Kirjanpitolautakunnan uusi yleisohje arvonlisäveron kirjaamisesta

Kiinteistöinvestointien tarkistusmenettely

Mitä kiinteistöinvestoinnin tarkistaminen tarkoittaa?

Uudet kiinteistöinvestointeja koskevat tarkistussäännökset tulivat voimaan 1.1.2008 alkaen. Kiinteistöinvestoinnilla tarkoitetaan kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyvää rakentamispalvelua. Kiinteistöinvestoinnista sen hankinnan yhteydessä tehtyä arvonlisäverovähennystä tulee tarkistaa, jos vähennykseen oikeuttava kiinteistön käyttö kasvaa tai vähenee taikka jos kiinteistö luovutetaan tarkistuskauden aikana. Tarkistamisoikeus ja -velvollisuus koskevat vain sellaisia kiinteistöjä, jotka ovat yrityksen liikeomaisuutta. Kiinteistöinvestoinnin arvonlisäverovähennystä tarkistetaan vuosittain. Tarkistuskausi on kymmenen vuotta sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana kiinteistöinvestointiin liittynyt rakentamispalvelu on valmistunut. Vuosittain tarkistettava määrä on yksi kymmenesosa siitä osasta hankintaan sisältyvää veroa, joka vastaa alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotusta. Kiinteistöinvestoinnista voidaan siis tehdä vuosittain lisävähennyksiä tai joudutaan palauttamaan osa tehdyistä vähennyksistä, jos kiinteistön käyttötarkoitus muuttuu.

Joissakin tapauksissa kiinteistöinvestointia koskevaa arvonlisäverovähennystä tulee tarkistaa yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Tällainen tilanne on esimerkiksi silloin, kun kiinteistön kaupan yhteydessä osapuolet erikseen sopivat, että tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry ostajalle. Myös siinä tapauksessa kiinteistön myyjä on velvollinen suorittamaan kertatarkistuksen, jos ostaja ei hanki kiinteistöä liiketoiminnan käyttöön tai jos ostaja ei ole merkittynä arvonlisäverovelvollisten rekisteriin luovutusajankohtana. Kertatarkistus voi tulla kyseeseen myös, jos kiinteistön omistajan verovelvollisuus päättyy ja kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta. Kertatarkistus tulee kohdistaa sille kalenterikuukaudelle, jolloin kiinteistö on luovutettu, verovelvollisuus on päättynyt tai kiinteistö on poistettu liikeomaisuudesta (AVL 145 b §:n 2 mom.).

Ennen vuotta 2004 valmistuneita investointeja tarkistusmenettely ei koske. Tällaisiin investointeihin liittyvät arvonlisäverovähennykset on ikään kuin jo ansaittu, eikä niitä voida enää takautuvasti muuttaa.

Vuosina 2004–2007 valmistuneiden kiinteistöinvestointien tarkistuskausi on viisi vuotta ja vuosittain tarkistettavan veron määrä yksi viidesosa.

Kiinteistöinvestointien käyttötarkoituksen muutoksesta johtuva arvonlisäveron tarkistus vaikuttaa arvonlisäverotuksessa aina vähennettäviin veroihin. Jos vähennykseen oikeuttava käyttö on kalenterivuoden aikana lisääntynyt, tarkistuksen määrä ilmoitetaan vähennettävien verojen lisäyksenä. Jos taas vähennykseen oikeuttava käyttö on pienentynyt, tarkistuksen määrä ilmoitetaan vähennettävien verojen vähennyksenä. Tarkistaminen tehdään aina joulukuulta annettavalla valvontailmoituksella, joka toimitetaan veroviranomaisille ja vero maksetaan viimeistään seuraavan vuoden 15. helmikuuta mennessä.

Kiinteistöinvestoinnin osalta tulee seurata sekä investoinnista jo tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä että vähentämättä jäänyttä osuutta. Jo tehtyjä arvonlisäverovähennyksiä tulee seurata, jotta tarkistusvelvoitteen alaiset määrät voidaan selvittää investointi- tai tilakohtaisesti. Myös niiden tilojen osalta, joista arvonlisäverovähennystä ei ole voitu tehdä, tulee voida selvittää tarkistusoikeuden alaiset investointien verojen määrät. Tämä on tärkeää siitä syystä, että yrityksellä voi olla myöhemmin oikeus lisävähennyksen tekemiseen kiinteistön käyttötarkoituksen muutoksen yhteydessä.

