Kulut veroasioiden hoidon yhteydessä
Veroasioiden hoito tulee usein maksamaan. Jos veroasioiden hoito yrityksessä on ulkoistettu, tämä merkitsee maksuja asioiden hoitajille. Koska ne ovat pääsääntöisesti vähennyskelpoisia laskettaessa verotettavaa elinkeinotuloa (ks. EVL 7–8 §), niiden tosiasiallinen kustannusrasitus jää riippumaan yrityksen kulloisestakin tilinpäätöstilanteesta (oma kysymyksensä on asiantuntijamenojen jaksottaminen, ks. esim. KHO 2004:93).
Koska verotus on varsin monimutkaista ja oikeustila on jatkuvasti jonkinlaisessa liikkeessä, turvautuminen asiantuntijoihin yleensä kannattaa. Seuraavassa ei olla kiinnostuttu tämän tyyppisistä maksusuorituksista, vaan tilannetta tarkastellaan lyhyesti ennakollisten sitovien kannanottojen osalta samoin kuin kulukysymyksiä haettaessa muutosta verotukseen. Lopuksi esitetään yleisempiä arvioita tilanteesta samoin kuin lyhyesti arvioidaan tilannetta veronsaajien uuden muutoksenhakujärjestelmän valossa.
Ennakkotiedoista ja -ratkaisuista
Miksi ennakollisiin kannanottoihin on usein syytä turvautua? Tulevaisuus on monta kertaa epävarma ja oikullinenkin. Kysymys on veroriskien tunnistamisesta ja niihin suhtautumisesta. Verosuunnitteluun liittyy usein tulkintaepävarmuutta ja siihen liittyviä veroriskejä. Näitä aiheuttavia tekijöitä on tunnetusti useita. Verovelvollinen voi kuitenkin ennen suunnittelemaansa toimenpiteeseen ryhtymistä yleensä varmistua sen verokohtelusta. Veroriskit aiheuttavat realisoituessaan odottamattomia ja haitallisia veroseuraamuksia, jotka voivat taloudellisesti olla hyvin merkittäviä.
Verovelvollisella on mahdollisuus saada veroviranomaisia sitova ennakollinen kannanotto verolain tulkinnasta ja pyrkiä näin eliminoimaan veroriskejä etukäteen. Ennakollisen kannanoton hankkiminen kuuluu usein osana tavanomaiseen verosuunnitteluun. Verotuksen toimittamisen jälkeen veroriskejä voidaan pyrkiä eliminoimaan lähinnä muutoksenhaulla, veronmaksun lykkäämisellä ja kohtuullistamisella sekä ulosoton kiellolla ja keskeytyksellä.
Verovelvolliset voivat olla haluttomia sitovan ennakollisen kannanoton hankkimiseen. Tärkein syy on usein asian kiireellisyys. Kannanoton hakemista voi jarruttaa myös se, että kannanotto ei ehkä sisällöltään vastaa hakijan toiveita. Vaikka verovelvollinen voisi olla vetoamatta saamaansa kannanottoon, se ei häntä paljon auta, jos ratkaisu kuitenkin tulee veroviranomaisen tietoon. Myös ennakollisten kannanottojen maksullisuus voi vähentää niiden hakemista. Valituskelpoisten ennakollisten kannanottojen nimenä on ennakkoratkaisu. Ennakkotiedoilla puolestaan tarkoitetaan yksinomaan tuloverotuksessa käytössä olevaa veroviraston antamaa ennakollista kannanottoa, joka ei ole erikseen valituskelpoinen. Valitusmahdollisuus on olemassa vasta ennakkotiedon mukaan toimitetusta verotuksesta.
Tässä yhteydessä ei tarkastella ennakkotietoa ja ennakkoratkaisua, niiden hakemisen edellytyksiä, hyvän hakemuksen laatimista, tapahtuneiden tosiasioiden ja ennakollisen kannanoton vastaavuuden vaatimusta eikä muitakaan vastaavantyyppisiä kysymyksiä, vaan ainoastaan kysymystä veroasioiden hinnasta eli maksullisuudesta.
