Siirtohinnoittelun dokumentaatio-
vaatimuksiin selkeyttä

Markkinaehtoperiaatteen mukaan etuyhteysyritysten välisissä liiketoimissa on noudatettava samanlaisia ehtoja kuin mitä olisi käytetty riippumattomien yritysten välillä.1 Konserneissa eri yhtiöiden tulonmuodostukseen voidaan vaikuttaa tavaroiden hinnoittelulla. Veronsaajan näkökulmasta ei ole hyväksyttävää, jos konsernin sisäiseen hinnoitteluun vaikuttavat liiketoimintaan liittymättömät, ns. verotukselliset syyt.

Siirtohinnoittelun merkitys on kasvanut muun muassa yritysten kansainvälistymisen ja Euroopan unionin laajentumisen seurauksena. Tästä syystä monet valtiot ovat säätäneet uusia siirtohinnoittelun dokumentointia koskevia säännöksiä.2 Suurelta osin eri valtioiden vaatimukset vastaavat OECD:n ohjeita. Lisäksi Euroopan unionilla on siirtohinnoittelufoorumi, jonka tarkoituksena on edistää siirtohinnoittelusääntöjen yhdenmukaista soveltamista EU:ssa.

Siirtohinnoitteludokumentaatio

Siirtohinnoitteludokumentoinnilla tarkoitetaan asiakirjoja, joiden perusteella voidaan todeta yrityksen noudattamat siirtohinnoitteluperiaatteet ja arvioida markkinaehtoperiaatteen noudattamista. Tällä hetkellä Suomessa ei ole lain tasoisia säädöksiä dokumentoinnista, mutta markkinaehtoperiaate on ilmaistu verotusmenettelylain 31 §:ssä. Verotuskäytännössä on kansainvälisiltä konserni-transaktioilta edellytetty markkinaehtoisuutta, ja tietyissä tilanteissa edellytetty, että verovelvollinen laatii siirtohinnoitteludokumentaation ja perustelee transaktioidensa markkinaehtoisuuden.

Suomessa on valmisteilla siirtohinnoitteludokumentaatiota koskevaa lainsäädäntöä, josta on tehty hallituksen esityksen luonnos 22.2.2006 (Luonnos). Luonnoksen mukaan verovelvollisen olisi laadittava verovuodelta asiakirjaselvitys, joka osoittaisi etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien hinnoittelun markkinaehtoisuuden. Hallituksen esityksen luonnoksessa ehdotetaan, että siirtohinnoitteludokumentoinnin tulee sisältää seuraavaa:
1) kuvaus liiketoiminnasta
2) kuvaus etuyhteyssuhteista
3) tiedot etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista
4) toimintoarviointi etuyhteyssuhteessa tehdyistä liiketoimista
5) vertailuarviointi, mukaan lukien käytettävissä oleva tieto vertailukohteista
6) kuvaus siirtohinnoittelumenetelmästä ja sen soveltamisesta.

EU:n siirtohinnoittelufoorumi on antanut raporttinsa siirtohinnoitteludokumentaatiota koskevista vaatimuksista3 ja Luonnos on monelta osin siirtohinnoittelufoorumin raportin mukainen. Luonnoksessa todetaan muun muassa, että dokumentointi voitaisiin laatia myös englanniksi, ja että dokumentointivelvoite ei lähtökohtaisesti koskisi pieniä ja keskisuuria yrityksiä.4 Kuitenkin, jos pienellä suomalaisella yrityksellä on suuri ulkomainen emo, olisi suomalainen yritys velvollinen laatimaan dokumentaation.

Kuvaus liiketoiminnasta

Siirtohinnoitteludokumentaation tulee sisältää kuvaus yhtiön harjoittamasta liiketoiminnasta, selvitys yhtiön tuotteista, toimialan erityispiirteistä ja markkinatilanteesta sekä tietoa kilpailijoista. Liiketoiminnan kuvaus on yleisluonteinen selvitys yrityksen liiketoiminnasta ja asemasta markkinoilla. Liiketoiminnan kuvaus voi sisältää muun muassa toimialakuvauksen, yrityksen aseman toimialalla, erityiset vahvuudet sekä markkina- ja kilpailuolosuhteet sekä tietoja liiketoiminnan historiasta. Kuvaukseen voi liittää kopioita yhtiön aiemmista tilinpäätöksistä.

