Maatila osakeyhtiöksi – veroetuja ja sudenkuoppia
Yleensä maatilayhtiöllä tarkoitetaan tässä yhteydessä osakeyhtiötä, johon tässäkin artikkelissa keskitytään. Henkilöyhtiömuodolla ei enää nykyisin saavuteta verotuksellista erillisyyttä omistajista, kun kaikki henkilöyhtiön tulot verotetaan omistajien tuloina vuosittain. Osuuskuntamuotoinen maatalous verotetaan puolestaan pääosin samoin kriteerein kuin osakeyhtiömuotoinen maatalous.
Osuuskunnassa ei ole kuitenkaan mahdollisuutta 9 prosentin verovapaaseen osinkotuottoon, vaan verovapausrajana toimii 1 500 euron vuosittainen verovapausmäärä. Osakeyhtiömuotoinen maatilayrittäminen on yleistynyt hiljalleen viime vuosina. Tätä nykyä Suomessa toimii jo runsaat 500 yhtiömuotoista maatilaa. Vaikka osakeyhtiöiden osuus kaikista maatiloista on yhä hyvin pieni, maataloutta harjoittavien osakeyhtiöiden määrä on yli kaksinkertaistunut reilussa vuosikymmenessä. Tilastojen nojalla yksityishenkilöt omistavat lähes 90 prosenttia suomalaistiloista, perheyhtymien ja kuolinpesien hallussa on noin 10 prosenttia, kommandiitti- ja avoimilla yhtiöillä 0,2 prosenttia ja osakeyhtiöillä 0,8 prosenttia tiloista.
Keskeisin osakeyhtiöittämiseen vaikuttava tekijä on useimmiten maatilan ja sen omistajien verotus. Ilman yhtiömuotoa yritystoiminnan koko tulo jaetaan aina vuosittain verotuksessa pääomatuloon ja ansiotuloon yritystoiminnan nettovarallisuuden perusteella. Toimintansa aloittaneella tai sitä vastikään laajentaneella tilalla nettovarallisuus voi investoinneista aiheutuneiden velkojen vuoksi olla jopa negatiivinen, jolloin maataloudesta ei muodostu pääomatuloa lainkaan. Koko tulo tulee siten verotettavaksi ansiotulona. Kun investointien ansiosta tulotaso nousee, ansiotulona verotettava tulo ja siitä menevä progressiivinen vero nousevat vastaavasti. Tällöin (marginaali)vero voi nousta jopa 50–55 prosenttiin tulojen määrästä ja vaikeuttaa lainojen lyhentämistä sekä jatkoinvestointeja. Suomessa lienee monia maatilayrittäjiä, joiden keskimääräinen verotaso on 35–40 prosenttia, eli paljon enemmän kuin osakeyhtiön maksama 26 prosentin verotaso.
Tällaisessa tilanteessa kiinnostava yrittämisen uusi muoto voi olla nimenomaan maatilaosakeyhtiö, koska se on erillinen verovelvollinen, jolle määrätään vero omasta tulostaan. Osakeyhtiön verokanta on tulon suuruudesta riippumatta aina sama 26 prosenttia. Saatua tuloa ei sen syntymisvuonna jaeta pääomatuloon ja ansiotuloon, kuten muissa yritysmuodoissa. Esimerkiksi avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön perustaminen ei tuo vastaavaa veroetua, koska myös näissä yritysmuodoissa yhtiömiehen tulo jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon. Jos toimintaa harjoitetaan osakeyhtiössä, tuloa jää yritykselle verojen jälkeen enemmän ja investointilainojen lyhentäminen onnistuu nopeammin kuin yksityisenä maataloudenharjoittajana. Toimintaansa laajentavalle maatilalle tämä lienee suurin kannuste yhtiöittämiseen.