Verohallinnon maksullisten suoritteiden sisältö ja suoritehinnoittelu perustuvat valtion maksuperustelakiin (150/1992), jonka mukaan muun muassa valtion viranomaisten hakemuksesta annettujen päätösten tulee olla maksullisia. Lakia eräiden ennakkopäätösten maksuperusteista (1209/2006) sovelletaan verohallinnon käsittelemiin hakemuksiin, jotka koskevat keskusverolautakunnasta annetun lain (535/1996) 5 §:ssä tarkoitettuja ennakkoratkaisuja ja muuta verohallinnon viranomaiselta haettua ennakkotietoa tai ennakkoratkaisua.
Keskeinen on Valtiovarainministeriön asetus verohallinnon suoritteiden maksullisuudesta n:o 1432/2006, joka on voimassa 1.1.2007–31.12.2009. Sen 2 §:n mukaan eräiden ennakkopäätösten maksuperusteista annetussa laissa (1209/2006) tarkoitettuja verohallinnon maksullisia suoritteita ovat keskusverolautakunnan ja muun verohallinnon viranomaisen päätös, joka sisältää ennakkotiedon tai ennakkoratkaisun sekä päätös olla antamatta ennakkotietoa tai ennakkoratkaisua taikka jättää asia tutkimatta tai sillensä. Tässä pykälässä tarkoitetuista verohallinnon suoritteista peritään maksutaulukossa esitettyjen hinnoitteluperusteiden mukainen päätösmaksu tai käsittelymaksu. Maksutaulukossa määrätään ennakkopäätösten kiinteät hinnat ja muut suoritteiden hinnoitteluperusteet (omakustannusarvoon perustuva, maksutaulukossa esitettyjen hinnoitteluperusteiden mukainen maksu).
Verohallitus on antanut täydennysohjeen 29.12.2006 (2003/29/200; verohallinnon maksulliset suoritteet 2007–2009), jossa on yhtenäisen verotuskäytännön vakiinnuttamiseksi suositukset koskien seuraavia tilanteita: Ennakkotietopäätökset ja ratkaisut – usean hakijan yhteinen hakemus; sama hakija kysyy useita asioita, jotka sinänsä olisivat erillisiä päätöksiä; sosiaaliset perusteet ja maksuttomuus; maksullisten suoritusten arvonlisäverotus; päätösmaksun huojentaminen yksittäisissä tapauksissa; muutoksenhaku ja perintä.
Tämä ohjeistus selventää eri tilanteita merkittävästi. Voi käydä niin, ettei hintaa saadakaan ”suoraan” taulukosta, vaan hinta voi olla pienempikin. Esimerkiksi tilanteessa, jossa sama hakija kysyy useita asioita, jotka sinänsä olisivat erillisiä päätöksiä, hakijan esittämiä asioita käsitellään ohjeen mukaan kokonaisuutena, jos tapauksen tosiseikasto liittyy samaan asiaan (esimerkiksi liikkeen luovutus, osake-enemmistön hankinta). Tässä tapauksessa hakemuksen ratkaisusta peritään vain yksi maksu.
Jos hakija sen sijaan kysyy useita erillisiä asioita, niitä käsitellään itsenäisinä päätöksinä. Tässä yhteydessä ei ole syytä tarkastella ohjetta tarkemmin. Kyseiseen ohjeeseen kannattaa kuitenkin perehtyä, koska hinnat voivat tietyissä tapauksissa nousta varsin korkeiksi ja hinnasta on hyvä olla selvillä etukäteen.
Oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta ja oikeudenkäyntimaksuista
Asianosainen on velvollinen korvaamaan toisen asianosaisen (eli lähinnä vastapuolen) kulut kokonaan tai osaksi, jos erityisesti asiassa annettu ratkaisu huomioon ottaen on kohtuutonta, että tämä joutuu pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan (ks. Hallintolainkäyttölain, 586/1996, HKL 74 § ja 75 §).
