksessä todetaan, että kirjanpitorikosten rangaistustason korottamista puoltaa myös se, että kirjanpidon hävittäminen saattaa parantaa rikoksentekijän mahdollisuuksia välttää rikoksensa taloudellisia seuraamuksia.
Lainsäätäjän mukaan lainmuutoksen kokonaisvaikutuksen kannalta tärkeintä on, millä tavalla kirjanpitorikokset käytännössä jakautuvat perustunnusmerkistön ja törkeän tekomuodon välillä. Jos soveltamisessa painottuu törkeä tekomuoto, tuomitut rangaistukset kovenevat. Päinvastaisessa tapauksessa ne taas lieventyvät. Tällöin temppelin harjalle nousee kysymys siitä, miten ankaroittamisperusteet on muotoiltu ja miten tuomioistuimet niitä ja kokonaisharkintalauseketta soveltavat.
Lainsäätäjä kiinnitti poikkeuksellisen voimakasta huomiota siihen, että kirjanpitorikosten ongelmana ovat toisinaan ns. saattohoitotilanteet. Niissä rikoksesta vastuuseen joutunut voi olla yrityksen muodollisesti ostanut ns. saattohoitaja, vaikka kirjanpito olisi hävitetty tai laiminlyöty, ennen kuin yritys on siirtynyt hänelle. Tällöin varsinainen kirjanpitovelvollinen saattaa jäädä rikosoikeudellisen vastuun ulottumattomiin – varsinkin jos saattohoitaja antaa yrityskaupan yhteydessä virheellisen todistuksen siitä, että hän on vastaanottanut kirjanpidon. Usein on vaikeaa tai jopa mahdotonta esittää näyttöä siitä, että tällainen ilmoitus on virheellinen. Kuitenkin hallituksen esitys päätyy lopulta siihen, että ns. saattohoidon kriminalisointiin ei sinänsä ole perusteita tai käytännön mahdollisuuksia.
Olennaisimmat tunnusmerkistöuudistukset
Kirjanpitorikokseen syyllistyvien tekijöiden luetteloon lisättiin oikeushenkilössä tosiasiallista päätösvaltaa käyttävät henkilöt. Näin pyrittiin vahvistamaan Korkeimmassa oikeudessa omaksuttu tulkintalinja laintasoisesti.
Tilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta koskevaan kohtaan lisättiin kriteeri ”vastoin kirjanpitolain mukaisia velvollisuuksia”. Tällä sanamuodon muutoksella ei kuitenkaan ollut tarkoitus muuttaa säännöksen vakiintunutta tulkintaa. Sillä haluttiin vain selventää, että tilinpäätöksen laatimisvelvollisuuden laiminlyömistä voi olla myös esimerkiksi liitetietojen ilmoittamatta jättäminen. Tällaisia tietoja voisivat olla merkittävä poikkeaminen suunnitelman mukaisista poistoista tai liiketoiminnan laajuuteen nähden merkittävä omaisuuden panttaaminen.
Ns. olennaisuusvaatimus poistettiin kirjanpitorikoksen seuraustunnusmerkkien joukosta. Näin rangaistavaa on merkitä kirjanpitoon sellaisia vääriä tietoja, jotka eivät olennaisesti vaikeuta oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Olennaisuusvaatimuksen poistaminen ei kuitenkaan poista soveltamiskynnystä kokonaan, sillä kirjanpidon laiminlyöntien tai virheellisyyksien on edelleen vaikeutettava oikean ja riittävän kuvan saamista, jotta ne ovat rangaistavia. Yksittäiset ja vähäiset puutteet tai virheet eivät yleensä täytä tunnusmerkistöä.
Uuden törkeysporrastuksen kokonaistavoitteena on ankaroittaa kirjanpitorikosten rangaistustasoa. Näin kirjanpitorikoksen perustekomuotona pidettävästä teosta olisi uuden asteikon mukaan tuomittava samansuuruisia rangaistuksia, kuin vastaavaista teoista olisi tuomittu aiemman, ankaramman rangaistusmaksimin sisältäneen asteikon mukaan. Perustunnusmerkistön maksimin alentaminen lyhentää tekojen vanhentumisajan kymmenestä vuodesta viiteen, mutta tältä osin tilanne on samanlainen esimerkiksi velallisen rikosten tai verorikosten perustekomuotojen kanssa. Laajimmat ja monimutkaisimmat rikoskokonaisuudet ovat yleensä törkeinä kirjanpitorikoksina rangaistavia, ja niiden vanhentumisaika on edelleen kymmenen vuotta. Vanhentumisaikaa voi pidentää sekin, että tekokokonaisuus rikoksia yksilöitäessä katsotaan yhdeksi rikokseksi.