Oma faktansa on toisaalta se, että vain hyvin harvalla maatilalla ansiotuloina verotettavat tulot nousevat niin korkeiksi, että yhtiön perustaminen olisi (ainakaan pelkästään) verojen vuoksi tarpeen. Ansiotulon marginaalivero on nykyisin alle 28 prosenttia reiluun 13 000 euroon saakka. Näin ollen ansiotulo on verotuksellisesti edullisempaa tähän tulorajaan asti. Monilla tiloilla ongelmana on, ettei verotettavaa ansiotuloa ei synny edes niin paljon, että pääomatulojen verotusta lievemmän ansiotulojen verotuksen alue voitaisiin hyödyntää. Asiaan vaikuttaa myös se tosiasia, että maatilataloudesta saadaan ansiotuloa vain varsinaisesta maataloustoiminnasta ja metsätalouden hankintatyöstä. Puunmyyntitulot verotetaan erikseen pääomatuloina.
Yhä useampien toimialaansa tai toimintaansa laajentavien tilojen kannattaa kuitenkin harkita yhtiöittämistä tulevaisuudessa. Lisäksi monella tilalla ainakin toinen puolisoista saa ansiotuloa tilan ulkopuolelta, eikä verotusta voida aina lieventää jakamalla maatalouden ansiotuloa puolisoiden kesken. Tällöin yhtiömuodon käyttäminen voi antaa mahdollisuuksia verotuksen tason alentamiseen. Myös maatilojen yhteistoiminnassa voi olla etua yhtiömuotoisuudesta (yhteinen sikala tms.).
Osakeyhtiön kokonaisverorasituksesta
Suomen nykyisessä verojärjestelmässä maatilojen ja yritysten omistajien kokonaisverotason määritys pohjautuu nettovarallisuuteen. Osakeyhtiön omistaja voi nostaa yhtiöstään verovapaata osinkoa, jos nettovaroja on. Toisaalta osinkojen verotus voi olla osittain kahdenkertaista, kun taas muissa yritysmuodoissa verotus on aina yhdenkertaista. Nettovarallisuus on kuitenkin osakeyhtiössä yleensä laajempi kuin muissa yritysmuodoissa. Osakeyhtiössä kaikki varat (ja velat) otetaan huomioon nettovarallisuutena pois lukien vain tietyt erityiserät.
Jos osinko on enintään 9 prosenttia nettovarallisuudesta, se on saajalleen kokonaan verovapaa. Tällöin jaetun voiton kokonaisveroaste on 26 prosenttia (yhtiövero). Verovapaalla osingolla on kuitenkin saajakohtainen 90 000 euron enimmäismäärä. Jos taas 9 prosentin mukaan laskettu osinko ylittää 90 000 euroa, ylittävästä osasta 70 prosenttia verotetaan pääomatulona. Jos puolestaan jaetaan yli 9 prosenttia nettovarallisuudesta, ylimenevästä osasta 70 prosenttia verotetaan ansiotulona. Tällöin osingon kokonaisverotaso netto-osingolle on 0,7 x osakkaan marginaaliverotaso. Peitelty osinko on 70-prosenttisesti ansiotuloa. Mikäli yhtiöstä siis joudutaan nostamaan verollisia osinkoja, verotus on aina osittain kahdenkertaista. Muissa yritysmuodoissa verotus tapahtuu vain kertaalleen.
Näitä säännöksiä sovelletaan myös maataloutta harjoittavan osakeyhtiön jakamaan osinkoon. Muihin yritysmuotoihin verrattuna osakeyhtiössä on etuna tietenkin myös se, että osakas voi itse päättää, kuinka paljon yritystoiminnan tuloa hän nostaa itselleen verotettavaksi. Osakas voi myös maksaa itselleen palkkaa tai saada muuta tuloa yhtiöstä. Osakeyhtiö antaa siten mahdollisuuden osakkaan verotettavan tulon säännöstelyyn, mikä muissa yhtiömuodoissa ei ole mahdollista. Verosuunnittelun kirjo on kattavampi ja moniulotteisempi (ks. oheinen taulukko). Osakkaan ja yhtiön verotus voi olla tilanteesta riippuen yhdenkertaista, osittain kahdenkertaista tai täysin kahdenkertaista. Jos osakas jättää yhtiöön varoja, ne voidaan myöhemmin realisoida myymällä osakkeita. Konsernirakenteessa on myös mahdollista myydä verotta EVL 6 b §:n nojalla konsernin tytäryhtiö.
