Kiinteistöjen arvonlisäverotuksen muutokset
Uusi vähennysten tarkistusmenettely korvaisi nykyiset rakentamispalvelusta tehdyn vähennyksen oikaisemista koskevat oman käytön verotukseen perustuvat säännökset. Uudet säännökset tulevat sisältymään arvonlisäverolain 11. lukuun, minkä lisäksi lakiin tehdään useita muita muutoksia. Uusien säännösten on tarkoitus tulla voimaan 1.1.2008 alkaen.
Nykytilanne
Kiinteistöjen luovutus eli myynti ja vuokraus on AVL 27??§:n perusteella verotonta. Laissa on kuitenkin säädetty mahdollisuus tietyin edellytyksin hakeutua vapaaehtoisesti verovelvolliseksi kiinteistön vuokrauksesta (AVL 30 §). Kiinteistön uudisrakennus- ja perusparannuskustannusten sisältämä arvonlisävero voidaan puolestaan nykysäännösten mukaan vähentää vain, jos kiinteistö tulee rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen joko verovelvollisen oman vähennyskelpoisen liiketoiminnan tai verollisen vuokraustoiminnan käyttöön. Kun kyseessä on vuokrattava kiinteistö, uudisrakennus- ja perusparannusinvestointien vähennysoikeus edellyttää, että kiinteistön käyttö oikeuttaa vuokralleantajan hakeutumaan verovelvolliseksi ja että hän on myös tosiasiassa näin tehnyt.
Nykysäännösten perusteella kiinteistön omistaja tai haltija ei voi rekisteröityä kiinteistön vuokrauksesta verovelvolliseksi takautuvasti, jolloin myöskään vähennyksiä ei voida tehdä takautuvasti. Tähän on kuitenkin AVL 106 §:ssä säädetty poikkeus, jonka perusteella takautuvien vähennysten tekeminen on mahdollista, mikäli hakeutuminen uudisrakennuksen tai perusparannettujen tilojen osalta tehdään kuuden kuukauden kuluessa kyseisen kiinteistön käyttöönotosta. Takautuva vähennysoikeus koskee vain uudisrakentamista ja perusparantamista, eikä siten esimerkiksi kiinteistön korjaus- ja huoltotöitä.
Lain 33 §:ssä säädetään velvollisuudesta suorittaa oman käytön vero kiinteistön uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittyneiden rakentamispalvelujen osalta silloin, kun elinkeinonharjoittaja myy kiinteistön tai ottaa sen muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Tämän velvollisuuden edellytyksenä on, että rakentamispalvelun tai kiinteistön hankinnasta on voitu tehdä vähennys tai että rakentamispalvelu on itse suoritettu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Oikaisuvelvollisuudelle on kuitenkin asetettu määräaika eli oman käytön veroa ei suoriteta, jos kiinteistö myydään tai sen käyttötarkoitus muuttuu myöhemmin kuin viiden vuoden kuluttua sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut.
Edellä mainittua oman käytön verotusta sovellettaessa ei oteta huomioon ajan kulumista tai kiinteistön todellistakaan arvonalennusta, vaan oman käytön vero on tilitettävä täysimääräisenä. Nykyisessä laissa ei myöskään ole vastaavaa säännöstä verovelvollisen eduksi tehtävistä ALV-vähennysten oikaisuista otettaessa kiinteistö kokonaan tai osittain vähennyskelvottomasta vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, sillä AVL 112 §:n käyttötarkoituksen muutoksia koskevaa sääntöä ei sovelleta kiinteistöihin.
Nykysäännösten ongelmana on, että kiinteistöinvestointeja koskeva vähennysoikeus menetetään kokonaan ja lopullisesti, jos kiinteistö otetaan heti investoinnin jälkeen lyhytaikaisestikin vähennyskelvottomaan käyttöön. Vähennykset menetetään myös, jos kiinteistö otetaan myöhemmin, mutta ennen edellä mainitun viiden vuoden säännön mukaisen määräajan loppumista lyhytaikaisestikin vähennyskelvottomaan käyttöön. Vähennysoikeuden menetys on lopullinen myös silloin, jos kiinteistön omistaja, edelleenvuokraaja tai keskinäisen kiinteistöyhtiön osakas ei vuokraustilanteessa rekisteröidy verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksesta viimeistään kuuden kuukauden kuluessa kiinteistön käyttöönotosta.
