Kirjanpitolaki muuttuu
Yritys saa soveltaa uutta kansallista kirjanpitolainsäädäntölakiamme jo sinä tilikautena, joka on kulumassa, kun laki saadaan voimaan. Eli kalenterivuotta tilikautenaan pitävä yritys saa tehdä tilinpäätöksensä 31.12.2004 uuden lain mukaan, vaikka vahvistaminen jäisi, kuten viimeksikin, aivan loppuvuoteen. Osin muutokset ovat uuden kirjanpitolain säätämisen yhteydessä vuonna 1997 lakitekstiin jääneiden ”mokien” oikomista ja termimuutoksia, mutta myös lain sisältöön vaikuttavia muutoksia on luvassa.
Teoriassa suuri muutos on se, että toimintakertomus ei jatkossa enää olisi osa tilinpäätöstä, mutta kylläkin sen liite. Käytännössä mikään ei juuri muuttuisi, sillä laissa on kohdat, joissa ennen luki ”tilinpäätös” korvattu sanoilla ”tilinpäätös ja toimintakertomus”. Tästä muutoksesta koostuu lukumääräisesti suurin osa pykäläkorjauksia.
Toimintakertomuksen laatimisvelvollisuus olisi edelleen sidottu jakoon pienet/suuret kirjanpitovelvolliset sekä osakkeiden julkiseen noteeraamiseen. Lain 3. luvun 9. §:n 2 momentissa mainittuja kokorajoja nostetaan hieman, liikevaihdon yläraja olisi 7,3 milj. euroa ja taseen loppusumma 3,65 milj. euroa, henkilökuntamäärä 50 pysyy ennallaan. Niille yrityksille, joiden lain mukaan on pakko laatia toimintakertomus, säädetään 3. luvun 1 §:ssä laajasti toimintakertomuksen sisältövaatimuksista. Jos pieni yhtiö haluaa laatia toimintakertomuksen, se voi pitäytyä vain kertomaan olennaisista tapahtumista tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen, todennäköisestä tulevasta kehityksestä sekä tutkimus- ja kehittämistoiminnan laajuudesta. Osakeyhtiölain voitonjakoehdotus tulee silloin ottaa myös mukaan. Ellei toimintakertomusta laadita, voi ehdotuksen esittää liitetiedoissa.
Asunto-osakeyhtiöiden menettelytapoihin selvyyttä
Samat kokorajat sekä yhtiömuoto oyj määräisivät sen, kenen olisi otettava tilinpäätöksensä osaksi rahoituslaskelma. Laskelman muodosta ei säädetä muuta kuin jako 1) liiketoiminnan, 2 ) investointien ja 3) rahoituksen rahavirtoihin. Kilan yleisohje rahoituslaskelmien laatimisesta täyttää uuden lain asettamat vaatimukset.
Asunto-osakeyhtiöissä on viime aikoina esiintynyt paljon epätietoisuutta oikeista menettelytavoista ja osakkaiden oikeudesta saada informaatiota yhtiön asioista. Kila on laatimassa ohjeistusta asumiseen perustuvien yhtiöiden kirjanpito- ja tilinpäätöskäytännöstä. Lakiesityksessä on parannettu osakkaiden oikeutta saada tietoja määräämällä tilinpäätös- ja toimintakertomustietojen jäljennösten enimmäistoimitusajaksi kaksi viikkoa ja säätämällä niistä perittäville maksuille yläraja, joka on rekisteriviranomaisten vastaavasta palvelusta perimä taksa.
Neljännen luvun ainoana muutoksena jää käyttöomaisuus terminä historiaan, puhumme vain pysyvistä vastaavista. Tästä muutoksesta aiheutuu myös monta teknistä korjausta lakiin.
Arvostus- ja jaksotussäänös
Lain 5. luvun arvostus- ja jaksotussäännöksiin esitetään useita muutoksia. Luvun uuden 2 a §:n mukaan rahoitusvälineet voitaisiin jatkossa arvostaa myös käypään arvoon tilinpäätöksessä. Kauppa- ja teollisuusministeriö antaa asetuksella tarkemmat ohjeet tästä uudesta menettelystä. Olennaista on, että arvostuskir-jauksen vastakirjaus voi olla joko taseen uusi käyvän arvon rahasto tai tulosvaikutteisesti tuloslaskelman tili. Vaikka kyse on ns. sallivasta säännöksestä, joutuisi kirjanpitovelvollinen, joka ei ole ns. pieni kirjanpitovelvollinen, antamaan liitetiedoissa huomattavan määrän lisätietoja, ellei merkitse kyseisiä varoja tilinpäätökseen käypään arvoon.
