Tilinpäätöksen ongelmakohtia

Tilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Osakaslainan laittomuus on yleensä seikka, joka on todettava liitetietona oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi; laittomuus on usein tärkeä tieto tilinpäätöksen lukijalle. Jos yritys on antanut osakeyhtiölain vastaisen osakaslainan, liitetietona tulee todeta esimerkiksi: ”osakassaamisesta xxxx euroa ei ole saatu turvaavaa vakuutta eikä se ole yhtiön jaettavissa olevan oman pääoman puitteissa”.

Osakassaamistakin koskee KPL 5:2 §:n mukainen arvostusperiaate: saamiset merkitään tilinpäätökseen lähtökohtaisesti nimellisarvonsa määräisinä, kuitenkaan niiden käypää arvoa ei saa ylittää. Jos osakassaamisesta on saatu turvaavaa vakuus, saaminen on yleensä esitettävissä nimellisarvonsa määränsä. Ellei turvaavaa vakuutta ole, on huolellisesti tutkittava velallisen maksukykyisyys, jottei saamista esitettäisi todennäköistä arvoaan suurempana.

Osakkaalta olevan saamisen arvostuksessa voidaan ottaa huomioon mahdollinen kuittauskelpoinen osakkaan saaminen yhtiöltä. Kun kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin, voiko tällainen vastasaaminen olla osingonjaossa osakkaalle syntyvä osinkosaaminen, lautakunta ei ottanut kantaa osinkosaamisen yhtiöoikeudelliseen muodostumiseen eikä sen kuittauskelpoisuuteen. Sen sijaan se totesi, että jos osakkeenomistajalla on kuittauskelpoinen saaminen yhtiöltä, se on otettavissa huomioon osakassaamisen arvostamisessa.

Toimintakertomus

Tilinpäätöksen määritelmää on muutettu. Toimintakertomus ei enää ole osa tilinpäätöstä. Tilinpäätös ja toimintakertomus voidaan allekirjoittaa yhdessä. Jos kirjanpitovelvollinen on ns. suuri kirjanpitovelvollinen (vähintään kaksi seuraavista rajoista on ylittynyt tilikaudella ja edellisellä tilikaudella: liikevaihto 7,3 milj. euroa, taseen loppusumma 3,65 milj. euroa, keskimääräinen henkilöstömäärä 50 henkilöä) kirjanpitovelvollisen on laadittava toimintakertomus. Lakisääteisessä toimintakertomuksessa tulee antaa runsaasti sellaisia tietoja, joita aikaisemman kirjanpitolain ja -asetuksen mukaan toimintakertomuksessa ei tarvinnut esittää. Tiedot koskevat muun muassa tunnuslukuja ja arvioita yrityksen kannattavuudesta, rahoituksellisesta asemasta, riskeistä, henkilöstöstä, ympäristöstä ja muista liiketoimintaan vaikuttavista tekijöistä. Kirjanpitolaissa tai -asetuksessa ei ole annettu yksityiskohtaisia kaavoja tai ohjeita lueteltujen tietojen esittämisestä.

Toimintakertomuksen tehtävänä on varmistaa, että tilinpäätöksen hyväksikäyttäjä kykenee tekemään sen perusteella oikeita johtopäätöksiä yrityksen tuloksesta ja taloudellisesta asemasta sekä kehittymismahdollisuuksista. Kun kirjanpitolaissa edellytetään varsin yksityiskohtaista selostusta ja kirjanpitovelvollisen omien arvioiden esittämistä, tilinpäättäjän vastuu kasvaa entisestään sellaisissa tilanteissa, joissa yrityksen taloutta kohtaa velkojien kannalta yllättävät ongelmat. Tällaisessa tilanteessa todennäköisesti saatetaan selvittää, onko toimintakertomus ollut oikean sisältöinen tulkintaohje tilinpäätöksen hyväksikäyttäjälle

Rahoitusvälineiden arvostaminen

Rahoitusvälineitä ovat sijoitusluontoiset arvopaperit, rahasto-osuudet yms. kohteet. Rahoitusväline voi olla vaihtuvien vastaavien rahoitusarvopaperi tai sisältyä pysyvien vastaavien sijoituksiin. Rahoitusvälineet voidaan arvostaa hankintamenoperusteisesti (KPL 5:2) tai käyvän arvon perusteella (KPL 5:2a §). Käyvän arvon arvostuksessa sekä arvonnousut että -laskut otetaan huomioon tulosvaikutteisesti (arvonnousu kirjataan: per Rahoitusvälineiden tili an Rahoitustuotot).

Jos esimerkiksi osakeyhtiön sijoitusluonteisten pörssiosakkeiden arvo on noussut 100 000 euroa ja ne myytäisiin, tulos lisääntyisi 74 000 euroa (100 000 euron tuloutuksen tuloverojen kasvun 26 % x 100 000 = 26 000 erotuksen verran).