Kiinteistöinvestoinneista ei nykysäännösten perusteella myöskään voida tehdä edes osittaista vähennystä otettaessa vähennyskelvottomassa liikekäytössä ollut kiinteistö vähennyskelpoiseen käyttöön eikä myöskään lisävähennystä vähennyskelpoisen käytön osuuden kasvaessa. Nykylaista puuttuu siten mekanismi, jolla tehdyt vähennykset voitaisiin oikaista vuosittain vastaamaan todellista vähennykseen oikeuttavaa käyttöä ja sen muutoksia.
Lainmuutoksen syyt
Lainmuutoksen taustalla on Korkeimman hallinto-oikeuden ennakkoratkaisupyyntöön perustuva Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen antama tuomio (asia C-184/04, 30.3.2006, Uudenkaupungin kaupunki) Suomen arvonlisäverolain kiinteistöjä koskevien säännösten tulkinnasta. Tuomioistuin katsoi tietyt arvonlisäverolain nykyiset kiinteistöjä koskevat säännökset kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) vastaisiksi.
Korkein hallinto-oikeus puolestaan totesi mainitun tuomion perusteella antamassaan ratkaisussa 26.9.2006 (T 2461), että kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta verovelvolliseksi hakeutuneella oli arvonlisäverolain säännösten estämättä oikeus vähentää ennen hakemuksen tekemistä hankkimiinsa uudisrakentamis- ja perusparannusinvestointeihin sisältyneet arvonlisäverot kuudennen arvonlisäverodirektiivin 20. artiklan mukaisesti, vaikka verovelvolliseksi hakeutuminen ei ollut tapahtunut arvonlisäverolain 106?§:ssä tarkoitetulla tavalla kuuden kuukauden kuluessa kiinteistöjen käyttöönotosta.
Ratkaisujen perusteella verovelvollisilla on mahdollisuus tietyissä tilanteissa direktiivin suoraan soveltamiseen arvonlisäverolain säännösten sijaan. Verovelvollisella on muun muassa oikeus osittaiseen, ajan kulumisen huomioon ottavaan vähennykseen kiinteistöinvestointien osalta, kun vähennyskelvottoman liiketoiminnan käytössä ollut kiinteistö otetaan vähennyskelpoiseen käyttöön direktiivin mukaisen oikaisukauden aikana.
Oikaisukausi on viisi vuotta mukaan lukien investoinnin valmistumisvuosi, eli käytännössä vuoden lyhyempi kuin edellä mainittu AVL:n viiden vuoden säännön mukainen määräaika. Verohallitus on antanut 11.12.2006 ohjeen välikauden menettelystä. Koska uusien säännösten on tarkoitus tulla voimaan jo 1.1.2008, keskitytään tässä artikkelissa nimenomaan tuleviin muutoksiin.
Vähennysten tarkistuksen aiheuttavat tilanteet
Uuden lain 120–121 §:n perusteella kiinteistön uudisrakentamista ja perusparantamista koskevia ALV-vähennyksiä tarkistetaan, jos vähennykseen oikeuttava käyttö kasvaa tai vähenee tai kiinteistö luovutetaan tarkistuskauden aikana.
Vähennysten tarkistusmenettely tulee koskemaan vain kiinteistöinvestointeja eli kiinteistön uudisrakentamiseen ja perusparantamiseen liittyviä joko ostettuja tai itse suoritettuja rakentamispalveluja. Tarkistussäännöksiä ei siten sovelleta kiinteistöihin, joilla on suoritettu vain korjausrakentamiseen tai huoltoon liittyviä palveluja. Lisäksi tarkistusmenettely koskee sellaisen kiinteistön hankkimista, jonka luovutukseen on sovellettu 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai uuden 33 §:n omaan käyttöön ottoa koskevia säännöksiä.
Vähennyksiä tarkistetaan, jos kyseessä on kiinteistöinvestoinnin kohteena ollut kiinteistö ja kiinteistön vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen. Vähennyksiä tarkistetaan myös, kun vähennykseen oikeuttavaan käyttöön suoritetun kiinteistöinvestoinnin kohteena ollut kiinteistö luovutetaan, elleivät oikeudet ja velvollisuudet siirry jäljempänä kuvatuin tavoin. Tarkistaminen tehdään myös, kun kiinteistö jää verovelvollisen haltuun verovelvollisuuden päättyessä tai kun kiinteistö poistetaan liikeomaisuudesta. Tarkistusmenettely tulee koskemaan myös kuntien ja kuntayhtymien kiinteistöinvestointeja. Tarkistusmenettely ei sen sijaan tule kyseeseen, jos kiinteistö puretaan tai se palaa tai muutoin tuhoutuu. Tarkistus tulee ylipäätään suorittaa vain liikeomaisuutena pidettävistä kiinteistöistä, sillä säännökset eivät koske alun perin yksityisomaisuudeksi katsottua omaisuutta.