Viidennen luvun 3 § kumotaan, joten myöhemmin kuin vuoden päästä erääntyvien valuuttamääräisten saamisten tai – velkojen kurssieron kirjaamista tuotoiksi tai kuluiksi ei enää saisi siirtää myöhemmille tilikausille. Ne on käsiteltävä tulosvaikutteisesti tilikausittain. Toki kurssivoittojen etukäteen tulouttamisessa on muistettava varovaisuuden periaatteen tinkimätön noudattaminen.
Uutta olisi vastikkeellisesti hankitun aineettoman omaisuuden aktivointipakko. Uudessa 5. luvun 5 a §:ssä luetellaan toimiluvat, patentit, tavaramerkit sekä muiden vastaavien oikeuksien ja varojen hankintamenot. Toisaalta itse tuotettuna vastaavia menoja saa halutessaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen. Poistoaikoihin tulee kiinnittää erityistä huomiota, etteivät poistoajat aiheetta veny yli todellisen vaikutusajan ja tase siten anna väärää kuvaa aineettomien oikeuksien arvosta.
Perustamismenojen ja tutkimusmenojen aktivointi ei enää ole mahdollista. Kyseiset pykälät antavat jatkossa mahdollisuuden vain vuosikuluksi kirjaamiseen. Kehittämismenoja voidaan aktivoida erityistä varovaisuutta noudattaen Kauppa- ja teollisuusministeriön ohjeiden mukaan.
Harkinnanvaraiset varaukset poistuisivat kokonaan tilinpäätöksistämme. 5. luvun 14 §:stä poistetaan momentti, joka salli vähentää ns. harkinnanvaraisena pakollisena varauk-sena sellaisen varauksen, joka ei täytä kaikkia neljää pakollisen varauksen tunnusmerkkiä. Jatkossa tällaiset tiedot esitetään liitetiedoissa. Vapaaehtoisia varauksia saa edelleen muodostaa tilinpäätökseen, mutta niiden on aina oltava myös verotuksessa hyväksyttyjä.
Arvonkorotusten teko on edelleen mahdollista maa-alueista ja arvopapereista, mutta jälkimmäisten osalta rajataan pois ns. rahoitusvälineinä käsiteltävät arvopaperit ( § 2 a ), jotka voidaan tilinpäätöksessä vuosittain arvostaa käypään arvoon.
Konsernitilinpäätös
Konsernitilinpäätöstä käsittelevässä luvussa 6 on heti alkuun huomattava muutos; konsernitilinpäätöksen laatimispakon kokorajoja pudotetaan huomattavasti. Jatkossa konsernitilinpäätös saadaan jättää laatimatta, jos emo ja tyttäret yhteenlaskettuna ylittyy korkeintaan yksi 3. luvun 9§:n 2 momentin mukaisista rajoista. Aina tulee kuitenkin muistaa osakeyhtiölain säännökseien konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Niiden mukaanhan konsernitilinpäätös on aina laadittava, jos emo jakaa osinkoa.
Luvun toisessa pykälässä säädetään rahoituslaskelman laatimisesta konsernitilinpäätöksen osaksi. Ne yhtiöt, jotka laativat konsernitilinpäätöksen kirjanpitolain säädösten pohjalta, ovat pakotettuja liittämään siihen rahoituslaskelman, mutta osakeyhtiölain osinkosäännön perusteella konsernitilinpäätöksen laativien ei sitä tarvitse tehdä.
Konserneiden kohdalla samatilikautisuusvaatimus tullaan rajaamaan kotimaisiin tyttäriin. Kannattaa muistaa konserniavustuslain vaatimus avustuksen antajan ja saajan tilikausien yhtäaikaisesta päättymisestä.
Konsernia koskee heti lain 1. luvun 5 §:ssä oleva uusi momentti 3. Siinä laajennetaan määräysvallan käsitettä koskemaan tilannetta, jossa kirjanpitovelvollista yritystä ja kohdeyritystä (tytäryritystä) johdetaan yhteisesti tai muutoin tosiasiassa käytetään siinä määräysvaltaa huolimatta siitä, ettei osakeomistus näyttele mitään roolia. IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportissa käytettiin termiä ”yksissä tuumin ” johtaminen. Aika näyttää, tuleeko uudesta säännöksestä tulkintaongelmia, Kilahan on joutunut ratkomaan konsernirakennekysymyksiä nykyisten säännösten pohjalta. Uusi säännös voi viedä pohjan pois ”näppäriltä” omistusjärjestelyiltä ja tuoda esiin uusia konserneja.
Kuudennen luvun 17 §, joka käsitteli mahdollisuutta jättää toiminnaltaan poikkeavat tytäryhtiöt yhdistelemättä konsernitilinpäätökseen, on kumottu. Yhdistely on pakollista, liitetiedoissa tulee kertoa yhdistelyn vaikutuksista konsernitilinpäätökseen. Samoin kumotaan 18 §, joka koski rahoitusleasingsopimuksia. Jatkossa ei tällaisella sopimuksella vuokrattua omaisuutta saa enää konsernitilinpäätöksessä käsitellä ikään kuin se olisi ostettua tai myytyä, vaan kyse on perinteisestä vuokraamisesta aivan kuten erillistilinpäätöksissäkin.