Kuvauksen edellyttämä perusselvitys pitäisi muutenkin käydä ilmi yhtiön toimintakertomuksesta tai yhtiön sisäisestä markkina-analyysista ja muusta informaatiosta. Liiketoiminnan kuvauksen selkiyttäminen jopa konsernin sisällä voi tuoda verotuksesta riippumatonta hyötyä, ja tällaisen informaation laatiminen tuskin vaatii erityisponnisteluja konsernilta. Liiketoiminnan kuvauksen laatiminen voi selkiyttää yhtiön tai konsernin omia strategioita ja toimintamalleja.

Kuvaus etuyhteyssuhteista

Dokumentoinnin tulee sisältää kuvaus yhtiön juridisesta ja toiminnallisesta organisaatiosta, kuten organisaatiotaulukon ja selvitys konserniyhtiöiden omistussuhteista. On suositeltavaa sisällyttää kuvaukseen lyhyt selostus kunkin konserniyhtiön päätoiminnoista ja taloudelliset perustiedot. Organisaation muoto ja yhtiöiden väliset suhteet voivat olla epäselviä etenkin konserneissa, jotka ovat kasvaneet nopeasti tai ovat olleet mukana yritysjärjestelyissä.

Fuusion tai liiketoimintaoston yhteydessä voi organisaation perusrakenne ja muutoksen vaikutukset siihen jäädä käsittelemättä. Tätä kautta organisaatiotaulukon ylläpitäminen ja konsernisuhteiden selkeä esittäminen verotuksessa voi tuoda myös hyötyä esimerkiksi konsernin johtamiseen ja hallinnointiin.

Konserni- ja etupiiriyrityskäsitteiden määritelmät verolainsäädännössä, kirjanpitolaissa ja osakeyhtiölaissa eroavat toisistaan.5 Verotuksessa konserni -käsitteen käyttö on laajempaa ja epätäsmällisempää kuin osakeyhtiölaissa tai kirjanpitolaissa. Verotuksen konsernikäsitettä käsitellään myös emo-tytäryhtiödirektiivissä, jonka mukainen vähimmäisomistusvaatimus on 20 %.6 Verotuksen osalta konsernikäsitteen vähimmäisomistusvaatimus vaihtelee 10 %:sta7 konserniavustuslain 90 %:iin.8 Lähtökohtaisesti yritysten voidaan katsoa olevan etuyhteydessä toisiinsa silloin, kun liiketoimen osapuoli välittömästi tai välillisesti osallistuu toisen osapuolen johtoon tai valvontaan tai omistaa osan sen pääomasta.

Luonnoksen mukaan säännökset koskisivat myös ulkomaisen yrityksen Suomessa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa ja suomalaisen yrityksen ulkomailla sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa. Kiinteän toimipaikan ja pääkonttorin välisissä toimissa on noudatettava markkinaehtoista hinnoittelua samalla tavalla kuin toisiinsa etuyhteydessä olevien yritysten välillä.9

Etuyhteydessä tehdyt liiketoimet

Etuyhteydessä tehtyjen liiketoimien kuvaus voi sisältää muun muassa seuraavaa: transaktioiden laatu, osapuolet ja selvitys transaktioiden ehdoista, sekä mahdollisesti kopiot tärkeimmistä sopimuksista. Sopimuksien tulee sisältää ehdot, joiden perusteella tuotteiden ja palveluiden hinnat ja sisäiset palveluveloitukset määräytyvät. Verotuksen näkökulmasta on ensiarvoisen tärkeää selvittää kunkin transaktion laatu ja perusteet. Kuvauksen tarve ei koske vain elinkeinoverotusta, vaan on hyvä työkalu myös arvonlisäverotuksessa ja tullien osalta. Siirtohinnoitteludokumentoinnin vaatimuksisten lisäksi yrityksen kirjanpidon tulisi muutenkin sisältää yksiselitteiset tiedot kaikista transaktioista.