Tilinpäätöskäsittely

Kiinteistön käyttötarkoituksen muuttuessa vain seuraavaa tilikautta koskeva tarkistuksen määrä kirjataan tilinpäätöksessä velaksi. Hyvän kirjanpitotavan mukaista on kuitenkin lisäksi merkitä taseeseen muuksi velaksi tarkistuksesta johtuva ja vasta myöhempinä tilikausina maksuun tuleva arvonlisävero. Tämä tulee tehdä siinä tapauksessa, että tilitettävien arvonlisäverojen määrä on olennainen. Kirjaus tulee tehdä sinä tilikautena jona käyttötarkoituksen muutos on tullut ilmeiseksi. Lisäksi kiinteistön poistosuunnitelmaa tulee muuttaa uuden arvostuksen mukaiseksi.

Esimerkki kiinteistöinvestointiin liittyvästä tarkistuksesta:

Kiinteistö on otettu käyttöön 1.1.2008. Se on ollut vuoden ajan täysin verollisessa liiketoiminnan käytössä. Kiinteistöinvestointiin liittyen yritys on tehnyt miljoonan euron arvonlisäverovähennyksen. Vuoden 2008 joulukuussa suoritettava 1/10 tarkistus ei anna aihetta jo tehdyn arvonlisäverovähennyksen muutoksiin. Kiinteistö vuokrataan 1.1.2009 alkaen täysin arvonlisäverottoman liiketoiminnan käyttöön.

Vuoden 2009 osalta joulukuun arvonlisäveron valvontailmoituksella otetaan huomioon käyttötarkoituksen muutoksen johdosta palautettavan arvonlisäveron määrä 100 000 euroa eli valvontailmoituksella vähennettävän veron määrää pienennetään tällä summalla.

Palautuksen määrä käsitellään sekä kirjanpidossa että alv-tilityksessä vähennettävän veron eränä. Varovaisuuden periaate huomioon ottaen merkitään tilinpäätöksessä myöhemmin tarkistettavaksi tulevan veron määrä eli 800 000 euroa taseen muihin velkoihin. Samalla oikaistaan kiinteistön tase-arvoa koko tarkistuksen määrällä (900 000 euroa) sekä tehdään tätä vastaavat muutokset kiinteistön poistosuunnitelmaan. Vaikka siis arvonlisäveron tarkistus tehdään vuosittain joulukuussa koko tarkistusajan loppuun, tulee kirjanpidossa koko lopputarkistusajalle kohdistuva tarkistettava määrä huomioida yhdellä kertaa varovaisuuden periaatteen mukaisesti.

Aiemmasta menettelystä poiketen yrityksellä voi nyt uusien kiinteistöinvestointeja koskevien säännösten vuoksi olla oikeus lisävähennyksen tekemiseen. Yritys voi olla oikeutettu lisävähennyksiin esimerkiksi siitä syystä, että sen aiemmin liikeomaisuuteen kuulunut, mutta vain 50 prosenttisesti arvonlisäverovähennykseen oikeuttavassa käytössä ollut kiinteistö siirtyy kokonaan vähennyskelpoiseen käyttöön. Yritys on oikeutettu lisävähennysten tekemiseen alkuperäiseen vähennykseen nähden jäljellä olevan tarkistuskauden ajan. Lisävähennyksen määrä ilmoitetaan jäljellä olevan tarkistuskauden osalta joulukuun arvonlisäveron valvontailmoituksissa vuosittain vähennettävän arvonlisäveron lisäyksenä eli valvontailmoituksella vähennettävän veron määrä tässä tapauksessa kasvaa.

Lisävähennysten osalta arvonlisäverosaatava tulee yleisohjeen mukaan kirjata taseen muihin saamisiin. Kirjanpidon varovaisuuden periaate kuitenkin edellyttää, että kyseessä olevien verosaatavien peruste ei todennäköisesti tule muuttumaan jäljellä olevana tarkistuskautena eli kiinteistö tulee pysymään sataprosenttisesti verollisessa käytössä tarkistuskauden loppuun asti. Yrityksen tulee tehdä ratkaisunsa saamisten kirjaamisesta sillä kyseisellä hetkellä olevien tietojen mukaan.

Jos yrityksen tilikausi on kalenterivuodesta poikkeava, tehdään arvonlisäverotarkistuksen edellyttämät kirjaukset kirjanpitoon tilinpäätöksen yhteydessä. Tarkistuksen aiheuttama vähennettävä tai suoritettava vero käsitellään kuitenkin vasta seuraavan joulukuun valvontailmoituksella. Tarkistusta ei päätetä tilinpäätösvaiheessa tilitettävän veron tilille, vaan tämä erä on yleisohjeen mukaan suositeltavaa kirjata omalle pääkirjatililleen. Joulukuussa arvolisäverotarkistusten tekemisen yhteydessä on muistettava huomioida kuitenkin koko kalenterivuoden aikana tapahtuneet käyttötarkoituksien muutokset.