Kiinteistön vuokra- tai muun käyttöoikeuden haltijaan ja tämän suorittamiin investointeihin sovelletaan vastaavia sääntöjä kuin kiinteistön omistajaan. Tarkistus tehdään, kun kiinteistöinvestoinnin kohteena olleen kiinteistön vähennykseen oikeuttavan käytön osuus pienenee tai kasvaa suhteessa alkuperäiseen. Tarkistusvelvollisuus ja -oikeus koskevat periaatteessa myös vuokra- tai muun käyttöoikeuden edelleen luovutustilanteita. Normaalisti tarkistusta ei kuitenkaan tehdä, jos kiinteistön käyttöoikeuden haltija luovuttaa käyttöoikeutensa, vaan tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät luovutuksensaajalle. Tarkistus tulee tehdä myös, kun käyttöoikeus päättyy, hallituksen esityksen mukaan kuitenkin vain, jos kiinteistön käyttöoikeuden haltija saa hankkimastaan tai suorittamastaan perusparantamisesta korvauksen.
Tarkistuskausi
Vähennysten tarkistus tehdään vain, jos edellä mainitut tarkistuksen aiheuttavat tilanteet tapahtuvat tarkistuskauden aikana. Uuden 121 a §:n perusteella tarkistuskausi on 10 vuotta sen kalenterivuoden alusta, jona uudisrakentaminen tai perusparantaminen on alun perin valmistunut. Tarkistuskauteen ei kuitenkaan lueta rakentamispalvelun valmistumista edeltävää kalenterivuoden osaa. Mainitusta laskutavasta johtuen tarkistuskausi on käytännössä 9–10 vuotta.
Tilanteissa, joissa kiinteistön tarkistusoikeus ja -velvollisuus ovat siirtyneet luovutuksensaajalle, myös luovutuksensaajan tarkistuskausi lasketaan rakentamispalvelun valmistumisesta. Kun hankitaan kiinteistö luovuttajalta, joka on suorittanut veroa rakentamispalvelun omaan käyttöön ottamisesta 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai uuden 33 §:n perusteella, tarkistuskausi alkaa pääsääntöisesti kiinteistön vastaanottamisesta.
Tarkistuskauden päättymisen jälkeen kiinteistö voidaan luovuttaa tai ottaa mihin tahansa käyttöön ilman veroseuraamuksia. Ennen tarkistuskauden alkua tapahtuvia luovutuksia ja käyttötarkoituksen muutoksia puolestaan koskevat omat erityissäännöt.
Tarkistuksen laskeminen
Tarkistus suoritetaan käytön muutostilanteissa vuosittain. Uuden 121 c §:n perusteella ensimmäisenä tarkistusvuonna pidetään rakentamispalvelun valmistumisen tai kiinteistön vastaanottamisen jälkeistä kalenterivuoden osaa. Vähennykseen oikeuttava käyttö lasketaan koko tarkistusvuoden olosuhteiden perusteella ja tarkistus kohdistetaan tarkistusvuoden viimeiselle kalenterikuukaudelle.
Kiinteistön luovutuksissa, verovelvollisuuden päättyessä ja kiinteistön liikeomaisuudesta poistamisen yhteydessä tarkistus tehdään yhdellä kertaa koko jäljellä olevalta tarkistuskaudelta. Kiinteistön katsotaan tällöin olevan jäljellä olevan tarkistuskauden ajan tarkistuksen laskennan kannalta vähennyskelvottomassa käytössä.
Tarkistus kohdistetaan sille kalenterikuukaudelle, jonka aikana kiinteistö on luovutettu, verovelvollisuus on päättynyt tai kiinteistö on poistettu liikeomaisuudesta. Yhdellä kertaa suoritettua tarkistusta voidaan tietyissä tilanteissa myöhemmin oikaista.
Uuden 121 d §:n mukaan vuosittain tarkistettava määrä on 1/10 siitä osasta hankintaan sisältyvää veroa, joka vastaa alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden ja tarkistusvuoden toteutuneen vähennykseen oikeuttavan käytön osuuden erotusta. Hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan paitsi ostettujen rakentamispalvelujen hankintaan sisältyvää veroa myös itse suoritetuista rakentamispalveluista suoritettavaa veroa sekä veroa, joka olisi ollut suoritettava, jos rakentamispalvelu olisi alun perin suoritettu muuhun kuin vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Lisäksi hankintaan sisältyvällä verolla tarkoitetaan hankitun kiinteistön osalta luovuttajan 31 §:n 1 momentin 1 kohdan tai 33 §:n nojalla suorittamaa veroa.