Jos sovelletaan käyvän arvon arvostusta, tuloutetaan 100 000 euron arvonnousu. Arvonnousu ei ole veronalaista tuloa, joten tilikauden verojen määrä ei kasva. Lopputulos näyttää epäloogiselta: realisoitunut arvonnousu lisäisi tulosta ja osakeyhtiössä vapaata omaa pääomaa 74 000 euroa, realisoitumaton arvonnousu 100 000 euroa. Jotta tämä ei johtaisi perusteettomaan jakoon tai vääristyneeseen kuvaan tuloksesta, tuloslaskelmaan ja taseeseen on syytä merkitä myös KPL 5:18 §:n mukainen laskennallinen verovelka: 26 % x 100 000 euroa = 26 000 euroa. Näin meneteltäessä täyttyy kirjanpitolain yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus ja laskennallisiin verovelkoihin ja saamisiin liittyvä erityinen varovaisuus. – Laskennallinen verovelka kirjataan: per Laskennalliset verot an Laskennallinen verovelka.

Pysyvien vastaavien arvonkorotus

Pysyvien vastaavien arvonkorotusta koskevaa säännöstä muutettiin muun muassa niin, että arvonkorotuskohteiden määrää supistettiin. Pysyvien vastaavien arvonkorotuksen saa tehdä edelleenkin maa- ja vesialueisiin. Sen sijaan arvonkorotuskohteina voivat olla ainoastaan sellaiset pysyvien vastaavien arvopaperit, joihin KPL 5:2a §:n mukaista käyvän arvon arvostusta ei saa soveltaa. Esimerkiksi sijoitusluontoisiin pörssiosakkeisiin arvonkorotuksia ei enää saa muodostaa riippumatta siitä, soveltaako yritys käyvän arvon arvostusta vai ei. Aikaisemmat pörssiosakkeiden arvonkorotukset saa säilyttää kirjanpitolain muutokseen liittyvän siirtymäsäännöksen nojalla niin kauan kuin ne aikaisemmin voimassa olleiden säännösten mukaan ovat perusteltuja eli kohde yhä omistetaan ja sen olennainen arvonnousu on yhä voimassa.

Arvonkorotuksilta edellytetään aikaisemman olennaisuuden ja pysyvyyden lisäksi johdonmukaisuutta ja erityistä varovaisuutta. Johdonmukaisuus edellyttää, että samanlaatuisia hyödykkeitä käsitellään kaikilta osin samalla tavoin; kaikkiin pysyvien vastaavien maa-alueisiin tulee tehdä arvonkorotus samoin perustein, joilla yhden maa-alueen arvoa korotetaan. Erityisen varovaisuuden noudattamisen osoittamiseksi arvonkorotuksen muodostamisen ja säilyttämisen yhteyteen tulee mahdollisuuksien mukaan hankkia ulkopuolisia kirjallisia arvioita arvonnousun määrästä ja pysyvyydestä.

– Arvonkorotuksiin liittyy erityisiä vastuukysymyksiä, koska ne vaikuttavat useissa tapauksissa pakkoselvitystilan edellytysten havaitsemiseen taseesta.

Laskennalliset verovelat ja -saamiset

Laskennallisista veroveloista ja -saamisista säädetään KPL 5:18 §:ssä muun muassa, että ne saadaan erityistä varovaisuutta noudattaen merkitä omana eränään tuloslaskelmaan ja taseeseen. Käytännössä tuloslaskelmissa ja taseissa melko harvoin näkee eriä Laskennallinen vero taikka Laskennallinen verovelka tai -saaminen. Liitetiedoista kuitenkin käy ilmi, että useiden yritysten tilinpäätökseen tällaisia eriä sisältyy.

Tilinpäättäjät saattavat perustella laskennallisten verojen yhdistämistä tuloveroihin sekä laskennallisten verovelkojen ja -saamisten yhdistämistä siirtovelkoihin ja -saamisiin sillä, että yhdistelemällä päästään KPA 1:10 §:n mukaiseen selkeämpään esittämistapaan ja että asia on kunnossa, kun yhdistetyt erät erittelee liitetietona. Näin ei kuitenkaan ole.

Laskennallisten verovelkojen ja -saamisten esittämisestä omana eränään tuloslaskelmassa ja taseessa säädetään kirjanpitolaissa. Asetuksessa olevan yhdistelymahdollisuuden perusteella ei saa rikkoa kirjanpitolain määräystä. Yhdistelymahdollisuus koskee ainoastaan sellaisia eriä, joiden erittelemisestä on säädetty kirjanpitoasetuksessa (kuten kirjanpitoasetuksen tase- ja tuloslaskelmakaavoissa). Yhdistely voi olla joskus hyväksyttävää hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan olennaisuuden periaatteen nojalla; tällöin yhdisteleminen koskee merkitykseltään vähäisiä laskennallisia verovelkoja ja -saamisia.

