Tulolähde – ollako elinkeinotoimintaa vai eikö olla…

ALUKSI VEROVELVOLLINEN voi harjoittaa erilaisia tulonhankkimistoimintoja, joiden luonteet saattavat poiketa toisistaan huomattavasti. Verolainsäädännössä näitä taloudellisten reaalisisältöjen eroavuuksia huomioidaan eriytettyjen tuloverolakien keinoin; vaihtoehtoina ovat elinkeinoverolaki (EVL), tuloverolaki (TVL) tai maatilatalouden tuloverolaki (MVL). Yksittäisen tulonhankkimistoimintakokonaisuuden verotettavan tulon laskenta toteutetaan erillisenä kokonaisuutena, jota kutsutaan tulolähteeksi.

Tulolähdevaihtoehtojen, elinkeinotoiminnan, muun toiminnan ja maatalouden tulolähteen, rajaukset vastaavat EVL:n, TVL:n ja MVL:n soveltamisaloja. Kukin edellä esitetyistä verolaeista pyrkii oikeudenmukaisemmin huomioimaan yhden tulolähteen erityispiirteitä ja niihin liittyviä verotettavan tulon laskentakysymyksiä.

Lakia valittaessa ratkaisevaa ei siten ole verovelvollisen oikeudellinen muoto vaan tulonhankkimistoiminnan luonne. Yhden verovelvollisen tulonhankkimistoiminnot saattavat sisältää kaikkien kolmen eri tulolähteen luonteista toimintaa, jolloin verotuksessa myös vahvistettaisiin kolmen eri laskentakokonaisuuden verotettava tulo. Osakeyhtiöllä näihin kaikkiin kolmeen eri verotettavaan tuloon kohdistuisi 26 %:n yhteisöverokanta.

Elinkeinotoiminnan tulolähde

Elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Laki ei kuitenkaan määrittele elinkeinotoiminnan käsitettä ja siten tämän käsitteen sisältö muodostuukin oikeuskäytännön ja vakiintuneiden käsitysten kautta. Liiketoiminnan katsotaan koostuvan seuraavista kriteereistä: voiton tavoittelu, riskin olemassaolo (tappionvaara), jatkuva (toistuva), suunnitelmallinen (erityiset toimenpiteet) ja itsenäinen (vastuu) toiminta sekä ulospäin suuntautuminen (avoimilla markkinoilla toiminta).

Yhden kriteerin täyttyminen tai yhden puuttuminen ei ole sellaisenaan ratkaisevaa, vaan liiketoiminnan käsitettä tarkastellaan edellisten kriteerien kokonaisarviointina. Ammattitoiminta perustuu henkilökohtaiseen ammattitaitoon, toiminta on suppeampaa ja toiminnan riskinä on lähinnä työsuoritteista saatavien tulojen menetys.

Kirjanpidollisesti liike- ja ammattitoiminnan käsitteillä on eroa siten, että liiketoiminnan harjoittaja on velvollinen pitämään suoriteperusteista ja kahdenkertaista kirjanpitoa (KPL 1:2 §), kun toisaalta ammatinharjoittajalla on oikeus yhdenkertaiseen ja maksuperusteiseen kirjanpitoon (KPL 7:1 §). Nämä jaksotusratkaisut hyväksytään myös verotuksessa (EVL 27a §).

Maatalouden tulolähde

Maatalouden tulolähteen muodostaa lähtökohtaisesti ns. varsinainen maatalous (MVL 2 §). Varsinaiseksi maataloudeksi katsotaan sellaiset tavanomaiset maa- ja metsätilatalouden toiminnot, jotka eivät muodosta erillistä liikettä. Maatalouden tulolähteeseen katsotaan siten kuuluvan maatilan talouskeskus, muut tuotantorakennukset, pelto ja metsä.

