Lähipiiriliiketoimet ja liitetietovaatimukset

Kirjanpitolain (1336/1997, KPL) 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja mahdollisen rahoituslaskelman lisäksi taseen, tuloslaskelman ja rahoituslaskelman liitteenä olevat tiedot eli liitetiedot. Kirjanpitolaissa ja -asetuksessa (1339/1997, KPA) säädetään varsin laajasti liitetietoina annettavista tiedoista. On kuitenkin muistettava, että kirjanpitolain ja -asetuksen liitetietoja koskeva sääntely ei ole tyhjentävää, vaan – kuten KPL 3 luvun 2 §:n 1 momentissa säädetään – tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Kuten kirjanpitolautakunta on todennut (ks. KILA 1794/2007), kirjanpitovelvollisilla on oikeus, mutta myös velvollisuus, esittää liitetietoina sellaisia lisätietoja, jotka ovat tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kirjanpitoasetuksen liitetietovaatimukset

Kirjanpitoasetuksen liitetietovaatimuksia on muutettu 1.9.2008 voimaan tulleella asetuksella 547/2008. Asetuksen voimaantulosäännöksen mukaan asetusta sovelletaan ensimmäisen kerran siltä tilikaudelta, joka alkaa asetuksen tullessa voimaan tai sen jälkeen. Toisaalta kirjanpitovelvollinen saa soveltaa asetusta tilikautena, joka on kulumassa, kun asetus tulee voimaan. Asetuksella saatettiin voimaan toisen modernisoimisdirektiivin (2006/46/EY) edellyttämänä taseen ulkopuolisten järjestelyjen ja lähipiiriliiketoimien ilmoittamista koskevat säännökset. Tämän kirjoituksen teeman kannalta merkityksellistä on se, että asetuksella muutettiin KPA 2 luvun 7 §:n 2 momentin 5 kohtaa ja lisättiin uusi 2 luvun 7 §:n 3 ja 4 momentti ja 7 b §.

Muutetun KPA 2 luvun 7 §:n 2 momentin uuden 5 kohdan mukaan taseeseen sisältymättömistä vastuusitoumuksista ja vastuista on nyt aikaisempien 1–4 kohtien lisäksi esitettävä liitetietona myös muut kirjanpitovelvollista koskevat taseen ulkopuoliset järjestelyt. Uuden KPA 2 luvun 7 §:n 3 momentin mukaan edellä 5 kohdassa tarkoitetuista muista vastuusitoumuksista ja järjestelyistä on ilmoitettava niiden 1) luonne, 2) liiketoiminnallinen peruste sekä 3) taloudellinen vaikutus kirjanpitovelvolliseen silloin, kun niistä aiheutuvat riskit tai hyödyt ovat olennaisia ja tätä tietoa voidaan pitää kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioinnin kannalta välttämättömänä. Kirjanpitovelvollinen saa kuitenkin KPA 2 luvun 7 §:n 4 momentin perusteella jättää esittämättä edellä 3 momentissa tarkoitetun liitetiedon, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi KPL 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista.

Lähipiirin kanssa tehdyt liiketoimet

Lähipiirin kanssa tehtyjä liiketoimia koskee uusi KPA 2 luvun 7 b §. Pykälän 1 momentin ensimmäisen virkkeen mukaan liitetietona on esitettävä tiedot kirjanpitovelvollisen ja tämän lähipiiriin kuuluvien välisistä liiketoimista, jos ne ovat olennaisia eikä niitä ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Säännöksen soveltaminen edellyttää siis, että kyseessä oleva liiketoimi on olennainen ja sitä ei ole toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Esittämisvelvoite ei siis koske olennaista liiketointa, joka on toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin. Tavanomaisen kaupallisen ehdon sisällön hahmottaminen voidaan perustaa markkinaehtoperiaatteen hyödyntämiseen. Toisin sanoen lähipiiriin kuuluvan kanssa tehtyä oikeustointa voidaan pitää tavanomaisin kaupallisin ehdoin toteutettuna silloin, kun vastaava oikeustoimi olisi toteutettu vastaavin ehdoin lähipiiriin kuulumattoman toimijan kanssa markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