Veroseuraamuksia arvioitaessa on huomioitava, että osingon verovapautta koskevat säännökset eivät sovellu sellaiseen tilanteeseen, jossa osakeyhtiön osakas harjoittaa maataloutta omissa nimissään ja osakkeet kuuluvatkin näin harjoitetun maatalouden varoihin. Tällöin osinko ei ole miltään osin verovapaa, vaan siitä 70 prosenttia verotetaan maatalouden tulona.
Erilaisesta nettovarallisuuden määrittämistavasta johtuen osakeyhtiössä nettovarallisuus voi olla positiivinen myös sellaisessa tilanteessa, jossa yksityisesti harjoitetun maatalouden nettovarallisuus on negatiivinen. Siten myös tilalla, jossa tulo ilman yhtiömuotoa toimittaessa tulee kokonaan verotetuksi ansiotulona, voidaan yhtiöittämisen jälkeen nostaa osakeyhtiöstä verovapaata osinkoa. Toisaalta pienituloisella tilalla kannattaa muistaa, että ilman yhtiömuotoa pääomatuloprosentti on valinnan mukaan 10 tai 20. Osakeyhtiöllä ei ole tällaista valintamahdollisuutta, jolla pienet tulot saadaan pääosin ansiotuloksi oman halun mukaan.
Osakeyhtiöverotuksessa sovelletaan kuitenkin myös monia yksityistä maatalouden harjoittamista epäedullisempia verotuskäytäntöjä. Yhtiöllä ei ole oikeutta toimintavaraukseen. Se voi sitä vastoin tehdä maatalousverotuksen mukaiset varaukset, tasausvarauksen ja jälleenhankintavarauksen. Metsäverotuksen puolella yhtiö ei ole oikeutettu metsävähennykseen eikä menovaraukseen. Yhtiö ei voi vähentää erikseen puuhun kohdistuvaa hankintamenoa.
Samassa yhteydessä on muistettava, ettei yhtiöllä ole mahdollisuutta hankintameno-olettaman käyttöön luovutusvoittoverotuksessa. Koska yhtiö ei ole ihminen eikä perhe, sillä ei ole MVL 4.2 §:n mukaista maataloustuotteiden käytön verovapautta. Osakeyhtiöstä ei voi ottaa hyödykkeitä eikä nostaa rahaa ilman veroseuraamuksia. Maatilayrittäjyys yhtiömuodossa kaventaa siten liikkumavaraa. Osakkuusaseman perusteella saatu etuus verotetaan VML 29 §:n mukaisesti peiteltynä osinkona. Oma kysymyksensä on tietenkin myös yhtiömuodon vaatima hallinnointi, yhtiökokoukset ja formaali päätöksenteko. Toisaalta OYL sallii nykyisessä muodossaan varsin vapaan pääomarakenteen kasvattamisen esimerkiksi sijoitetun vapaan oman pääoman rahaston kautta.
Muita yhtiöittämiseen vaikuttavia tekijöitä
Yhtiömuodon valinta ei sinänsä vaikuta siihen, minkä verolain mukaan verotettava tulo määritetään. Jos osakeyhtiö harjoittaa maataloutta, myös sen verotettava tulo määritetään ainakin lähtökohtaisesti MVL:n mukaan. Tällöin yhtiön enemmistöosakas kuuluu myös maatalouden MYEL:n piiriin. Jotta MVL:ia voitaisiin soveltaa, yhtiön tulee harjoittaa maataloutta. Jos uuteen osakeyhtiöön siirretään vain kotieläintuotannon tuotantorakennus ja eläimet, ja pellot jäävät edelleen viljelijän yksityisenä maataloudenharjoittajana viljeltäväksi, yhtiön ei voitane katsoa harjoittavan maataloutta ja sen toiminta kuuluu siten EVL:n piiriin. Silloin yhtiöön ei voida soveltaa mitään MVL:n säännöksiä. Tämä kannattaa ottaa huomioon yhtiöittämisen suunnittelussa.