Ero IAS/IFRS-tilinpäätöksiin odotettua suurempi
Ammatinharjoittajien luvussa 7 ei suuria muutoksia ole tekeillä. Tilikautta tarkennetaan siten, että toiminnan alussa ja lopussa se saa poiketa 12 kuukaudesta; päättymispäivänhän tulee aina olla 31.12.
Kokonaan oman, uuden luvun 7 a saavat säännökset IAS/IFRS-standardien soveltamisesta. Luvussa säädetään siitä, miten kansainvälisiä tilinpäätösstandardeja on Suomessa noudatettava; kuka niitä saa käyttää, kenen on pakko ja millä edellytyksillä. Standardien mukaisia tilinpäätöksiä tarkastamaan esitetään hyväksyttäviksi vain KHT-tilintarkastajat.
Tasekaavasta jäävät pois aktivointikieltoon joutuneita eriä koskevat vanhat rivit. Uutuutena saamme omaan pääomaan käyvän arvon rahaston, jota käytetään omaisuuseriä käypään arvoon arvostettaessa silloin, kun vastatilinä ei ole tuloslaskelman tili.
Mielenkiintoisia muutoksia siis, mutta eivät juuri tule muuttamaan pk-yritysten kirjanpito- ja tilinpäätöskäytäntöä. Ero varsinaisiin IAS/IFRS-tilinpäätöksiin jää suuremmaksi kuin mitä IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportin ehdotuksen mukaan olisi ollut tilanne. Tästä seurauksena ne hankalat tilanteet, joissa EVL ja kirjanpitolaki kulkisivat aivan eri teitä, jäävät ennakoitua harvinaisemmiksi.
Mikä muuttui IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportti- ehdotukseen verrattuna?
Viime kesänä saimme käyttöömme IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportin sisältämän säädösehdotuksen Kirjanpitolain muuttamiseksi. Vaikka nyt julkistettu lakiesitys on hyvin pitkälle tuon ehdotuksen kaltainen, on pari olennaista seikkaa jätetty pois.
Aiemmin kirjanpitolain konserniluvussa oli sen 18 pykälässä annettu mahdollisuus käsitellä ns. rahoitusleasing -sopimuksin hankittua tai luovutettua omaisuutta ikään kuin se olisi ostettua tai myytyä omaisuutta. IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportti esitti tämän mahdollisuuden laajentamista koskemaan myös yksittäistilinpäätöksiä siirtämällä kyseisen pykälän lukuun 5. Tuskin kovinkaan moni pk-yritys olisi mahdollisuuteen tarttunut, mutta se on nyt siis pyyhitty kokonaan pois, niin yksittäistilinpäätöksistä kuin konsernitilinpäätöksistä.
IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportti lähti ehdotuksessaan 5. luvun pykälässä 17 eli arvonkorotuspykälässä siitä, että otamme uudelleen käyttöön vuoden 1997 lakiuudistuksessa poispyyhityn mahdollisuuden tehdä arvonkorotuksia myös poistokelpoisesta omaisuudesta eli rakennuksista. Tämän tiedettiin aiheuttavan verotuksen ja kirjanpidon eriytymistä, mutta oikean kuvan antamiseksi tilinpäätöksessä yrityksen rakennusten arvon osalta se kuitenkin nähtiin aiheelliseksi. Samalla lisättiin pykälään momentti, joka antoi mahdollisuuden arvonkorotuksesta lasketun poiston käsittelyyn arvonkorotusrahastoa pienentävänä ja edellisten tilikausien voittovaroja lisäävänä eränä. Nyt saadussa lakiesityksessä on päätetty pitäytyä voimassaolevassa säädöksessä, joka mahdollistaa arvonkorotukset vain maa-alueista ja arvopapereista. Arvopapereiden osalta on huomattava poikkeuksena 5. luvun 2 a pykälässä olevat rahoitusvälineiksi luettavat arvopaperit, joita arvonkorotusmahdollisuus ei koske.
IAS-sääntelytyöryhmän loppuraportti ehdotti 5. luvun 11. pykälää myös poistettavaksi. Pykälä sallii ns. muiden pitkävaikutteisten menojen aktivoinnin. Nyt lakiehdotuksessa tämä pykälä jää voimaan. Toisaalta kuitenkin lakiin otetaan säännös, jolla Kauppa- ja teollisuusministeriölle annetaan valtuudet asetuksella säätää näiden menojen aktivointirajoituksista.