Perusteena korvausvelvollisuuden jakautumiselle on asiassa annettu ratkaisu. Asiansa hävinnyt velvoitetaan korvaamaan vastapuolen kulut. Ratkaisun lopputuloksen lisäksi voidaan ottaa huomioon myös muita seikkoja, kuten asian riitaisuus, asian merkittävyys asianosaiselle sekä myös oikeudenkäyntikulujen määrä suhteessa riidan kohteeseen tai henkilön maksukyky. Korvausvelvollisuutta määrättäessä ei näin tule kaavamaisesti seurata sitä, miten asianosaiset voittavat tai häviävät asian, vaan yleisenä perusteena on sen arviointi, onko kohtuutonta, että vastapuoli joutuu kantamaan oikeudenkäyntikulunsa. Jutun häviäminen ei näin automaattisesti johda toisen oikeudenkäyntikulujen korvaamiseen. Kuluvastuun kannalta keskeistä on näin kohtuuttomuuden arvioiminen.
Päätöksen tehnyt hallintoviranomainen voidaan määrätä korvaamaan oikeudenkäyntikuluja tai sille voidaan määrätä suoritettavaksi kuluja. Hallintoviranomainen voidaan määrätä korvausvelvolliseksi silloinkin, kun muu viranomainen käyttää julkista puhevaltaa, koska päätöksen tehneen viranomaisen toiminta voi olla perusteena oikeudenkäyntikuluihin. Harkittaessa julkisen asianosaisen korvausvelvollisuutta on erityisesti otettava huomioon, onko oikeudenkäynti aiheutunut viranomaisen virheestä. Tästä voi olla kysymys esimerkiksi tilanteessa, jossa viranomainen on laiminlyönyt selvitysvelvollisuutensa. Yksityinen asianosainen ei näin aina ehdottomasti ole oikeutettu korvaukseen oikeudenkäyntikuluistaan, vaikka hän voittasi juttunsa.
Yksityistä asianosaista ei saa velvoittaa korvaamaan julkisen asianosaisen oikeudenkäyntikuluja, ellei yksityinen asianosainen ole esittänyt ilmeisen perusteetonta vaatimusta. Yksityinen asianosainen voidaan vain poikkeustapauksissa määrätä korvaamaan julkiselle osapuolelle aiheutuneet kulut. Tällaisia tilanteita voivat olla esimerkiksi ne, joissa yksityinen asianosainen on asian käsittelyn aikaisemmassa vaiheessa saanut asiassa perustellun päätöksen, josta ilmenee, että hänen vaatimuksensa on selvästi lainvastainen. Kysymys on pitkälti siitä, että tuomioistuin katsoo yksityisen asianosaisen suorastaan väärinkäyttäneen oikeusturvakeinoja.
Veroprosessin osalta on useita oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevia nimenomaisia säännöksiä, joita sovelletaan ensisijaisesti. Hallintolainkäyttölain säännökset saattavat tulla kysymykseen täydentävinä. VML 92 §:n mukaan oikeudenkäyntikulujen korvaamiseen sovelletaan HKL 13 luvun säännöksiä (74–75 §). Myös AVL 207 §:n mukaan oikeudenkäyntikulujen korvaukseen sovelletaan HKL 13 luvun säännöksiä. Oikeudenkäyntikulujen korvaaminen on ollut varsinkin aikaisemmin melko harvinaista, ja jos korvauksia on myönnetty, ne ovat olleet tavallisesti määrältään pieniä. Tämä on voinut johtua muun muassa siitä, että verovalituksissa ei yleensä ole vaadittu oikeudenkäyntikulujen korvausta ja siitä, että asiat ovat usein niin epäselviä tai tulkinnanvaraisia, että prosessiin on katsottu olleen perusteltua aihetta eikä korvausta ole voitu myöntää. Kulujen korvaaminen on tullut kysymykseen esimerkiksi silloin, kun verotuksen toimittaja on huolimattomuudellaan aiheuttanut prosessin (ks. mm. KHO 1987 T 1779, 1979 II 630 ja 2005:39).