Erillinen liike voi syntyä esimerkiksi laajan vähittäismyynnin tai merkittävän jatkojalostuksen perusteella. Varsinaisen maa- tai metsätalouden ei katsota kuitenkaan muodostavan laajamittaisenakaan elinkeinotoiminnan tulolähdettä. Kirjanpito maatilataloudessa voidaan pääsääntöisesti toteuttaa maksuperusteisena.

Muun toiminnan tulolähde

Elinkeinotoiminnan tai maatalouden tulolähteen ulkopuolelle jäävä tulonhankkimistoiminta muodostaa muun toiminnan tulolähteen, jota kutsutaan myös henkilökohtaiseksi tulolähteeksi. Muun toiminnan tulolähteen verotettava tulo lasketaan tuloverolain säännöksin, minkä lähtökohtana on maksuperusteisuus (TVL 110 § ja 113 §).

Kuitenkin siltä osin kun toiminta on kirjanpitovelvollisuuden piirissä, tulee noudattaa jaksotuksissa suoriteperusteisuutta (TVL 116 §) ja lisäksi poistojen osalta noudatetaan aina elinkeinoverolain säännöksiä soveltuvin osin (TVL 114:1 §). Muun toiminnan tulolähde tulee useimmiten arvioitavaksi sellaisten tulonhankkimistoimintojen osalta, joiden liittyminen elinkeinotoimintaan on heikkoa.

Tulolähdejaon vaikutuksia

Tulolähteiden verotukselliset vaikutukset pohjautuvat EVL, TVL ja MVL säännösten eroavuuksiin. EVL:n ominaispiirteenä on veronsaajien laajamittaisempi osallistuminen riskeihin ja niistä syntyviin tappioihin sekä yksityiskohtaisempi verotettavan tulon laskentasäännöstö. Voidaankin yleistäen todeta, että EVL pyrkii huomioimaan laajemmin elinkeinotoiminnan pitkäjänteistä ja investointeihin pohjautuvaa tulonhankkimisluonnetta. Vastaavasti TVL olettaa tulojen muodostuvan yksiselitteisemmin ja passiivisemmin.

Näiden eroavuuksien seuraukset ovat moninaisia ja verotuksellinen edullisuus vaihtelee tapauskohtaisesti. Tulee kuitenkin muistaa, että tulolähteen ja verolain valinta syntyy tulonhankkimistoiminnan taloudellisen reaalisisällön perusteella eikä verovelvollisella tulisi olla valinnan mahdollisuutta esimerkiksi verotuksellisen edullisuuden motiivein.

Tulolähteen tappio

Verotettava tulo lasketaan tulolähdekohtaisesti ja niin ikään verovuodelta vahvistettava tappio on vähennettävissä ainoastaan saman tulolähteen tulevista voitoista. Tästä pääsäännöstä on poikkeuksena luonnollisen henkilön tai kuolinpesän mahdollisuus vaatia elinkeinotoiminnan tai maatalouden tappion vähentämistä pääomatuloistaan. Tulolähteen vahvistetun tappion vanhenemisaika on kaikkien tulolähteiden osalta kymmenen vuotta. Tässä yhteydessä on syytä todeta, että yhtiön omistuksesta vaihtuessa yli puolet, pilaantuu kaikkien tulolähteiden vahvistettujen tappioiden vähentämisoikeus.

Pääoma- ja ansiotulo-osuus

Luonnollisen henkilön tai kuolinpesän saama ja elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluva tulo jaetaan pääoma- ja ansiotuloksi elinkeinotoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Merkittävä verotuksellinen ero saattaa siten syntyä esimerkiksi vuokra- tai korkotulojen osalta, jotka muun toiminnan tulolähteeseen ja TVL:n säännösten mukaan verotettuina katsotaan kokonaisuudessaan saajan pääomatuloksi.

Luovutusvoitot

Erityisen suuri merkitys tulolähteellä on EVL 6 b §:n mukaisen käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittojen verovapauden tulkinnassa. Verovapautta voidaan soveltaa vain, jos myytävien käyttöomaisuusosakkeiden katsotaan kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tässä yhteydessä on tärkeää huomioida, että aiempina verovuosina elinkeinotoiminnan tulolähteessä toimitettu verotus ei sellaisenaan luo luottamuksensuojaa luovutusvoiton kuulumisesta elinkeinotoiminnan tulolähteeseen.