Tilinpäätöksen liitetiedot

Tase-arvon oikaisu ei ole aina välttämätöntä, mikäli myöhempinä tilikausina tarkistettavien arvonlisäverojen määrä ei ole olennainen kiinteistön tase- tai markkina-arvoon nähden. Tulevista tarkistuksen määristä ja ajankohdista tulee kuitenkin antaa selvitys tilinpäätöksen liitetiedoissa. Kiinteistöinvestointeja koskevat tilinpäätöksen liitetiedot voidaan esittää yleisohjeen mukaan esimerkiksi seuraavasti:

Muut taloudelliset vastuut, joita ei ole merkitty taseeseen (KPA 2:7.2,5)
Kiinteistöinvestoinnit

”Yhtiö on velvollinen tarkistamaan vuonna 2006 valmistuneesta kiinteistöinvestoinnista tekemiään arvonlisäverovähennyksiä, jos kiinteistön verollinen käyttö vähenee tarkistuskauden aikana. Viimeinen tarkistusvuosi on 2010. Vastuun enimmäismäärä on 54 120 euroa.”

Tarkempi liitetietojen erittely tulee laatia silloin, kun on kyse keskinäisistä kiinteistöosakeyhtiöistä ja tilanteissa, joissa kiinteistöinvestointeihin liittyvät tarkistusvastuut saattavat muodostua olennaisiksi. Erittelyssä tulee yleisohjeen mukaan olla taulukko-osa, joka sisältää vuotuiset investointien kokonaismäärät ja tiedot sekä investoinnin alunperin sisältämästä että vähennetystä arvonlisäverosta tulevia tarkistustarpeita varten ja myös kiinteistökohtaisesti yhteenlasketun tarkistusvastuun määrän. Erittelystä tulee ilmetä myös tilikauden alussa ollut tarkistusvastuun määrä ja vastuun muutos tilikaudella.

Kiinteistöinvestointien dokumentaatiovaatimukset

Yrityksen tulee normaaliin tapaan säilyttää kaikki ostolaskut, joiden perusteella se on tehnyt arvonlisäverovähennyksiä rakentamispalvelua ostettaessa. Lisäksi tulee säilyttää näihin hankintoihin liittyvät kauppakirjat ja urakkasopimukset.

Jos myyjä on luovuttanut myyntiä varten rakentamansa rakennuksen, myyjän tulee suorittaa arvonlisäveroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamista koskevien säännösten mukaan (AVL 31, 31a tai 33 §). Ostajalla on AVL 103 §:n mukaan oikeus vähentää myyjän suorittama arvonlisävero, jos ostaja on hankkinut kiinteistön arvonlisäverollista liiketoimintaansa varten. Vähennysoikeuden edellytyksenä on luovuttajan luovutuksensaajalle antama selvitys luovuttajan suoritettavan veron määrästä. Tästä selvityksestä tulee ilmetä selvityksen antamispäivä, myyjän ja ostajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen luonne sekä veron määrä, joka myyjän tulee suorittaa.

Kun luovutetaan jo käyttöön otettu kiinteistö, siirtyvät tarkistusoikeus ja –velvollisuus edellytysten täyttyessä luovutuksen saajalle, ellei asiasta ole toisin sovittu. Ostaja tulee tällöin luovuttajan tilalle tarkistusoikeuden ja –velvollisuuden osalta. Jotta ostaja voisi suorittaa tarkistuksen, myyjän tulee antaa ostajalle selvitys jokaisesta kiinteistöinvestoinnista erikseen. Selvityksestä tulee ilmetä selvityksen antamispäivä, luovuttaja ja luovutuksen saajan nimet, osoitteet sekä yritys- ja yhteisötunnukset, luovutuksen ajankohta ja sen luonne sekä rakentamispalvelun valmistumisajankohta tai kiinteistön vastaanottoajankohta sekä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältynyt arvonlisävero että myyjän investoinnista vähentämä vero. Myös myöhemmin muuttuneista tiedoista on annettava selvitys luovutuksen saajalle, kuten myös jäljennös kiinteistön aikaisemman haltijan laatimasta selvityksestä. Lisäksi luovutuksen saajan tulee antaa kiinteistön luovuttajalle selvitys siitä, että kiinteistöä käytetään joko arvonlisäverollisen tai -verottoman liiketoiminnan käytössä.

Kun kiinteistö siirtyy AVL 19 a §:n mukaisen liikkeen tai sen osan luovutuksen yhteydessä jatkajalle, jatkaja tulee luovuttajan sijaan. Tällä tarkoitetaan sitä, että kiinteistöinvestointien tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät jatkajalle. Tässä yhteydessä tulee varmistaa, että tieto näistä kiinteistöinvestoinneista siirtyy toiminnan jatkajalle. Luovuttajan tuleekin antaa jatkajalle selvitys kiinteistöinvestoinneista. Lisäksi jatkajan tulee antaa luovuttajalle selvitys siitä, että kiinteistöä ja myös muita liiketoiminnan luovutuksen yhteydessä siirtyviä tavaroita ja palveluja ryhdytään käyttämään arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen.