Useissa maissa, esimerkiksi Ruotsin ehdotuksesssa, transaktiot pitää kuvailla myös niiden luonteen mukaisesti ja jakaa eri kategorioihin. Kategorioita ovat Ruotsin ehdotuksessa tavarat, palvelut, immateriaaliomaisuus ja rahoitustoiminnot. Kunkin kategorian tai transaktion siirtohintojen markkinaehtoisuus tulee perustella erikseen, ja on esimerkiksi tietty siirtohinnoittelumenetelmä, joka sopii parhaiten konsernin sisäiseen tavaranmyyntiin ei olekaan sovellettavissa IT-palvelun myyntiin.

Luonnoksen mukaan samanlaisista liiketoimista voitaisiin esittää yhdistetty selvitys, jos liiketoimet on tehty samojen osapuolten välillä samanlaisin ehdoin. Tämä yksinkertaistaa huomattavasti dokumentointia, sillä konserneilla on usein yhteinen siirtohinnoittelupolitiikka, jota noudatetaan yleisesti kaikissa tietyn tyyppisissä transaktioissa tai tiettyjen konserniyhtiöiden välillä. Esimerkiksi, jos konsernilla on palveluyhtiö, joka tuottaa tietynlaisia palveluja (esim. hallinto- tai IT-palveluja) koko konsernille, voisi se laatia yhdistetyn selvityksen markkinaehtoperiaatteen noudattamisesta.

Toimintoarviointi

Luonnoksessa edellytetään toimintoarvioinnilta toimintojen, omaisuuserien ja riskien erittelyä. Toimintoarviointi voi sisältää toiminto- ja riskianalyysin. Analyysissä käydään läpi yhtiön toimiala, markkinoiden luonne ja yhtiön asema markkinoilla. Toimintoanalyysissä pyritään selvittämään sitä, minkä lisäarvon kukin yritys tuo hyödykkeeseen ja huomioimaan se, miten toiminnot ja sitä kautta riskit jakautuvat eri konserniyhtiöiden välillä.

Toimintoja ovat esimerkiksi valmistus, jakelu, markkinointi, tutkimus, sisäiset palvelut, johtaminen ja rahoitustoiminnot. Toimintoanalyysillä on myös tarkoitus määritellä konsernin sisäisten transaktioiden vertailukelpoisuus ulkopuolisten kanssa tehtyjen liiketoimien kanssa. Vertailussa käsitellään sekä konsernin sisäisiä että ulkopuolisten yritysten kanssa tehtyjä merkittävimpiä liiketoimia. Toimintojen ja riskien jakautuminen vaikuttaa siihen, kuinka suuri osa tuotosta kuuluisi markkinaehtoperiaatteen mukaan kullekin yhtiölle. Riskianalyysillä määritellään yhtiöiden kantamien riskien jakautuminen yhtiöiden välillä. Liiketoiminnan riskejä ovat esimerkiksi markkina-, luotto-, tuotekehitys- ja takuuriski. Kuvaus voi sisältää tiedot siitä, miten luottotappio-, varasto- ja valuuttariski jakautuvat konserniyhtiöiden välillä.

OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa mainitaan yhtenä dokumentaatiovaatimuksena taloudellinen analyysi.10 Tilinpäätöstietoihin perustuvan taloudellisen analyysin avulla määritellään se taloudellinen tunnusluku, jota käyttämällä transaktoita ja yhtiötä verrataan vertailukohteisiin. Taloudellinen analyysi sisältää vertailukohteiden valinnan ja siirtohintojen vertailun suhteessa vertailukohteisiin sekä sovellettavan menetelmän arvioinnin. Vertailtavuuden korostamiseksi on tilinpäätöstietoihin mahdollista tehdä oikaisuja, jolla eri yhtiöden taloudellinen tieto muokataan vertailukelpoiseksi.

Vertailutiedot

Vertailuarvioinnilla tarkoitetaan etuyhteydessä tehdyn liiketoimen vertailemista riippumattomiin liiketoimiin. Joissain tapauksissa vertailuarviointi edellyttää etuyhteystoimien vertailua riippumattomista liiketoimista johdettuihin vertailukohteisiin. Vertailutietojen tarkoituksena on löytää perusteet markkinaehtoiselle siirtohinnalle kussakin yksittäistapauksessa ja tunnistaa ne transaktiot, joita voidaan käyttää vertailutietona yhtiön tekemien transaktioiden kanssa. Vertailutietoja etsiessä tulee ottaa huomioon muun muassa tuotteiden ja palveluiden luonne, yhtiöiden toiminnot, riskit, sopimusehdot ja liiketoimintastrategia.