Näin tapauksissa, joissa verovelvollisen tulonhankkimistoiminnan luonnetta yleisesti tai luovutettavien osakkeiden liittymistä elinkeinotoimintaan ei ole riittävässä laajuudessa aiempina verovuosina tutkittu. Siten luottamuksensuojaa elinkeinotoiminnan kriteerien täyttymisestä ei myöskään voida välttämättä katsoa saavutetun. Vastaavan kaltainen luottamuksensuojakysymys liittyy myös perintö- ja lahjaverotuksen sukupolvenvaihdoshuojennuksiin (PerVL 55 §), jota sovelletaan vain elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön tilanteessa.

Elinkeinotoiminnan tulolähteen omaisuuden myyntiin ei ole mahdollista soveltaa TVL 46.1 §:n mukaisia hankintameno-olettamia. Niitä sovelletaan vain luonnollisen henkilön, kuolinpesän ja yksityisen elinkeinonharjoittajan muun toiminnan tulolähteeseen kuuluvien omaisuuden myyntiin. Erityisesti on syytä huomata, että hankintameno-olettamia ei siis huomioida osakeyhtiöiden ja henkilöyhtiöiden muun toiminnan tulolähteen omaisuuseriin.

Luovutustappiot

Luovutustappioiden vähennysoikeus on TVL 50 §:n perusteella rajoitettu vain realisoituneisiin tappioihin ja niidenkin osalta vähennys voidaan tehdä kolmen seuraavan vuoden aikana realisoituneista luovutusvoitoista. Muun toiminnan tulolähteessä ei ole mahdollisuutta arvonalentumispoistoihin tai muihin realisoitumattomien menetysten huomioimiseen.

Vastaavin edellytyksin kuin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvien käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoitot voivat olla verovapaita, ei sellaisista osakkeista aiheutuvat luovutustappiot ole lainkaan vähennyskelpoisia.

Korot

Elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat korkomenot ovat kokonaisuudessaan vähennyskelpoisia, kun muun toiminnan ja maatalouden tulolähteen koroilta edellytetään näyttöä korkojen yhteydestä veronalaisten tulojen hankkimiseen. Osakaslainasta ja yhtiömieheltä peritty korko kuuluu muun toiminnan tulolähteeseen. Tilanteissa, joissa yhtiön katsotaan lainanneen nimiinsä pääomia, jotka kuitenkin on edelleen lainattu osakkaalle, vähennetään yhtiön lainaaman velan korot vastaavasti muun toiminnan tulolähteessä. Sen sijaan voittovarojen nostamiseksi lainattujen varojen korot voidaan vähentää elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Konsernikysymyksiä

Konsernin emoyhtiö tai muu apuyhtiö voi kuulua elinkeinotoiminnan tulolähteeseen, jos konsernin voidaan katsoa kokonaisuudessaan harjoittavan elinkeinotoimintaa ja emo- tai apuyhtiöllä on liiketoiminnallinen rooli tässä kokonaisuudessa. Vastaavasti passiivisen, osakkaiden omistuksia hallinnoivan holding-yhtiön ei pääsääntöisesti katsota harjoittavan elinkeinotoimintaa. Arviointi on tapauskohtaista ja siihen vaikuttaa keskeisesti omistuksen hallinnointimallin toteutuneet toiminnot ja liiketaloudelliset perusteet.

Konserniavustuksen antaminen ja vastaanottaminen edellyttää, että sekä antaja että saaja harjoittaa elinkeinotoimintaa. Konserniavustuksen edellytyksenä olevan omistusosuuden laskennassa voidaan kuitenkin huomioida myös muiden kuin elinkeinotoimintaa harjoittavien konserniyhtiöiden omistusosuudet.