Tositteet säilytettävä 13 vuotta

Myynti- ja ostolaskut tulee säilyttää vähintään kuusi vuotta sen kalenterivuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt. Kiinteistöinvestointiin liittyvien laskujen ja tositteiden sekä selvitysten säilytysaika on 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana tarkistuskausi on alkanut. Todellisuudessa tositteiden säilytysaika voi olla tätäkin pidempi, koska investointi saattaa kestää useita vuosia. Tarkistuskausi alkaa vasta investoinnin valmistumisesta lukien.

Tositteille säädetyn yleisen kuuden vuoden säilytysajan jälkeen kiinteistöinvestointia koskevat laskut ja muut tositteet voidaan korvata erillisellä selvityksellä. Tässä selvityksessä tulee verohallituksen ohjeen mukaan olla seuraavat tiedot: selvityksen laatimispäivä, kiinteistöinvestoinnin hankkijan nimi, osoite sekä Y-tunnus, hankinnan luonne, rakentamispalvelun valmistumis- tai kiinteistön vastaanottoajankohta, kiinteistöinvestointia koskeva hankintaan sisältyvä vero ja se osa kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvästä verosta, josta on rakentamispalvelun valmistumisen tai vastaanottamisen yhteydessä voitu tehdä vähennys. Mikäli selvityksessä oleviin tietoihin tulee muutoksia, muutoksen syy ja ajankohta, muuttuneet tiedot sekä muutoksen merkitsemispäivä tulee merkitä selvitykseen.

Selvityksen lisäksi on kuitenkin aina säilytettävä kiinteistöinvestoinnin hankintaan sisältyvän arvonlisäveron määräytymiseen liittyvät urakkasopimukset, kauppakirjat ja muut vastaavat asiakirjat. Selvitys sekä muut asiakirjat tulee yleisohjeen mukaan säilyttää tase-erittelyjen yhteydessä.

Edellä mainituilla tositteita koskevilla vaatimuksilla pyritään siihen, että kiinteistön luovutuksen yhteydessä vastaanottajalla on käytössään kaikki tarvittavat tiedot tarkistuksen tekemistä varten. Vastaanottajan tulee tietää esimerkiksi kiinteistöinvestoinnista alun perin tehdyn vähennyksen määrä ja sen käyttöönottovuosi. Nämä tiedot eivät muutoin siirtyisi kiinteistön myötä uudelle omistajalle.

Alivastikkeelliset luovutukset

Tavaroiden ja palveluiden omaa käyttöä koskevat säännökset muuttuivat vuoden 2008 alusta lukien. Tavaran ja palvelun ottamisella omaan käyttöön tarkoitetaan muun muassa tilanteita, joissa elinkeinonharjoittaja ottaa tavaran tai palvelun yksityiseen kulutukseen, luovuttaa tavaran tai palvelun vastikkeetta taikka siirtää tavaran muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Nykyisin huomattavasti käypää arvoa alempaa vastiketta vastaan tapahtuvat tavaran ja palvelun luovutukset verotetaan myyntinä eikä siis enää omana käyttönä. Veron peruste voidaan kuitenkin korjata käyväksi markkina-arvoksi silloin, kun myyjän ja ostajan välillä on etuyhteys eikä ostajalla ole hankinnasta täyttä vähennysoikeutta. Etuyhteystilanne voi olla esimerkiksi silloin, kun on kyse yrityksen tavaroiden luovutuksesta yrityksen henkilökunnalle tai jos ostajana oleva yksityishenkilö kuuluu perhe- tai sukulaisuussuhteen perusteella myyjän lähipiiriin. Etuyhteystilanteet on kuvattu AVL 73 d §:ssä.

Lopuksi

Kiinteistöinvestointeja koskevat muutokset merkitsevät yrityksille huomattavia muutoksia myös kirjanpito- ja tilinpäätöskäsittelyyn. Kirjanpitolautakunnan antamassa yleisohjeessa on yleisellä tasolla otettu kantaa näiden muutosten käsittelyyn. Kuitenkaan kaikkia tilanteita yleisohje ei kata. Tästä syystä yritysten tulisi huolella valmistautua ja varmistaa, että jo ensimmäisen kerran tehtävä arvonlisäveron tarkistusmenettely tulee oikein tehtyä arvonlisäverotuksen, tuloverotuksen sekä kirjanpidon näkökulmasta. Seuraavien vuosien tarkistusmenettely helpottuu huomattavasti, kun ensimmäinen selvitys investoinnista on laadittu huolellisesti. Huolella laaditulla selvityksellä voi olla vaikutusta myös kiinteistön myyntitilanteessa, kun ostajalla on tiedossaan kiinteistöinvestoinneista tulevaisuudessa tehtävän tarkistuksen määrä.