Suomalaisilla suuryrityksillä valinnanvaraa strategisen johdon laskentatoimen menetelmissä
Taloushallinnon henkilöstön roolin muuttumisesta kirjanpitäjästä liiketoiminnan päätöksenteon avustajaksi on käyty paljon keskustelua. Tämä keskustelu on näkynyt muun muassa vuoden talousjohtajaa valittaessa, jolloin yhtenä kriteerinä on käytetty taloushallinnon roolia liiketoimintapäätöksien tukemisessa. Painopisteen muutos on nähtävissä selkeästi myös työpaikkailmoituksissa, joissa usein haetaan talousosaamista omaavaa henkilöä liiketoiminnan päätöksenteon tueksi esimerkiksi controller-nimikkeellä. Taloushallinnon roolin muutoksen ovat osaltaan mahdollistaneet kehittyneet tietojärjestelmät, jolloin perinteisiltä taloushallinnon rutiinitehtäviltä on jäänyt aikaa osallistua liiketoimintaa tukevien päätösten valmisteluun ja tekemiseen.
Taloushallinnon roolimuutokseen tarvitaan tietoteknisen osaamisen lisäksi erilaisia, taloushallinnon henkilöstölle ehkä uusiakin ominaisuuksia. Nämä ominaisuudet liittyvät muun muassa tiiviimpään vuorovaikutuskykyyn ja -haluun erilaisten ihmisten kanssa sekä tietotekniseen osaamiseen ja kykyyn ymmärtää yrityksen liiketoimintaa ja sen toimintaympäristöä pelkkää talousnäkökulmaa monipuolisemmin.
Eräänä ajatuksena roolin muutoksen taustalla on ollut näkemys taloushallinnon edustajan ottamisesta mukaan strategiseen päätöksentekoon entistä vahvemmin. Tällöin tavoitteena on muun muassa analysoida asiakkaiden toiveita ja verrata yritystä muihin yrityksiin ja kilpailijoihin sen toimimilla markkinoilla. Analyysi suuntautuu erityisesti taloudellisiin näkökulmiin, kuten kilpailijoiden kustannus- ja tuottorakenteisiin tai kilpailijoiden kykyyn vastata markkinaosuuden kasvattamispyrkimyksiin. Analyysissä voidaan painottaa myös ei-taloudellisia tekijöitä, jotka liittyvät esimerkiksi asiakassuhteiden, tuotantoprosessin tai henkilöstön osaamisen tarkastelemiseen.
Taloushallinnolla on tarjota useita erilaisia menetelmiä strategisen päätöksenteon tueksi. Esimerkiksi Cadez (2006, ks. myös Guilding ym. 2000) tarkasteli tutkimuksessaan 17 eri menetelmää, joita voidaan käyttää strategisen päätöksenteon tukemiseen. Strateginen johdon laskentatoimi onkin alue, joka keskittyy nimenomaan taloushallinnon rooliin ja menetelmiin strategisen päätöksenteon tukemisessa. Hoque (2004: 2) määrittelee strategisen johdon laskentatoimen prosessiksi, jolla paikannetaan, kerätään, valitaan ja analysoidaan laskentatoimen informaatiota tukemaan yritysjohtoa strategisessa päätöksenteossa ja arvioimaan organisaation tehokkuutta.
Strategisen johdon laskentatoimen menetelmille on ainakin kolme vaadetta. Ensiksikin, menetelmien tulisi huomioida organisaation sisäisen toimintaympäristön lisäksi ulkoinen ympäristö, kuten asiakkaat, kilpailijat, toimittajat, markkinat ja toimiala. Toiseksi, menetelmän pitäisi sisältää sekä rahamääräistä että ei-rahamääräistä informaatiota esimerkiksi liittyen henkilöstöön tai tuotantoprosesseihin. Lopuksi, menetelmien pitäisi kyetä huomioimaan pitkän tähtäimen päätöksenteko ja luotaamaan tulevaisuutta (ks. esim. Cadez 2006). Ongelmana ei siten voidakaan pitää menetelmien puutetta, vaan niiden oikeaa käyttöä ja taloushallinnon henkilöstön tietämystä liittyen saatavilla oleviin menetelmiin.
Tässä artikkelissa esittelemme joitakin taloushallinnon menetelmiä, joita voidaan käyttää strategisen johtamisen apuna. Kerromme myös tutkimuksen perusteella saaduista tuloksista menetelmien käytön yleisyydestä suomalaisissa yrityksissä. Empiirinen aineisto on kerätty Heikkilän (2008) kyselylomakkeella.