Lainsäätäjä lähtee siitä, että tehdäkseen kirjanpitorikoksesta törkeän laiminlyönnin on koskettava koko kirjanpitoa tai sen olennaista osaa. Toisaalta tällaista laiminlyömistä voi olla myös esim. kirjausten jättäminen tekemättä kirjanpitolain säätämässä ajassa. Toisaalta pitkään jatkunutkaan vähäisen liiketapahtumatyypin kirjaamatta jättäminen ei täytä tätä ankaroittamisperustetta. Sitä, milloin kirjanpito on laiminlyöty törkeän kirjanpitorikoksen edellyttämin tavoin, on arvioitava samoin perustein, kuin nykyisen perustunnusmerkistön olennaisuusvaatimusta on tulkittu.
Olosuhteiden kokonaisarviointia
Linjanveto siitä, onko kysymyksessä törkeä vai perustunnusmerkistön täyttävä teko, pitää tehdä aina olosuhteiden kokonaisarvioinnin perusteella. Jos syynä laiminlyöntiin on tietämättömyys tai taitamattomuus, joka kyllä täyttää rikosoikeudellisen tahallisuuden vaatimukset, on kuitenkin mahdollista, että olosuhdetekijöiden vuoksi tilannetta ei pidetä törkeänä. Tavallisen ja törkeän teon muodon rajan vedossa merkitystä on myös sillä, ovatko tositteet ja muu pohjana oleva materiaali tallella niin, että kirjanpito voidaan sen laiminlyömisestä huolimatta tehdä jälkikäteen.
Virheellisten merkintöjen suuri määrä voi aiheuttaa, ettei koko kirjanpitoa voida pitää luotettavana. Tällöin kirjanpito ei täytä sitä tehtävää, jonka vuoksi kirjanpitovelvollisuus on asetettu. Virheellisten merkintöjen suuri määrä saattaa jossakin tapauksessa aiheuttaa tällaisen epäluotettavuuden, vaikka niiden taloudellinen arvo ei ole kovin suuri. Jos kuitenkin liiketapahtumia on vähän ja summat ovat pieniä, ei kirjanpitorikos välttämättä ole törkeä, vaikka näistä vähistä liiketapahtumista melkoinen osa olisi väärin kirjattu. Tämä siksi, että hallituksen esityksen mukaan tällainen teko ei olisi kokonaisuutena arvostellen törkeä. Toisaalta yksikin virheellinen merkintä voi riittää tunnusmerkistön täyttymiseen, jos se koskee huomattaa suurta summaa.
Tyypillinen keino laatia virheellinen kirjanpito on sisällyttää siihen väärän sisältöisiä tositteita. Kuittikauppajutut ovatkin olleet viime aikoina runsaasti esillä. Hallituksen esityksessä väärien tai väärennettyjen asiakirjojen käyttäminen kirjanpidossa ei kuitenkaan itsessään tee kirjanpitorikosta törkeäksi. Tällainen teko on rangaistava sekä väärennöksenä että kirjanpitorikoksia koskevien säännösten perusteella.
Jotta kirjanpidon hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen voisi olla törkeän menettelyn perusteena, sen on kohdistuttava koko kirjanpitoon tai sen olennaiseen osaan. Tämä tarkoittaa, että jäljelle tai lukukelpoiseksi jääneen aineiston perusteella ei enää pystytä saamaan oikeaa ja riittävää kuvaa liiketoiminnasta. Kirjanpidon hävittäminen on usein vahva merkki siitä, että liiketoimintaan liittynyttä muuta rikollista menettelyä on haluttu peittää.
Kirjanpitorikosten nähdään usein liittyvän tyypillisesti ns. harmaaseen talouteen, jolla vuosittain aiheutetaan mittaamattomat kansantaloudelliset tappiot ja seurannaisvaikutukset. Tämän vuoksi kirjanpidon merkitystä on viime aikoina paitsi oikeuskäytännössä niin nyt myös lainsäädännössä haluttu korostaa. Selkeänä osoituksena tästä ovat uudistetut kirjanpitorikossäännökset, jotka sekä ankaroittavat kirjanpitovelvollisen vastuuta että antavat entistä voimakkaammat ja kattavammat keinot puuttua todettuihin väärinkäytöksiin.