Jos maatalous yhtiöitetään, on muistettava, että osakeyhtiössä osakkaan mahdollisuus nostaa varoja yhtiöstä on tarkkaan säännelty OYL:n nojalla. Osakas ei saa nostaa yhtiön varoja omaan käyttöönsä vapaasti kuten ilman yhtiömuotoa toimittaessa, vaan hänen on noudatettava laissa voitonjaolle asetettuja rajoituksia. Lähtökohtaisesti osakas saa nostaa yhtiöstä vain tilinpäätöksessä todetun voiton tai mahdollisesti hänelle voidaan myös palauttaa muuta vapaata omaa pääomaa. Osakeyhtiössä toimittaessa on myös muistettava noudattaa käypää hintatasoa osakeyhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa. Yhtiöstä ei voida esimerkiksi myydä omaisuutta osakkaalle alihintaan, eikä toisaalta osakkaalta ostaa omaisuutta ylihintaan. Jos yhtiön ja osakkaan välisissä oikeustoimissa poiketaan käyvästä hinnasta, tätä käsitellään peiteltynä osinkona.
Osakeyhtiö on myös aina kirjanpitovelvollinen kirjanpitolain mukaan. Pelkät muistiinpanot eivät osakeyhtiössä siis riitä, vaan yhtiön on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa sekä laadittava tilinpäätös. Rahaliikenne yhtiön ja omistajan välillä on rekisteröitävä ja ylipäänsä yhtiön ja omistajan taloudet on pidettävä erillään toisistaan. Arvonlisäverotuksessa yhtiö ei voi käyttää verokautenaan kalenterivuotta, vaikka harjoittaisikin pelkästään maataloutta. Arvonlisävero on laskettava kuukausittain ja vero on tilitettävä kalenterikuukautta seuraavan toisen kuukauden 15. päivänä.
Myös yhtiömuotoinen maatila on sinällään oikeutettu maatalouden rahoitustukiin. Edellytyksenä on, että määräysvalta yhtiössä on yhdellä tai useammalla osakkaalla, joka harjoittaa maatilataloutta tai sen yhteydessä muuta yritystoimintaa ja täyttää yrittäjälle asetetut tuen myöntämisen edellytykset. Yhtiömuotoinen maatila saa myös maatalouden tulotukia. Eri tukimuodoissa on kuitenkin lukuisia osakkaan ikään, työskentelyyn ja asuinpaikkaan liittyviä vaatimuksia. Pelkistäen voidaan todeta, että jos yhtiön tai sen enemmistön omistaa alle 65-vuotias maataloudenharjoittaja, joka asuu ja työskentelee tilalla, yhtiö on yleensä oikeutettu kaikkiin tulotukiin.
Toimintamuodon muuttamisen veroriskit
Toimintamuodon muutos on aina suunniteltava perinpohjaisesti. Lähtökohtaisesti yhtiöittäminen eli varojen siirto osakeyhtiölle joko kokonaan tai pääosin, on tulo- ja varainsiirtoveroseuraamuksia aiheuttava luovutus. Siten esimerkiksi peltojen, eläinten, varastojen sekä koneiden ja kaluston siirrosta aiheutuisi maatalouden tulona verotettavaa tuloa varoja yhtiöön siirtävälle viljelijälle.