Vuosittain tarkistettava määrä lasketaan kaavalla 1/10 x (alkuperäisen vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä – tarkistusvuoden vähennykseen oikeuttavan käytön osuus koko käytöstä) % x hankintaan sisältyvä vero.
Hallituksen esitykseen sisältyy perusesimerkkejä tarkistuksen laskennasta. Seuraavassa esimerkki tarkistuksen laskennasta käyttötarkoituksen muutostilanteessa:
Kiinteistöinvestointiin sisältyneen arvonlisäveron määrä on 100 000 euroa. Investointi on valmistunut 1.5.2008 (tarkistusvuosi 1). Alkuperäisen verollisen käytön osuus on 80 %. Toisena tarkistusvuonna kiinteistö on vain 60 % verollisessa käytössä ja koko lopputarkistusajan 90 % verollisessa käytössä. Kullekin tarkistusvuodelle kohdistuu 1/10 alkuperäisestä vähennyksen määrästä.
Edellä mainitussa tapauksessa tarkistukset lasketaan seuraavasti: Alkuperäinen ALV-vähennys on 80 000 euroa. Ensimmäisenä vuonna ei tehdä tarkistusta, koska kiinteistön käytössä ei ole tapahtunut muutosta. Toisena tarkistusvuotena verollinen käyttö on 60 %, joten tarkistettava (palautettava) määrä on 1/10 x (80–60)% x 100 000 = 2 000 euroa. Kolmantena tarkistusvuonna kiinteistön verollinen käyttö on 90 %, joten tarkistettava määrä on 1/10x (80–90)% x 100 000 = -1 000 euroa. Tarkistus on tältä tarkistusvuodelta negatiivinen, mikä tarkoittaa sitä, että ALV-vähennys kasvaa. Koska kiinteistön käytössä ei kolmannen tarkistusvuoden jälkeen tapahdu muutoksia, tehdään tämän jälkeisiltä tarkistusvuosilta (4.–10. vuosi) tarkistus vastaavasti -1 000 euroa/vuosi. Tarkistukset kohdistetaan tarkistusvuosittain joulukuulle.
Verohallitus on antamassa tarkistuksen laskemisesta tarkemman ohjeen.
Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirto
Veron kertaantumisen estämiseksi tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät kiinteistön luovutustilanteissa tietyin edellytyksin luovutuksensaajalle. Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyminen edellyttää, että luovuttaja on elinkeinonharjoittaja tai kunta, jolle oikeus tai velvollisuus on alun perin syntynyt tai jolle ne ovat siirtyneet ja että luovutuksensaaja hankkii kiinteistön liiketoimintaa varten taikka on kunta tai valtio. Tarkistusoikeus ja -velvollisuus siirtyvät edellytysten täyttyessä aina luovutuksensaajalle, ellei muuta ole nimenomaisesti sovittu.
Luovuttajan on annettava luovutuksensaajalle kiinteistöinvestointeja koskeva yksityiskohtainen selvitys ja luovutuksensaajan puolestaan luovuttajalle selvitys siitä, että kiinteistö hankitaan liiketoimintaa varten (209 g § ja 209 i §).
Tarkistusoikeuden ja -velvollisuuden siirtyessä luovuttaja ei tarkista hankintaan sisältyvän veron vähennystä luovutuksen johdosta. Luovuttaja suorittaa kuitenkin tarkistuksen niiden käytön muutosten perusteella, jotka ovat tapahtuneet hänen hallinta-aikanaan. Luovutuksensaaja taas suorittaa tarkistamisen luovutuksen jälkeen tapahtuvien käytön muutosten tai edelleen luovutuksen perusteella.
Mikäli osapuolet kuitenkin luovutuksen yhteydessä asiasta nimenomaisesti sopivat, tarkistusoikeus ja -velvollisuus eivät siirry, jolloin luovuttaja suorittaa kertatarkistuksen koko tarkistuskauden loppuosalta. Tässä tapauksessa luovutuksensaajalla ei ole vähennysoikeutta kyseisen luovuttajan tarkistaman vähennyksen osalta.
Kiinteistön luovuttaminen ennen tarkistuskauden alkua
Lakiin otetaan säännös, jolla varmistetaan ennen tarkistuskauden alkua luovutettujen kiinteistöjen neutraali verokohtelu. Uuden 33 §:n perusteella uudisrakentamiseen tai perusparantamiseen liittynyt rakentamispalvelu katsotaan otetuksi omaan käyttöön, kun elinkeinonharjoittaja, valtio tai kunta muissa kuin 31 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetuissa tilanteissa luovuttaa kiinteistön ennen kuin se on otettu käyttöön rakentamispalvelun suorittamisen jälkeen.