KPA 2 luvun 7 b §:n 1 momentin toisen virkkeen mukaan tietoja yksittäisistä liiketoimista voidaan yhdistellä lajeittain paitsi silloin, kun tietojen erillistä esittämistä voidaan pitää välttämättömänä arvioitaessa liiketoimen vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan. Esitettäviin tietoihin tulee sisältyä käsillä olevan pykälän 1 momentin kolmannen virkkeen mukaan 1) kuvaus liiketoimesta, 2) liiketoimen arvo, 3) lähipiirisuhteen luonne sekä 4) muut kirjanpitovelvollisen taloudellisen aseman arvioimisen kannalta välttämättömät tiedot liiketoimesta. Arvioitaessa velvollisuutta esittää KPA 2 luvun 7 b §:n 1 momentissa tarkoitettua liitetietoa on hyvä huomata KPA 2 luvun 7 b §:n 3 momentissa säädetty huojennus. Kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä KPA 2 luvun 7 b §:n 1 momentissa tarkoitetun liitetiedon, jos sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on ylittynyt enintään yksi KPL 3 luvun 9 §:n 2 momentissa säädetyistä rajoista. Sama koskee muita kirjanpitovelvollisia niiden liiketoimien osalta, joissa osapuolena on kirjanpitovelvollisen tai sen kanssa samaan konserniin kuuluvan yrityksen täysin omistama tytäryritys. On tietysti selvää, että huojennus ei estä kirjanpitovelvollista esittämästä liitetietoina mainittuja tietoja, mutta esittämisvelvollisuutta huojennuksen soveltamisalan piiriin kuuluvalla kirjanpitovelvollisella ei ole.

Lähipiiri

Olennaista KPA 2 luvun 7 b §:n soveltamisessa on hahmottaa, kuka kuuluu lähipiiriin. Tästä säädetään KPA 2 luvun 7 b §:n 2 momentissa. Momentin mukaan lähipiirillä tarkoitetaan KPA 2 luvun 7 b §:ää sovellettaessa lähipiiriä sellaisena, kuin se on määritelty kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa. Nämä standardit on hyväksytty Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksessa (EY) N:o 1606/2002 säädetyn menettelyn mukaisesti yhteisössä sovellettaviksi. Tästä seuraa, että lähipiirin käsite määräytyy IAS 24 -standardin perusteella. Viittaussäännös on merkityksellinen. Se johtaa siihen, että IAS 24 -standardin säännökset sisältyvät kirjanpidon järjestelmään niin KPL 7 a luvun kuin myös kansallisen aineellisen sääntelyn välityksellä.

Kuten IAS 24 -standardista ilmenee, lähipiirin määritelmä ei ole aivan yksinkertainen. Määritelmä rakentuu pääosin määräysvallan, huomattavan vaikutusvallan, osakkuusyrityksen, yhteisyrityksen, johto- ja avainhenkilön tai tällaisen henkilön perheenjäsen käsitteen varaan. IAS 24.9 (1) mukaan osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin, jos a) osapuoli välittömästi tai yhden tai useamman välikäden kautta välillisesti,

i) käyttää yhteisössä määräysvaltaa, on yhteisön määräysvallassa tai on yhteisön kanssa saman määräysvallan alaisena (tämä kattaa emo-, tytär- ja sisaryritykset), ii) omistaa yhteisöstä sellaisen osuuden, joka tuottaa sille huomattavan vaikutusvallan yhteisössä tai iii) käyttää yhteisössä toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa. Osapuoli kuuluu yhteisön lähipiiriin myös, jos b) osapuoli on yhteisön osakkuusyritys, c) osapuoli on yhteisyritys, jossa yhteisö on osapuolena,

d) osapuoli on yhteisön tai sen emoyrityksen johtoon kuuluva avainhenkilö, e) osapuoli on kohdissa (a) tai (d) tarkoitetun henkilön läheinen perheenjäsen, f) osapuoli on yhteisö, jossa kohdassa (d) tai (e) tarkoitettu henkilö käyttää välittömästi tai välillisesti määräysvaltaa, toisen osapuolen kanssa yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa tai jossa tällaisella henkilöllä on välittömästi tai välillisesti merkittävä äänivalta tai g) osapuoli on työsuhteen päättymisen jälkeisiä etuuksia koskeva järjestely yhteisön tai sen lähipiiriin kuuluvan yhteisön henkilöstöä varten.