Virhe tai menettelytavan muuttaminen

Kirjanpitolautakunta on antanut Rahoitustarkastuksen hakemuksesta lausunnon tilinpäätösperiaatteiden muutosten ja vahvistetuissa tilinpäätöksissä olevien virheiden korjaamisten esittämisestä tilinpäätöksessä (KILA 2005/1750).

Kirjanpitolautakunta on aikaisemmin antanut lausunnon, jonka mukaan virheiden korjaukset ja menettelytapojen muutokset merkitään aina tuloslaskelmaan; olennainen erä on edellytetty esitettävän Satunnaisissa tuotoissa tai Satunnaisissa kuluissa, merkitykseltään vähäinen luonteensa mukaisessa tuloslaskelman erässä. Uudessa lausunnossa tuloslaskelman kautta tapahtuvaa korjaamista ei enää sallita. Muuttunut kanta johtuu IAS/IFRS-periaatteiden muuttumisesta; puheena olevien erien osalta näiden periaatteiden katsotaan osoittavan hyvää kirjanpitotapaa. Korjauksista ei ole nimenomaisia säännöksiä Suomen kirjanpitolaissa eikä Euroopan yhteisöjen tilinpäätösdirektiiveissä.

Uuden ohjeen mukaan korjaukset on tehtävä omaa pääomaa, erää Tilikauden voitto (tappio) eli erää Voittovarat, veloittaen tai hyvittäen. Korjauk-set merkitään siis suoraan taseeseen, ei miltään osin tuloslaskelmaan. Korjauksilla on yleensä veromerkitystä. Jos esimerkiksi tilinpäätökseen lisätään aikaisemmalle tilikaudelle kuuluva, tilinpäätöksestä puuttuva tulo, tämä on ilmoitettava myös verotettavaksi. Virheeseen liittyvän veron määrä (veron lisääntyminen tai vähentyminen) tulee sekin kirjata Voittovaroja veloittaen tai hyvittäen.

Vertailutietoa on mahdollisuuksien mukaan oikaistava. Etenkin taseen osalta oikaisu tulee mahdollisuuksien mukaan tehdä. Vertailutietona esitettävän taseen ja tuloslaskelman oikaisut on selostettava liitetietona. Liitetietoselostus tulee antaa myös, ellei vertailutietoja ole oikaistu.

Konsernitilinpäätös

Konsernitilinpäätös on laadittava, jos konserniyhtiöiden yhteenlaskettujen lukujen osalta vähintään kaksi seuraavista rajoista ylittyy: liikevaihto 7,3 milj. euroa, taseen loppusumma 3,65 milj. euroa ja keskimääräinen henkilöstömäärä 50 henkilöä. Euromääräiset rajat selvitetään tekemättä konsernieliminointeja. Uusi säännös johtaa siihen, että yritystoiminnan kokonaisuudesta saadaan tasapainoinen kuva siitä riippumatta, harjoitetaanko toimintaa yhtenä tai monena yrityksenä.

Konsernitilinpäätöksessä tulee tavallisen tilinpäätöksen tavoin olla vertailutieto edellisen tilikauden taseesta, tuloslaskelmasta ja mahdollisesta rahoituslaskelmasta. Kun konsernitilinpäätös tehdään ensimmäisen kerran, työmäärää kasvattaa vertailutiedon aikaansaaminen edellisen tilikauden osalta.

Veroilmoitusuudistus

Veroilmoituksia uudistetaan tavalla, joka johtaa aikaisempaa selkeämmin itseverotukseen. Saattaa käydä niin, että verovalmistelussa kiinnitetään aiempaa vähemmän huomiota veroilmoitukseen liitettyihin asiakirjoihin. Seurauksena olisi nykyisen tasoinen luottamuksen suojan aleneminen. Verotuksen ongelmakohtiin tulee pyrkiä saamaan varmuus esimerkiksi ennakkotietomenettelyn avulla riittävän ajoissa. Vastuu kasvaa myös tilinpäätöksen osalta. Se, että verot on merkitty tilinpäätökseen oikein, on entistäkin tärkeämpi kysymys. Mahdollinen veroriski saattaa jatkua vuosia, jos käy niin, ettei verovarmuutta saa veroilmoituksen valmistelun kautta. Jos verotarkastus johtaa olennaiseen muutokseen verojen määrässä, myös tilinpäätöksen oikeellisuus ja siihen liittyvät vastuukysymykset saattavat realisoitua.

Ulkomaanrahan määräiset erät

Ulkomaanrahan määräiset velat, saamiset ja muut sitoumukset on yleensä muunnettava euroiksi tilinpäätöspäivän kurssin ja realisoitumatonta kurssieroa on käsiteltävä lähtökohtaisesti tulosvaikutteisesti. Kaikki kurssitappiot on siis vähennettävä tulosvaikutteisesti riippumatta velan tai saamisen erääntymisajasta. Sen sijaan yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin sisältyvä varovaisuuden periaate estää pitkän ajan kuluttua realisoituvan kurssivoiton tulouttamisessa, käytännössä yli vuoden kuluttua erääntyvän kurssivoiton tulout-tamisen.