Kun omaisuusmäärät ovat suuria, siirrosta aiheutuvat veroseuraamukset voivat nousta korkeiksi. Yhtiömuodon muutos voidaan kuitenkin toteuttaa myös TVL 24 §:n mukaisena toimintamuodon muutoksena, jolloin siitä ei välttämättä aiheudu mitään välittömiä tuloveroseuraamuksia. Silloin muutos tehdään niin sanotulla jatkuvuusperiaatteella. Edellytyksenä kuitenkin on, että koko tai ainakin lähes koko toiminta siirretään kokonaisuudessaan yhtiölle ja toiminnan ns. identiteetti säilyy samana. Muutoin yhtiön olemassaolo saatetaan sivuuttaa.
Maataloustoiminnan yhtiöittämisen kriteereistä on olemassa muutamia, yhtiöittämiseen sangen nihkeästi suhtautuvia KHO:n ratkaisuja (ks. erityisesti KHO 1997 T 1927, 1997:74 sekä 2000:1). KHO:n oikeuskäytännön valossa periaatteessa lähes kaikki maatalouden harjoittamiseen liittyvät varat ja velat on siirrettävä osakeyhtiölle. Silloin myös tilan pellot ja maatalouden käytössä olevat rakennukset on siirrettävä osakeyhtiön omistukseen. Peltojen ja rakennusten jättäminen yhtiön ulkopuolelle ei olekaan yleensä järkevää. Jos ne jätetään ulkopuolelle ja toiminta siirrettään yhtiölle, yhtiön olisi maksettava vuokraa osakkaan omistamista pelloista ja rakennuksista. Tämä vuokratulo on MVL:n mukaan saajalleen maatalouden tuloa eikä siis pääomatuloa. Jos yksityiseksi jääneiden maatalousvarojen verotusarvo on matala, vuokratulo tulee verotetuksi pääosin ansiotulona. Tällöin osakeyhtiön veroetu jää pienemmäksi kuin mihin voidaan päästä yhtiöittämällä kaikki.
Yhtiön sivuuttamisriski on suurimmillaan, jos vain osa omaisuudesta siirtyy uuteen yhtiöön ja toiminta jatkuu tavallaan ennallaan yhtiömuodossa. Toimintamuodon muutokselle tulisikin aina olla muita kuin verotussyitä. Tilanne on selvempi, jos mukana on useampia yrittäjiä tai jos tilalla on työntekijöitä. Laajamittainen maataloustoiminta voi myös muuttua osin tai kokonaan elinkeinotoiminnaksi (ks. esim. KVL319/1996, sikojen jalostusyhtiö harjoitti elinkeinotoimintaa).
Lopuksi
Yhteenvetona voitaneen siis todeta, että maatilan tai sen osan yhtiöittäminen saattaa olla verotuksellisesti ja taloudellisesti hyvinkin kannattavaa. Mutta se voi myös olla lähes turhaa tai jopa vaarallista sekä kallista. Joka tapauksessa vaaditaan tapauskohtaista harkintaa ja hallinnollisten kustannusten minimointia. Yhtiöittämisen edut ja haitat vaihtelevat aina maatilakohtaisesti (ks. oheinen yhteenvetotaulukko).
Voimakkaasti investoivalla ja isoja tuloja tuottavalla monimuotoisella suurtilalla yhtiömuoto saattaa kannattaa. Pienimuotoisessa ”muutaman lehmän” toiminnassa näin lienee harvemmin. Tilannetta pitää myös aina arvioida kokonaan verotuksen ulkopuolisesta näkökulmasta. Yhtiömuodossa omistetaan yhtiötä eikä enää olla henkilökohtaisia yrittäjiä suhteessa tuotannontekijöihin. OYL asettaa tietyt minimivaatimukset yhtiön muodolliselle toiminnalle. Maatalouden tuet ja muut erityisjärjestelmät saattavat vaikuttaa asiaan. Myös mahdollinen sukupolvenvaihdosintressi on syytä pitää mielessä pohdittaessa maatilayrittämisen rakennemuutoksia ja niiden aikataulutusta.