Strategisen johdon laskentatoimeen löytyy monta menetelmää
Strategisen johdon laskentatoimen toteuttamiseen voidaan käyttää useita menetelmiä. Tässä artikkelissa kuvataan suhteellisen lyhyesti vain ne menetelmät, joiden käytön yleisyyttä Suomessa analysoidaan empiirisen aineiston avulla. Menetelmistä on kirjoitettu useita kirjoja (esim. Hoque 2004, Järvenpää ym. 2001 ja Puolamäki 2007) sekä artikkeleita ammattilehdissä (esim. Länsiluoto 2007, Länsiluoto & Järvenpää 2006) ja tieteellisissä aikakauskirjoissa (esim. Cadez 2006 ja Roslender & Hart 2003).
Ensimmäinen menetelmä liittyy strategiseen kustannusjohtamiseen, mikä tarkoittaa yrityksen kokonaisvaltaisen kustannustietoisuuden lisäämistä ja siihen ohjaamista. Strateginen kustannusjohtaminen pyrkii asiakaslähtöisesti jatkuvaan kehittymiseen kaikilla organisaatiotasoilla. Se muodostuu aktiivisesta kustannusten hallinnasta ja kustannustiedon hyväksikäyttämisestä liiketoiminnan ohjaamisessa, seurannassa ja päätöksenteossa. Keskeistä siinä on tunnistaa kustannuksiin vaikuttavat tekijät (cost drivers) ja vaikuttaa niihin systemaattisesti.
Toinen strategisen laskentatoimen menetelmä on toimintolaskenta (ABC eli activity-based costing). ABC keskittyy toimintoihin kustannusten aiheuttajana. Pyrkimyksenä on havainnollistaa resurssikulutuksen, toimintojen ja laskentakohteiden yhtenäisyyttä. Toimintolaskennassa kustannukset kohdistetaan tuotteille sen suhteen, miten tuotteiden valmistamiseen tarvitaan toimintoja. Toimintojen aikaansaamiseksi tarvitaan taas resursseja, joista syntyy kustannuksia, mitkä kohdistetaan laskentakohteille. Laskentakohteita ovat esimerkiksi tuotteet, asiakkaat, asiakasryhmät tai jakelukanavat.
Kolmas strategisen laskentatoimen menetelmä on kilpailija-analyysi. Siinä tarkastellaan esimerkiksi kilpailijoiden taloudellista tilannetta, kustannusrakenteita, asiakkaita, toimintatapoja ja kilpailijoiden valitsemia strategioita. Tavoitteena on ennakoida kilpailijoiden mahdollisia toimenpiteitä tulevaisuudessa ja varautua niihin suunnitelmallisesti. Lopuksi kilpailijoiden toimintaa ja tilannetta verrataan oman yrityksen toimintaan ja mietitään mahdollisia tarvittavia jatkotoimenpiteitä.
Neljäs menetelmä on asiakaskannattavuuslaskenta. Sen tarkoituksena on kartoittaa asiakaskohtaisten tuottojen ja kustannusten jakaumaa, jolloin saadaan selville asiakkaan tuottama voitto. Tarkoitus on myös miettiä niitä asiakasryhmiä, jotka mahdollisesti tarvitsevat erityishuomiota tulevaisuudessa. Siinä voidaan myös ennakoida asiakassuhteen tulevaisuutta ja laskea asiakkaan arvo yritykselle pitkällä tähtäyksellä. Asiakaskannattavuuslaskennassa on siten tarpeellista selvittää myös asiakaskohtaiset kustannukset, joiden selvittämisessä voidaan käyttää apuna aikaisemmin kuvaamaamme toimintolaskentaa.
Viides menetelmä on tuloskortti (BSC eli balanced scorecard), jolla on useita synonyymejä kuten tasapainotettu mittaristo, tasapainotettu mittarikori tai strateginen mittaristo. BSC:n avulla yrityksen menestymistä analysoidaan monipuolisesti useammasta näkökulmasta. Perinteisesti tuloskortin näkökulmat liittyvät talouteen, prosesseihin, asiakkaisiin ja oppimiseen. Tuloskortin mittareiden laadinnassa keskeisenä tekijänä toimii valittu strategia, minkä pitäisi selkeästi näkyä mittaristoon valituissa mittareissa sekä mittareiden tavoitetasoissa. Mittariston avulla saadaan selkeä kokonaiskuva yrityksen liiketoiminnan suorituskyvystä eri näkökulmista. Sen avulla on mahdollista tehostaa yrityksen toimintaa strategian toteuttamiseksi.