Tilanne saattaa kuitenkin joiltakin osin muuttua. Korvattavat oikeudenkäyntikulut saattavat nousta suuriksi erityisesti, jos asia käy myös EY-tuomioistuimessa. Uudemman oikeuskäytännön osalta voidaan mainita muissa suhteissa kuuluisaksi tullut tapaus (tapaus Manninen) KHO 2004:117, jossa valtio ja Helsingin kaupunki velvoitettiin yhteisvastuullisesti korvaamaan Manniselle asiassa aiheutuneet kulut 8 814,50 eurolla, josta arvonlisäveron osuus oli 1 589,50 euroa. Arvonlisäverotusta koskevassa tapauksessa KHO 2006:65 Lounais-Suomen verovirasto velvoitettiin korvaamaan Uudenkaupungin kaupungille asiassa aiheutuneet oikeudenkäyntikulut kaupungin vaatimuksen mukaisesti 27 821,67 eurolla.
Jos nämä ratkaisut viestittävät linjan vähittäisestä muuttumisesta, tätä seikkaa voidaan pitää asianmukaisena. Veroprosessit koskevat usein hyvin suuria taloudellisia arvoja verovelvollisten kannalta ja niiden ajamisesta aiheutuneiden kulujen korvaamatta jääminen tai vain pienehkö osittainen korvaaminen ei tunnu perustellulta verovelvollisen voittaessa juttunsa (vrt. kuitenkin KHO 2000 T 3007). Kyllä veroprosessi on prosessia siinä missä muutkin prosessit. Jos kuluja vaaditaan, niistä on syytä esittää luotettava ja yksityiskohtainen selvitys. Vaatimus on syytä perustella ja eritellä. Lisäksi on syytä vaatia lainmukaisia korkoja. Korvattavia kuluja voivat olla esimerkiksi asiamiehen palkkio, todistelukustannukset ja asiakirjojen hankkimisesta aiheutuneet kustannukset.
Alkoholi- ja alkoholijuomaveroa koskevassa ratkaisussa 2005:39, jossa KHO hylkäsi vaatimuksen ennakkoratkaisupyynnön pyytämisestä Euroopan yhteisöjen tuomioistuimelta, KHO:n mukaan, kun otettiin huomioon asian laatu ja hallintolainkäyttölain 74 §:n säännökset, olisi ollut kohtuutonta, että A ja B joutuisivat pitämään oikeudenkäyntikulunsa hallinto-oikeudessa kokonaan vahinkonaan. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus, kumoten hallinto-oikeuden päätöksen oikeudenkäyntikuluja koskevalta osalta, velvoitti valtion suorittamaan A:lle ja B:lle yhteisesti hallinto-oikeudessa aiheutuneiden kulujen korvauksena 3 000 euroa (määrä sisälsi arvonlisäveron). Toisaalta kun hallinto-oikeuden päätöstä ei muilta osin muutettu, KHO ei pitänyt kohtuuttomana, että A ja B joutuivat pitämään oikeudenkäyntikulunsa KHO:ssa vahinkonaan, minkä vuoksi KHO hylkäsi vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta KHO:ssa.
Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus on liitännäinen suhteessa pääasiaan. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että pääasiaa koskeva valituskielto tai valituslupajärjestelmä ulottuvat samaan asiaan liittyvään kulujen korvaamiskysymykseen (ks. esim. KHO 1982 I 51–52 ja 1998 T 2685). Hallintotuomioistuimen toisaalta hylättyä verovelvollisen vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta siitä voitiin erikseen valittaa tapauksessa 1979 II 630 KHO:een. Tässä tapauksessa katsottiin myös oikeudenkäyntikulujen korvaamisen olevan käsillä. Samoin otettiin kantaa siihen, mitkä ovat korvattavia oikeudenkäyntikuluja.