Mihin lähipiirin tunnistamista tarvitaan?

IAS 24.2:ssa on avattu, mihin tarkoituksiin ja miksi lähipiirin tunnistamista tarvitaan. On selvää, että tilinpäätöstietojen käyttäjän tietoisuus kirjanpitovelvollisen lähipiirisuhteista, lähipiiriliiketoimista sekä näihin liittyvistä avoimista saldoista voi vaikuttaa niihin arvioihin, kuten riskeistä ja mahdollisuuksista, joita tilinpäätöstietojen käyttäjät tekevät kirjanpitovelvollisen (yhteisön) tilinpäätöstiedoista. IAS 24.2:n mukaan standardia on sovellettava a) lähipiirisuhteiden ja lähipiirin kanssa toteutuneiden liiketoimien tunnistamiseen, b) yhteisön ja sen lähipiirin välisten avointen saldojen tunnistamiseen, c) niiden tilanteiden tunnistamiseen, joissa kohdissa (a) ja (b) tarkoitettuja eriä on esitettävä tilinpäätöksessä ja d) sen määrittämiseen, mitä tietoja kyseisistä eristä on esitettävä. IAS 24.5–7:ssa kuvataan tarkemmin lähipiirisuhteiden sisältöä. Kuten IAS 24.5 standardissa todetaan, lähipiirisuhteet ovat normaalisti luonteenomaisia kaupassa ja muussa liiketoiminnassa (ks. IAS 24.20). Usein yhteisöt esimerkiksi toteuttavat osia toiminnoistaan tytär-, yhteis- tai osakkuusyritysten kautta. Tällaisissa tapauksissa yhteisö pystyy vaikuttamaan kyseisen kohteen talouden ja liiketoiminnan periaatteisiin määräysvaltaa, yhteistä määräysvaltaa tai huomattavaa vaikutusvaltaa käyttämällä.

Lähipiirisuhde voi vaikuttaa yhteisön voittoon tai tap­pioon ja taloudelliseen asemaan. Toistensa lähipiiriin kuuluvat osapuolet saattavat toteuttaa sellaisia liiketoimia, joita toistensa lähipiiriin kuulumattomat eivät toteuttaisi. Esimerkiksi yhteisö, joka myy tuotteita emoyritykselleen hankintamenoa vastaavaan hintaan, ei ehkä myisi samoilla ehdoilla toiselle asiakkaalle. Toistensa lähipiiriin kuuluvien väliset liiketoimet eivät mahdollisesti myöskään toteudu saman määräisinä kuin toistensa lähipiiriin kuulumattomien väliset liiketoimet (IAS 24.6). Lähipiirisuhde saattaa vaikuttaa yhteisön voittoon tai tappioon ja sen taloudelliseen asemaan, vaikka lähipiiriin kuuluvien välillä ei toteutuisi liiketoimia. Pelkästään suhteen olemassaolo saattaa riittää vaikuttamaan yhteisön liiketoimiin muiden osapuolten kanssa. Esimerkiksi tytäryritys saattaa lopettaa liikesuhteen liikekumppaninsa kanssa silloin, kun sen on hankkinut sellainen emoyritys, jonka toinen tytäryritys toimii samalla toimialalla kuin ­aikaisempi liikekumppani. Vaihtoehtoisesti yksi osapuoli voi pidättäytyä toiminnasta toisen osapuolen huomattavan vaikutusvallan vuoksi – esimerkiksi emoyritys voi kehottaa tytäryritystään olemaan harjoittamatta tutkimus- ja kehittämistoimintaa (IAS 24.7).

Suhde osakeyhtiölakiin

KPA 2 luvun 7 b §:n ohella lähipiiri-informaatiota koskevaa sääntelyä on myös osakeyhtiölaissa (624/2006). OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin mukaan toimintakertomuksessa on erikseen ilmoitettava rahalainat, vastuut ja vastuusitoumukset yhtiön lähipiiriin kuuluvalle sekä niiden pääasialliset ehdot, jos rahalainojen, vastuiden ja vastuusitoumusten yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia yhtiön taseen omasta pääomasta. Säännöksen tulkinnassa on erityisesti huomattava, että ilmoitusvelvollisuuden syntymisen raja on yksiselitteinen: ilmoitusvelvollisuus syntyy, jos lähipiiriin kuuluvan kanssa tehtyjen edellä mainittujen liiketoimien yhteismäärä ylittää 20 000 euroa tai viisi prosenttia taseen omasta pääomasta. Jos oman pääoman määrä on 100 000 ­euroa, ilmoitusvelvollisuus syntyy edellä mainitun viiden prosentin säännön mukaan lähipiirin kuuluvalle annetusta 5 000 euron suuruisesta velasta. OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin säännös ei siis anna tilaa pohdinnalle siitä, onko liiketoimi mittasuhteiltaan olennainen tai onko se täytetty tavanomaisin tai epätavanomaisin ehdoin – kuten on ­asian laita sovellettaessa KPA 2 luvun 7 b §:ää.