Mitä tahansa vertailutietoa ei voi käyttää siirtohinnoittelun perusteena. Vertailutietona käytettävät yhtiöt tai transaktiot tulee rajata siten, että ne ovat samankaltaisia verovelvollisen liiketoiminnan ja transaktioiden kanssa. Tämä on yksi syy, miksi sovelluskelpoista vertailutietoa on useimmissa tapauksissa erittäin vaikea löytää.11 Vertailutietojen käytettävyys vaikuttaa olennaisesti siirtohinnoittelumenetelmän valintaan.

Vertailutietojen löytäminen on yksi vaikeimmista vaatimuksista siirtohinnoitteludokumentaation laatimisen kannalta, ja tavanomaiselle yritykselle voi olla erittäin vaikeaa saada haltuunsa luotettavaa vertailutietoa. Tästä syystä Luonnoksen mukaan siirtohinnoitteludokumentoinnissa ei edellytettäisi vertailukohteen esittämistä, jos vertailukohteita ei ole tai jos vertailukohteiden etsiminen vaatisi verovelvolliselta kohtuuttomia kustannuksia.12 Luonnoksen mukaan tilastotiedon luonteinen toimialatieto ei täytä missään olosuhteissa vertailukelpoisuutta.

Siirtohinnoittelumenetelmät

Siirtohinnoitteludokumentissa tulee esittää perusteltu selvitys valitusta siirtohinnoittelumenetelmästä. Luonnoksessa ei sinällään suljeta pois mitään menetelmää, joskin Luonnoksessa todetaan, että mitä hyvänsä OECD:n siirtohinnoitteluohjeissa esitettyä menetelmää voidaan käyttää, mutta menetelmän valinnassa tulisi ottaa huomioon OECD:n esittämät näkökohdat menetelmien soveltamisesta.

OECD:n siirtohinnoittelumenetelmät on jaettu perinteisiin liiketoimimenetelmiin ja liiketoimivoittomenetelmiin. Perinteisiä liiketoimimenetelmiä ovat markkinahintavertailumenetelmä, jälleenmyyntihintamenetelmä ja kustannusvoittolisämenetelmä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti perinteiset liiketoimimenetelmät on asetettava etusijalle muihin menetelmiin verrattuna. Liiketoimivoittomenetelmiä ovat voitonjakamismenetelmä13 ja liiketoiminettomarginaalimenetelmä. Sovellettavasta siirtohintamenetelmästä ja tunnusluvusta riippuen ovat eri vertailtavuusnäkökohdat ratkaisevia. Jotkut vaativat suurta yhteneväisyyttä taseen tai tuloslaskelman osalta, eräät taas korostavat funktioiden ja riskien samankaltaisuutta.

Pienyhtiöt

Siirtohinnoitteludokumentaation laatiminen on laaja ja vaativa prosessi, ja siitä syystä verovelvolliselta edellytetään merkittävää ajallista ja taloudellista panosta riittävän kattavan dokumentaation laatimiseen. Hallinnolliselta kannalta ei ole tarkoituksenmukaista vaatia siirtohinnoitteludokumentaatiota kaikilta yrityksiltä. Luonnoksen mukaan tarkoituksena on pääsääntöisesti vapauttaa pienet ja keskisuuret yritykset siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisvelvollisuudesta. Dokumentointivelvollisuus koskee kuitenkin kaikkia yrityksiä siltä osin kuin niillä on liiketoimia ei-verosopimus -valtioissa sijaitsevien osapuolten kanssa.

Pieneksi ja keskisuureksi yritykseksi katsottaisiin Luonnoksen mukaan komission suositukseen (2003/361/EY) mukaiset pienet ja keskisuuret yritykset, joissa on alle 250 työntekijää ja joiden taseen loppusumma on enintään 43 miljoonaa euroa tai liikevaihto enintään 50 miljoonaa euroa.14 Lisäksi yritysten olisi täytettävä yrityksen riippumattomuutta kuvaavat ja muut suositukseen sisältyvät pienen ja keskisuuren yrityksen tunnusmerkit.