Kuudes strategisen laskennan menetelmä on tavoitekustannuslaskenta (TC eli target costing). TC huomioi asiakkaiden vaateet ja kilpailutilanteen, jotka määräävät tuotteen hinnan. TC olettaa, ettei tuotteen hintaan ole mahdollista vaikuttaa sen ollessa markkinalähtöinen. Toisaalta omistajat asettavat omat tuottovaateensa vaihtoehtoisten sijoitusmahdollisuuksien mukaan. Tuottovaade on yrityksen näkökulmasta kustannus, joka pitää kattaa. Näin ollen sekä markkinahinta että omistajien tuottovaade ovat annettuja, jolloin yrityksen pitää kyetä sopeuttamaan oma kustannusrakenteensa vastaamaan markkinahinnan ja tuottovaateen erotusta. Tätä erotusta nimitetään tavoitekustannukseksi, johon pyritään toiminnan jatkuvan parantamisen avulla.
Viimeisenä esiteltävä strategisen johdon laskentatoimen menetelmä on elinkaarilaskenta. Se pyrkii nimensä mukaisesti huomioimaan tuotteen koko elinkaaren tuotot ja kustannukset. Tällöin kustannuslaskennassa huomioidaan perinteisten valmistuskustannusten lisäksi myös esimerkiksi suunnittelusta, huollosta ja hävittämisestä aiheutuvat kustannukset. Sen avulla yrityksen johto voi jo tuotekehitysvaiheessa ottaa huomioon tuotteen kustannuksiin vaikuttavat tekijät ja vaikuttaa niihin kustannusten pienentämiseksi.
Suomen suurimmat yritykset tutkimuksen kohteena
Tämän artikkelin empiirinen aineisto on kerätty Heikkilän (2008) suomalaisille yrityksille suuntaamalla kyselyllä. Kyselytutkimuksen kohteena oli 600 Suomen suurinta yritystä, josta satunnaisotannalla valittiin tutkimukseen 430 yritystä. Kysely lähetettiin yrityksen toimitus-, varatoimitus-, talous-, hallinto- tai muuna johtajana tai päällikkönä tai controllerina toimiville henkilöille. Valituille vastaajille lähetettiin sähköpostiviesti, jossa oli linkki internet-selaimeen avautuvaan kyselylomakkeeseen.
Kyselyyn vastasi 83 (19 %) eri yritysten edustajaa määräaikaan mennessä. Vastanneista suurin osa oli talousjohtajia (58 %) ja toiseksi suurimman vastaajaryhmän muodostivat yritysten toimitusjohtajat (13 %). Vastanneet yritykset olivat pääsääntöisesti teollisuusyrityksiä (36 %), joiden liikevaihto oli 50–199 M€ (59 %) ja henkilöstömäärä alle 250 (30 %). Tässä artikkelissa empiirisiä tuloksia analysoidaan yksinkertaisten tilastollisten testien avulla.
Strateginen kustannusjohtaminen on yleistä
Taulukko 1 näyttää eri strategisten laskentamenetelmien käytön yleisyyden suomalaisissa yrityksissä. Laskentamenetelmää kuvattiin väittämällä, jossa kuvattiin samaan tapaan kuin edellä mitä menetelmässä tehdään, jotta se olisi strateginen menetelmä. Mitä enemmän vastaaja on samaa mieltä väittämän kanssa, sitä selväpiirteisemmin menetelmää sovelletaan yrityksessä. Jos vastaaja on eri mieltä väittämän kanssa, menetelmää ei käytetä siinä muodossa, että sitä voidaan pitää strategisena laskentamenetelmänä. Taulukon mukaan strateginen kustannusjohtaminen ja toimintolaskenta ovat yleisimmin käytettyjä menetelmiä. Strategista kustannusjohtamista käyttää yli 60 prosenttia vastaajista. Toisaalta harvimmin käytettyjä menetelmiä ovat tavoitekustannuslaskenta ja elinkaarilaskenta. Lähes viidennes yrityksistä vastasi käyttävänsä tavoite- tai elinkaarilaskentaa päätöksenteossaan.