OYL 8 luvun 6 §:n 2 momentissa määritetään, milloin lähipiirisuhde syntyy. Yhtiön ja toisen henkilön katsotaan kuuluvan toistensa lähipiiriin, jos toinen pystyy käyttämään toiseen nähden määräysvaltaa tai pystyy käyttämään huomattavaa vaikutusvaltaa sen taloutta ja liiketoimintaa koskevassa päätöksenteossa. OYL 8 luvun 6 §:n 2 momentin perusteluista (hallituksen esitys eduskunnalle uudeksi osakeyhtiölainsäädännöksi, HE 109/2005 vp, s. 95) ilmenee, että säännös vastaa IAS 24.3 -standardin mukaista lähipiirimääritelmää ja että se on tarkoitettu tulkittavaksi yhteneväisesti standardin kanssa. Standardi on kuitenkin kokonaan muutettu ja lähipiirimääritelmä on nykyään IAS 24.9:ssä, jota sovelletaan KPA 2 luvun 7 b §:n mukaan kirjanpitolakia soveltavien osakeyhtiöiden KPA 2 luvun 7 b §:n 1 momentin mukaisiin liitetietoihin. OYL 8 luvun 6 §:n 2 momentin esitöistä seuraa, että standardien muutoksia on seurattava ­ainakin OYL 8 luvun 6 §:n 2 momentin eli lähipiirimääritelmän tulkinnassa.

On myös huomattava, että osakeyhtiö, joka laatii tilinpäätöksensä IFRS-standardien mukaan, soveltaa jo suoraan IAS 24:a, ja kuten todettua, standardissa on lähipiirimääritelmän lisäksi säännökset lähipiiristä annettavista tiedoista. Osakeyhtiölain 8 luvun 5 §:n 1 momentin 2. virkkeestä: ”[V]astaavat tiedot voidaan kuitenkin toimintakertomuksen sijasta ilmoittaa tilinpäätöksen liitetietoina, jollei kirjanpitolaissa toisin säädetä” voidaan ajatella, että standardi syrjäyttää OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin säännökset siltä osin kuin tiedot on annettu jo liitetiedoissa (Ks. Jukka Mähönen: Osakeyh­tiön taloudellinen raportointi ja tilintarkastus. Helsinki 2009, s. 240). Jukka Mähönen on myös todennut, että siltä osin kuin osakeyhtiölain säännökset ylittäisivät standardin vaatimukset, OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin säännöksiä on sovellettava. (Mähönen 2009, s. 240). Tällainen tilanne voisi ilmeisesti olla käsillä esimerkiksi silloin, kun sovelletaan rinnan OYL 8 luvun 5 §:n 1 momentin 2. virkkeen säännöstä (”vastaavat tiedot voidaan — ilmoittaa — liitetietoina”) ja KPA 2 luvun 7 b §:n 3 momentissa annettua mahdollisuutta olla ilmoittamatta KPA 2 luvun 7 b §:n 1 momentissa tarkoitettuja tietoja (”— kirjanpitovelvollinen saa jättää esittämättä 1 momentissa tarkoitetun liitetiedon. —”) ja arvioidaan tilannetta suhteessa OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin määräykseen. OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin tarkoituksen mukaisena tulkintasuosituksena voidaan todeta: ellei OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin edellyttämiä tietoja ole annettu OYL 8 luvun 5 §:n 1 momentin 2. virkkeen mahdollistamalla tavalla tilinpäätöksen liitetietoina KPA 2 luvun 7 § 3 momentin perusteella, tiedot on annettava OYL 8 luvun 6 §:n 1 momentin perusteella.