Koko konsernin taloudelliset tiedot huomioidaan arvioitaessa riippumattoman pienyrityksen tunnusmerkistöä. Jos pieni tai keskisuuri yritys ei ole riippumaton, yhdistetään sen taloudelliset tiedot emoyhtiön ja konsernin taloudellisiin tietoihin laskettaessa tunnusmerkistön täyttymistä. Sidosyhteysyritysten tiedot lisätään kokonaisuudessaan ja omistusyhteysyritysten tiedot suhteessa pääoma- tai äänimääräosuuteen.

Luonnoksen mukaan sidosyrityksiä ovat yritykset, joiden välillä vallitsee jokin seuraavista suhteista:
a) yrityksellä on enemmistö toisen yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä
b) yritys on oikeutettu asettamaan tai erottamaan toisen yrityksen hallinto-, johto- tai valvontaelimen jäsenten enemmistön
c) yrityksellä on oikeus käyttää määräysvaltaa toisessa yrityksessä tämän kanssa tehdyn sopimuksen taikka tämän perustamiskirjan, yhtiöjärjestyksen tai sääntöjen määräyksen nojalla
d) toisen yrityksen osakkeenomistajana tai jäsenenä olevan yrityksen hallinnassa on toisen yrityksen muiden osakkeenomistajien tai jäsenten kanssa tehdyn sopimuksen nojalla yksin enemmistö kyseisen yrityksen osakkeenomistajien tai jäsenten äänimäärästä.

Sidosyrityksiksi katsotaan myös sellaiset yritykset, joilla on jokin edellä tarkoitetuista suhteista useamman yrityksen välityksellä tai yhdessä tiettyjen sijoittajien kanssa. Omistusyhteysyrityksiä ovat kaikki yritykset, joita ei pidetä sidosyrityksinä ja joiden välillä on seuraava suhde: yritys (tuotantoketjun alkupäässä sijaitseva yritys) omistaa yksin tai yhdessä yhden tai useamman sidosyrityksen kanssa vähintään 25 prosenttia toisen yrityksen pääomasta tai äänimäärästä.

Kotimaan sisäiset transaktiot

Siirtohinnoittelusäännöillä on nimenomaan haluttu estää verotettavan tulon siirtymistä pois yhtiön sijaintivaltiosta. Tästä syystä siirtohinnoittelusäännöt on useissa valtioissa laadittu siten, että ne koskevat vain kansainvälisiä tilanteita ja sellaisia tilanteita, joissa kyseisen valtion tulo mahdollisesti vähenee sovelletun siirtohinnan seurauksena. Nykyinen kansainvälinen kehitys on sen suuntainen, että siirtohinnoittelusäännöt koskevat myös konsernin yhden valtion sisäisiä transaktioita.

Muun muassa Britanniassa ja Tanskassa lainsäädäntöä on lähiaikoina muutettu siten, että siirtohinnoittelusäännöt koskevat myös kotimaan transaktioita. Yhtenä syynä tähän esitettiin se, että muunlainen sääntely olisi yhteisölainsäädännön vastaista, sillä se asettaisi kotimaiset yhtiöt eri asemaan ulkomaisten yhtiöiden kanssa.15 Poikkeuksena tästä kehityssuunnasta Ruotsin suunnitellut siirtohinnoittelusäännökset koskisivat ainoastaan ulkomaisten toimijoiden kanssa tehtyjä transaktioita.

Suomen verotuskäytännössä siirtohinnoitteluun on puututtu etenkin kansainvälisissä tilanteissa, kun verotettavaa tuloa on voinut siirtyä Suomesta ulkomaille. Sen sijaan tähän saakka Suomessa ei yleensä ole puututtu ainoastaan suomalaisten yhtiöiden välisten transaktioiden siirtohinnoitteluun. Uusien säännösten seurauksena voi olla mahdollista, että tuloksensiirtoa ja siirtohinnoittelua koskevia sääntöjä aletaan soveltaa laajemmin ja kaavamaisemmin myös suomalaistten transaktioiden ja konserniyhtiöiden kohdalla.16 Dokumentoinnin laatimisvelvollisuuden osalta on tosin mahdollista, että lopullisessa lainsäädännössä lievennetään kotimaisten konsernien dokumentointivelvollisuutta.