Menetelmien yleisyyden lisäksi arvioimme myös niiden käytön keskiarvojen tilastollisesti merkitseviä eroja. Tämä analyysi osoitti käytön yleisyyden eroavan tilastollisesti merkitsevästi (<0.1) kaikkien muiden käytettyjen menetelmien välillä paitsi toimintolaskennan ja kilpailija-analyysin, tavoitekustannus- ja elinkaarilaskennan, kilpailija-analyysin ja asiakaskannattavuuslaskennan sekä asiakaskannattavuuslaskennan ja tuloskortin käytön välillä. Näiden menetelmien
käytön yleisyydessä ei ole tilastollisesti merkitsevää eroa.
Näin ollen esimerkiksi toimintolaskentaa käytetään merkitsevästi enemmän kuin esimerkiksi tuloskorttia tai asiakaskannattavuus-, tavoitekustannus- tai elinkaarilaskentaa. Toimintolaskennan käytön yleisyydelle on varmastikin useita syitä, kuten sen soveltuvuus yleisesti toimialasta riippumatta prosessijohtamista hyödyntäviin organisaatioihin tai sen suurempi tunnettuus muihin laskentamenetelmiin nähden. Sen lisäksi toimintolaskenta saattaa olla osa muita järjestelmiä, esimerkiksi strategista kustannusjohtamista, asiakaskannattavuuslaskentaa tai tuloskortin prosessien näkökulmaa.
Taulukko 1 osoittaa, että tuloskortin käyttöaste on suhteellisen alhainen kyselyyn vastanneissa yrityksissä. Tulosta voidaan pitää hieman yllättävänä, sillä tuloskortin käytön puolesta ja toisaalta yleisyydestä on keskusteltu julkisuudessa monissa eri medioissa, kuten tämänkin lehden artikkeleissa. Tulosta saattaa selittää se, että yritykset ovat usein kehittäneet omia versioitaan suosituskykymittaristoista, joita ei enää tunnisteta tai edes nimitetä tuloskortiksi.
Asiakaskannattavuuslaskennan soveltajat monipuolisia laskentaosaajia
Tarkastelimme myös laskentamenetelmien käytön riippuvuuksia toisistaan korrelaatioanalyysin avulla. Taulukko 2 osoittaa eri laskentamenetelmien käytöllä olevan positiivinen riippuvuus keskenään. Tällöin yhden taloushallinnon menetelmän käyttö näyttäisi tapahtuvan samanaikaisesti useamman menetelmän käytön kanssa.
Näin ollen eri menetelmien käyttö ei sulje toisten menetelmien käyttöä pois, vaan pikemminkin lisää sitä. Tämä johtuu siitä, että esimerkiksi toimintolaskenta on kiinteä osa muita järjestelmiä. Se luo mahdollisuudet muiden menetelmien käyttämiselle, johon myös korkeat korrelaatiot viittaavat. Toisaalta osa korrelaatioista on suhteellisen pieniä ja tilastollisesti merkityksettömiä.
Toiminto- ja asiakaskannattavuuslaskentaa käyttävät yritykset käyttävät myös useimmiten muita laskentamenetelmiä. Tämä tarkoittaa sitä, että toimintolaskentaa käyttävät yritykset käyttävät aktiivisesti myös tavoitekustannus-, elinkaari- ja asiakaskannattavuuslaskentaa. Toisaalta asiakaskannattavuuslaskentaa soveltavat yritykset käyttävät toiminto-, tavoitekustannus- ja elinkaarikustannuslaskennan lisäksi myös kilpailija-analyysiä aktiivisesti hyväksi. Tuloskorttimenetelmän aktiivinen käyttö johtaa myös muiden kilpailijoiden seurantaan liittyvien strategisten menetelmien käyttöön, kuten strategisen kustannusjohtamisen ja kilpailija-analyysin käyttöön.
Eräänä syynä taulukossa 2 nähtäville positiivisille korrelaatioille eri menetelmien käytön välillä voi olla myös henkilöstön osaamiseen liittyvät tekijät. Tällöin valveutunut henkilöstö tietää erilaisten menetelmien vahvuudet, heikkoudet ja soveltuvuuden erilaisissa päätöksentekotilanteissa. Toisaalta valveutunut henkilöstö pystyy tarvittaessa hyödyntämään useampaa taloushallinnon menetelmää strategisen päätöksenteon tukena. Menetelmät kootaan yhteen siten, että ne muodostavat järkevän kokonaisuuden päätöksenteon ja valvonnan näkökulmasta (control mix). Strateginen laskentavälineistö muodostaa silloin yhdessä yhtenäisen työkalupakin, jonka avulla henkilöstö vastaa liiketoiminnan haasteisiin.