Säännös koskee myös tilanteita, joissa kiinteistö luovutetaan rakennustöiden ollessa kesken. Säännöstä sovellettaessa merkitystä ei ole sillä, harjoittaako luovuttaja muuta verollista toimintaa, onko kiinteistö alun perin tarkoitettu luovutettavaksi tai onko rakentamispalvelu ostettu vai suoritettu itse.
Edellä mainituissa tilanteissa veron peruste määräytyy normaalien oman käytön verotuksen periaatteiden mukaan. Säännöksen soveltamiselle on asetettu lisäksi 32 §:n kiinteistöhallintapalveluja vastaava alaraja (35 000 euroa). Ostajalla on vastaava vähennysoikeus luovuttajan suorittamasta oman käytön verosta sekä edellä kuvattu vähennysten tarkistusoikeus ja velvollisuus.
Käyttötarkoituksen muutokset ennen tarkistuskauden alkua
Uuden 121 b §:n perusteella ennen tarkistuskauden alkua tapahtuvat kiinteistön käyttötarkoituksen muutokset aiheuttavat vähennysten tai suoritetun (oman käytön) veron oikaisun verovelvollisen hyväksi tai vahingoksi.
Oikaisujen seurauksena tarkistusmenettelyssä tarkoitettu alkuperäinen vähennys vastaa vähennystä, johon elinkeinonharjoittaja olisi ollut oikeutettu, jos hän olisi alun perin suorittanut investoinnin sen valmistumis- tai vastaanottoajankohdan mukaiseen tarkoitukseen. Oikaisu tehdään siltä kuukaudelta, jonka aikana käyttötarkoitus muuttuu.
Muut muutokset
Kiinteistöinvestointien suorittamiseen liittyvien tositteiden säilytysajaksi tulee 13 vuotta sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana kiinteistöinvestointia koskeva tarkistuskausi on alkanut. Säilytysaika koskee laskuja, tositteita ja AVL:n mukaisia selvityksiä. Yleisen kuuden vuoden säilytysajan jälkeen laskut ja tositteet voidaan kuitenkin korvata Verohallituksen tulevan ohjeistuksen mukaisella selvityksellä.
Laissa (121 i §) säädetään myös luovuttajan ja luovutuksensaajan vastuista tarkistusoikeuden ja velvollisuuden siirroissa, kun luovuttaja on antanut virheellistä tietoa.
Laki tulee jatkossakin sisältämään niin sanotun kuuden kuukauden säännön (AVL 106 §). Säännöstä sovellettaessa toteutetaan takautuva vähennys tarkistuksen sijaan. Uudessa laissa säädetään myös muun muassa tarkistusoikeudesta ja -velvollisuudesta verovelvollisuusryhmään liityttäessä ja siitä erottaessa sekä tarkistusten, oikaisujen ja oman käytön verotuksen ajallisesta kohdistamisesta. Laki sisältää myös useita lakiteknisiä muutoksia.
Lain voimaantulo
Uusia säännöksiä sovelletaan pääsääntöisesti lain voimaantulopäivänä tai sen jälkeen tapahtuviin kiinteistöinvestoinnin kohteena olleiden kiinteistöjen käyttötarkoituksen muutoksiin ja luovutuksiin.
Uutta lakia sovelletaan myös niihin kiinteistöihin, joihin kohdistuva uudisrakentaminen tai perusparantaminen on valmistunut ennen lain voimaantuloa. Näiden osalta tarkistusjakso on kuitenkin viisi vuotta.
Uusia säännöksiä ei sovelleta, jos sen kalenterivuoden alusta, jonka aikana rakentamispalvelu on valmistunut, on lain voimaan tullessa kulunut vähintään 5 vuotta (direktiivin mukainen aikaraja).
Käytännössä edellä mainittu tarkoittaa, että vuosina 2004–2007 valmistuneiden kiinteistöinvestointien osalta sovelletaan direktiivin mukaista 5 vuoden tarkistusjaksoa ja vuonna 2008 tai sen jälkeen valmistuneiden kiinteistöinvestointien osalta arvonlisäverolain mukaista 10 vuoden tarkistusjaksoa. Verovelvolliset joutuvat siten neljän vuoden ajan soveltamaan kahta tarkistusjaksoa rinnakkain.