Konserniavustus

Syrjimättömyysperiaatteen kannalta konserniavustuslaki, joka sallii konserniavustuksen vain suomalaisten yhtiöiden välillä, on muutostarpeen alla.17 Arvelan työryhmä onkin todennut, ettei konsernin sisäistä tuloksentasaustarvetta ole enää tarkoituksenmukaista totetuttaa nykyisentyyppisellä konserniavustussäännöstöllä.18 Työryhmän mukaan tavoitteena tulisi olla EY-oikeuden vaatimukset täyttävä järjestelmä.

Luonnoksen mukaan kotimaisen etuyhteydessä tehdyn liiketoimen hinnoitelun poikkeamista markkinaehtoisesta hinnoittelusta ei voisi perustella sillä, että markkinaehtoperiaatteen noudattaminen ei olisi tarpeen niissä tapauksissa, joissa etuyhteydessä olevien osapuolten välillä olisi mahdollista antaa konserniavustus. Siten siirtohinnoitteluoikaisu olisi nykyisestä säännöksestä poiketen mahdollista tehdä myös Suomessa asuvien yritysten välisten liiketoimien yhteydessä.19

Dokumentoinnnin esittäminen

Verotus toimitetaan lähtökohtaisesti verovelvollisen antamien tietojen perusteella. Siirtohinnoittelun perusteet ja transaktiot eivät käy ilmi normaalista veroilmoituksesta tai sen liitteistä. Tästä syystä siirtohinnoittelua koskevat kysymykset ovat nousseet esille lähinnä verotarkastuksen tai muun selvityksen yhteydessä.

Luonnoksen mukaan siirtohinnoitteludokumentointi tulisi esittää veroviranomaiselle 60 päivän kuluessa veroviranomaisen pyynnöstä.20 Siirtohinnoitteludokumentointia ei edellytettäisi laadittavaksi ajantasaisesti verovuoden aikana.21 Tietyn verovuoden siirtohinnoitteludokumentointi olisi kuitenkin velvollisuus esittää aikaisintaan neljän kuukauden kuluttua tilikauden päättymiskuukauden lopusta lukien.

Lisäselvitys

Veroviranomaiset voivat pyytää lisäselvitystä niiltä verovelvollisilta, jotka ovat velvollisia laatimaan siirtohinnoitteludokumentoinnin. Lisäselvityksen tarkoitus on täydentää mahdollisesti puutteellista dokumentaatiota, ja lisäselvityksenä voitaisiin pyytää esitettäväksi enemmän tietoa kuin siirtohinnoitteludokumentoinnissa. Lisäselvitys voisi koskea esimerkiksi jonkin tietyn liiketoimen markkinaehtoisuutta. Lisäselvitys tulisi esittää 90 päivän kuluessa veroviranomaisen pyynnöstä.

Dokumentoinnin puutteellisuus

Luonnoksen mukaan siirtohinnoitteludokumentoinnin tai lisäselvityksen laiminlyönnin seurauksena voidaan määrätä veronkorotus. Jos siirtohinnoitteludokumentointia tai lisäselvitystä ei ole laadittu riittävän huolellisesti tai sitä ei esitetä säädettyyn määräaikaan mennessä, veronkorotusta voidaan määrätä enintään 50 000 euroa. Muissa maissa dokumentoinnin puutteellisuutta tai siirtohinnoittelua koskevat säännöt ovat usein ankarampia ja yksiselitteisempiä. Esimerkiksi Saksan säännösten mukaan viivästyssakkoa tulee maksaa 100 euroa/viivästyspäivä.22

Siirtohinnoitteluoikaisu

Siirtohinnoitteluoikaisu olisi nykyisestä säännöksestä poiketen mahdollista tehdä myös kahden Suomessa sijaitsevan yrityksen välisen liiketoimen yhteydessä. Jos verovelvollisen verotettavaa tuloa lisättään siirtohinnoitteluoikaisulla, voitaisiin verovelvolliselle määrätä veronkorotus 32 §:n mukaan kuten nykyisinkin.