Kiinteistöjen hallintaan liittyviä kysymyksiä

Jos kiinteistöjen hallinnoinnilla ja vuokraamisella on yksinomaan tai pääasiallisesti elinkeinotoimintaa välillisesti tai välittömästi edistävä tarkoitus, voidaan ne yhdistää elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Tällaiseksi elinkeinotoimintaan liittyväksi toiminnaksi katsotaan esimerkiksi tuotantotilojen, työsuhdeasuntojen, henkilökunnalle vuokrattujen asuntojen, sosiaalitilojen ja vapaa-ajantilojen hallinnointi. Sen sijaan ulkopuolisille tahoille vuokrattu asunto tai kiinteistö kuuluu pääsääntöisesti muun toiminnan tulolähteeseen. Vuokraustoiminnan ei sellaisenaan ja laajamittaisenakaan ole katsottu muodostavan elinkeinotoimintaa.

Osittaisessa elinkeinotoiminnan käytössä olevat tilat voidaan tarvittaessa jakaa eri tulolähteiden kesken. Elinkeinotoiminnan osuuden ylittäessä puolet koko kiinteistön pinta-alasta tai muusta jakoperusteesta, voidaan koko kiinteistön katsoa kuuluvan elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Samoin elinkeinotoiminnan tulolähteeseen kuuluvat sellaiset tilat, joiden lähtökohtaiseksi hankintamotiiviksi voidaan esittää liiketaloudellinen peruste kuten esimerkiksi varatilojen hallinnointi tai sopimusoikeudelliset perusteet.

Mikäli kiinteistön katsotaan pääasiallisuuden perusteella kuuluvan muun toiminnan tulolähteeseen, voidaan elinkeinotoiminnan osuuteen kohdistuvat menot kuitenkin huomioida elinkeinotoiminnan tulolähteessä.

Elinkeinotoiminnan tulolähteessä käsitelty kiinteistö voi rajoitetun ajanjakson säilyttää tulolähdeyhteytensä myös käyttötarkoituksen muututtua. Tilanteessa, jossa omassa käytössä olleet tilat vuokrataan ulkopuolisille tahoille, on oikeuskäytännössä hyväksytty yhteys elinkeinotoiminnan tulolähteeseen useankin vuoden ajan. On syytä todeta, että pitkään ulkopuolisille vuokratun tilan myynti saatetaan vielä verottaa elinkeinotoiminnan tulolähteessä, kun toisaalta vuokratulojen verotus toimitetaan muun toiminnan tulolähteessä. Vastaavia asetelmia syntyy yleisesti liiketoimintaa lopetettaessa tai tilojen omistuksen vaihtuessa. Tilanteet ja oikeuskäytäntö ovat näiltä osin tulkinnanvaraisia, mutta ratkaisevaa on tilojen alkuperäinen hankintamotiivi, toteutunut käyttö ja ajanjakson pituus.

Asunto-osakeyhtiön ja keskinäisten kiinteistöyhtiöiden tulo määrätään muun toiminnan tulolähteessä. Tavallisen kiinteistöyhtiön toiminta voitaneen tulkita elinkeinotoiminnaksi tilanteissa, joissa tilat keskeisesti palvelevat elinkeinotoimintaa harjoittavaa konsernia.

Lopuksi

Tulolähteen valinnalla ei usein ole minkäänlaista vaikutusta lopullisen veron määrään. Erityisissä tilanteissa jaolla kuitenkin saattaa olla ratkaiseva vaikutus joko kuluvan verovuoden tai tulevien verovuosien verotukseen. Toiminnan aloittamiseen, luonteen muuttumiseen ja lopettamiseen liittyy usein tulolähdearviointia, jolloin verotuksellinen lopputulos saattaa salakavalalla tavalla kääntyä odottamattomaksi. Oikeuskäytännön suuntauksena näyttää olevan, että elinkeinotoiminnan tulolähteen soveltamisalaa on viime vuosina laajennettu ja rajanvetoa liberalisoitu.