Asianosaiselle saattaa aiheutua kustannuksia myös tuomioistuinten ja eräiden oikeushallintoviranomaisten suoritteista perittävistä maksuista annetun lain (701/1993) mukaisista oikeudenkäyntimaksuista, joita ovat käsittelymaksut ja toimituskirjamaksut. Toimituskirjamaksuja peritään eri tilauksesta annettavista toimituskirjoista. Käsittelymaksuihin kuuluva oikeudenkäyntimaksu KHO:ssa on 204 euroa. Kyseisestä oikeudenkäyntimaksusta peritään KHO:n osalta vain puolet, jos ylimääräinen muutoksenhakemus hylätään tai jos valituslupaa ei myönnetä. Oikeudenkäyntimaksua ei KHO:ssa peritä, jos muutoksenhakemusta ei tutkita, muutoksenhakemus raukeaa, ylimääräinen muutoksenhakemus hyväksytään, asia (aineellisia kysymyksiä osaksikaan ratkaisematta) palautetaan alemman viranomaisen käsiteltäväksi tai jos asia siirretään toimivaltaiselle viranomaiselle.
Käsittelymaksua ei peritä HaO:ssa veroasioiden osalta eikä täytäntöönpanon kieltoa tai keskeytystä koskevissa asioissa. Muutoksenhakija on vapaa maksuvelvollisuudesta KHO:ssa, jos KHO muuttaa muun alemman viranomaisen kuin KVL:n veroa koskevaa päätöstä muutoksenhakijan eduksi. Jos maksun periminen olisi kohtuutonta, asian käsitellyt viranomainen tai maksun määräävä virkamies voi yksittäistapauksessa määrätä, ettei maksua peritä.
Oikeusapulain (257/2002) 6.2 §:n 4 kohdan mukaan oikeusapuun ei kuulu avustaminen asiassa, joka koskee verotusta tai julkista maksua, ellei siihen ole erityisen painavia syitä. Maksuttoman oikeudenkäynnin soveltamista veroasioissa koskevalla KHO:n ratkaisulla KHO 1999:47 on ennakkopäätösarvoa. Oikeusapuun voivat myös kuulua julkisen oikeusavustajan antamat tarpeelliset neuvot ja tarvittavat asiakirjat.
Lopuksi
Kaikki verotuksessakaan ei sentään tule maksamaan. On tietenkin selvää, että verovelvolliselle maksutonta on muun muassa verojen ja maksujen kanto, perintä ja verovalvonta sekä niin sanottu verovelkatodistus. Tärkeä on myös ilmoittamis- ja maksuvelvollisuuden täyttämistä palveleva neuvonta; tämän osalta voidaan viitata myös hallintolain (434/2003) 8 §:ään. Mitä erityisesti ennakollisiin kannanottoihin tulee, perustellusti on kuitenkin esitetty kysymys, tuleeko verovelvollisen maksaa oikeusturvasta. Onko asianmukaista, että oikeusturvan voi ”ostaa”?
Varsinkin muutoksenhakuprosesseissa saatetaan tilanteesta ja tapauksesta riippuen käyttää oikeustieteellisiä asiantuntijalausuntoja. Varsinkin uuden lainsäädännön tulkintatilanteiden tullessa ensimmäistä kertaa lainkäytössä esille tai muuten oikeudellisesti epäselvissä tilanteissa lausunnot voivat olla paikallaan. Niiden arvoa ja merkitystä on toki pohdittava jokaisessa tapauksessa erikseen. Hyöty-kustannus-analyysit ovat tarpeen näissäkin tilanteissa. Tällaiset asiantuntijalausunnot eivät ole asianajokirjelmiä, vaan niissä pyritään selvittämään tilanne asiantuntemukseen pohjautuen objektiivisesti.
Vuodenvaiheessa 2007/2008 on tulossa voimaan uudistus, jossa muun muassa veronsaajien oikeudenvalvonnan tehtävät koottaisiin hoidettavaksi valtakunnallisesti yhdessä Verohallinnon yksikössä. Verohallinto valvoisi kaikkien veronsaajien oikeutta verotuksessa. Verotuksessa sovellettava kaksiasianosaissuhde säilyisi edelleen. Muutos itsessään vaikuttaa perustellulta ja myös verovelvollisten oikeusturvaa edistävältä, koska tavoitteena on myös yhdenmukainen verotus. Merkittävä on myös muutos koskien erityistä huojentamismenettelyä koskien prosessin kohteeksi saatettua asiaa. Oikeudenkäyntikulujen osalta tilanne kuitenkin säilyisi entisen kaltaisena.