Yrityksen tekemät oikaisut

Yhtiöt tekevät usein vuosittaisia oikaisuja siirtohintoihin pohjautuen budjetoitujen lukujen ja toteutuneiden lukujen välillä. Siirtohinnat tuleekin laskea nimenomaan lopullisten ja toteutuneiden lukujen pohjalta ja oikaisut ovat osa tavanomaista siirtohinnoittelua. Kuitenkin oikaisun seurauksena yhtiölle voi muodostua riski siitä, että konserniyhtiölle maksettu erä ei olisikaan vähennyskelpoinen yhtiön verotuksessa. Silloin kun siirtohinnat ovat markkinaehtoisia, ei oikaisun vähennyskelpoisuudesta muodosta erityistä riskiä.

Konserniyhtiöiden välinen hallintopalveluveloitus voidaan arvioida esimerkiksi suhteessa konserniyhtiön myyntiin,23 voittoon tai työntekijämäärään, joiden käyttäminen perusteena on hyväksytty myös OECD:n ohjeissa.24 Hyödyn jakautumisen arvioinnin perusteena on mahdollista käyttää toimintoanalyysiä, jonka avulla määritetään kullekin yhtiölle kuuluvat toiminnot ja riskit.

Yritysverouudistuksen yhteydessä on konsernituen vähennyskelpoisuudesta annettu uusi säännös ja tästä johtuen veroviranomaiset saattavat kiinnittää erityistä huomiota oikaisueriin, joita voitaisiin tulkita markkinaehtoisesta hinnoittelusta poikkeavaksi konsernitueksi.25

Konsernituki

Konsernituki ei ole verotuksessa enää hyväksytty oikaisuerä ja tämä sääntö heijastuu myös siirtohinnoittelun yhteydessä tehtäviin oikaisuihin. Maksettu ylihinta tai vastasuorituksetta tehty suoritus voidaan katsoa elinkeinoverotuksessa konsernitueksi, jolloin se ei olisi vähennyskelpoinen kulu yhtiön verotuksessa. Konsernitukea on esimerkiksi tuotteiden tai palveluiden poikkeava hinnoittelu konserniyhtiöiden välillä, lainan anteeksi antaminen tai markkinointituki.

Johtopäätökset

Kansainvälistä liiketoimintaa harjoittavien yhtiöiden tulee yhä enenevässä määrin kiinnittää huomiota siirtohinnoittelun mahdollisuuksiin ja riskeihin. On suositeltavaa, että konserni laatii selkeän ja kattavan siirtohinnoittelustrategian. Kun kaikki konserniyhtiöt noudattavat samaa siirtohinnoittelustrategiaa, on yhtiön johdolla paremmat välineet kontrolloida siirtohinnoittelun riskejä. Kattavalla dokumentoinnilla siirtohinnoittelun riskejä voidaan minimoida.

Siirtohintadokumentaation laatiminen, etenkin ensimmäisellä kerralla, on aikaa ja resursseja vaativa prosessi, jossa konserni halunnee keskittää voimavaransa dokumentaation olennaisiin osiin. Konsernin ja konsernin välisten liiketoimintojen kuvaus tulisi olla kohtuullisella vaivalla löydettävissä jo konsernin omia resursseja käyttämällä. Monilta muilta osin voi olla tarpeellista käyttää ulkopuolisia asiantuntijoita dokumentoinnin laadinnassa.

Suomessa dokumentaatiosta ei ole aiemmin ollut yksityiskohtaista lainsäädäntöä, ja tästä syystä dokumentaation esittämistä on edellytetty vain erityistapauksissa. Siirtohinnoitteludokumentaatiota koskevat vaatimukset voivat olla usealle suomalaiselle konsernille vieras ajatus. On kuitenkin todennäköistä, että myös suomalaiset konsernit sopeutuvat nopeasti lainsäädännön vaatimuksiin ja alkuvaikeuksien jälkeen kykenevät perustelemaan käytetyt siirtohinnat vaatimusten mukaan laaditun dokumentaation avulla.