Henkilöstön osaamistaso ja kehittymiskyky tärkeässä roolissa
Yritykset käyttävät päätöksenteon apuvälineinä paljon strategisen laskentatoimen menetelmiä. Monissa tapauksissa yritykset käyttävät useita menetelmiä samanaikaisesti, jolloin ne muodostavat työkalupakin. Työkalupakin täysi hyödyntäminen asettaa laskentatoimen henkilöstölle suuria haasteita. Laskentatoimen osaaminen ei enää riitä, vaan taloushallinnon henkilöstön on hallittava yrityksen liiketoiminta laajasti ja osattava ottaa osaa strategiseen päätöksentekoon.
Yrityksissä on tärkeää varmistaa henkilöstön riittävä osaamistaso strategista päätöksentekoa tukevia menetelmiä kohtaan. Vain riittävä osaamistaso mahdollistaa taloushallinnon henkilöstön pystyvän aidosti osallistumaan strategian suunnitteluun, toimeenpanoon ja valvontaan. Tällöin taloushallinnon ammattilaiset yrityksessä voivat luopua vanhoista rooleistaan numeronmurskaajina ja toimia pikemminkin kuten business partneri.
Yritys onkin heikossa tilanteessa, mikäli strategisen laskentatoimen menetelmien vähäinen hyväksikäyttö perustuu henkilöstön alhaiseen osaamistasoon. Mikäli strategisen johdon laskentamenetelmien käyttämättömyys taas perustuu rationaaliseen päätökseen, on tämän päätöksen perusteita varmasti syytä pohtia huolella, sillä oikeiden menetelmien oikealla käytöllä voidaan varmasti parantaa yrityksen tehokkuutta.
Omaksumalla ja kehittämällä uusia menetelmiä taloushallinnon taitajat voivat aidosti olla mukana tukemassa ja kyseenalaistamassa strategista päätöksentekoa. Keskeistä onkin pystyä tuottamaan päätöksenteon tueksi tietoa, joka huomioi sekä yrityksen sisäiset vahvuudet että ulkoisen toimintaympäristön. Tuotetun tiedon olisi syytä myös olla eteenpäin suuntautuvaa ja sekä rahamääräistä että ei-rahamääräistä. Tiedon näkökulman (scope) pitää siten olla kehittyvässä yrityksessä laaja.
Menetelmien käytön voi ennustaa tulevaisuudessa entisestään lisääntyvän tuotteiden elinkaarien lyhentyessä, kilpailun kiristyessä, kansainvälistymisen jatkuessa sekä uusien asiakaspalvelumuotojen kehittyessä. Yritysten pitää toimia yhä tehokkaammin ja tässä strategiset laskentamenetelmät voivat olla avuksi. Tulevaisuudessa tarvitaan myös uusia menetelmiä, jotka huomioivat esimerkiksi verkostomaisen ja projektimuotoisen yritystoiminnan haasteet ja mahdollisuudet.
Lähteitä
Cadez S. (2006) A cross-industry comparison of strategic management accounting practices: an exploratory study, Economic and Business Review for Central and South – Eastern Europe, Vol. 8, Nro. 3, pp. 279–298.
Guilding C., Cravens K.S. ja Tayles M. (2000) An international comparison of strategic management accounting practices,
Management Accounting Research, Vol. 11 Nro. 1, pp. 113-135.
Heikkilä T. (2008) Strategian ja toimintaympäristön epävarmuuden vaikutus johdon strategisen laskentatoimen menetelmien käyttöön, Pro gradu-tutkielma, Vaasan yliopisto.
Hogue Z. (2004) Strategic Management Accounting, Concepts, Processes and Issues, 2nd edition, Spiro Press.
Järvenpää M., Partanen V. & Tuomela T.S. (2001) Moderni taloushallinto; haasteet ja mahdollisuudet, Edita.
Länsiluoto (2007) Asiakaskannattavuus globaaleilla markkinoilla, Yritystalous Walkabout, Vol . 65 No. 5, pp. 38–41.
Länsiluoto A. ja Järvenpää M. (2006) Elinkaarilaskennalla tuotekustannukset hallintaan, Tilisanomat, Nro. 1, pp. 40–43.
Roslender R. and Hart S.J (2003) In search of strategic management accounting: Theoretical and field study perspectives, Management Accounting Research, Vol. 14 Nro. 3, pp. 255-279.
Suomalaisilla suuryrityksillä valinnanvaraa strategisen johdon laskentatoimen menetelmissä
