Jälleenhankintavarauksen käyttö pysyvien vastaavien hyödykkeen tuhoutuessa
Verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta johtuen kirjanpitolaki mahdollistaa niin kutsuttujen vapaaehtoisten varausten tekemisen myös kirjanpidossa (KPL 5:15 §). Jos varauksen tekeminen on verolainsäädännössä sallittu, varaus voidaan ja se tulee tehdä myös kirjanpidossa verovähennyskelpoisuuden saavuttamiseksi.
Jos yritys saa pysyvien vastaavien hyödykkeen tuhoutuessa vakuutuskorvausta, siitä voidaan tulouttamisen sijasta muodostaa vapaaehtoinen varaus eli niin kutsuttu jälleenhankintavaraus. Vastaava varauksentekomahdollisuus koskee myös toimitilan myynnistä saatua myyntivoittoa. Varauksen myötä korvaus, joka käytetään tuhoutuneen tai myydyn omaisuuden tilalle hankittavan hyödykkeen ostoon, ei lisää kirjanpidollista tai verotuksellista tulosta eikä tilikaudelta maksettavia veroja. Tällainen vapaaehtoinen varaus voidaan merkitä tilinpäätökseen vain, jos se hyväksytään myös verotuksessa.
EVL:n säädökset jälleenhankintavarauksen käytöstä
Jos yrityksen kuluvaa käyttöomaisuutta tuhoutuu tulipalon tai muun vahingon seurauksena, EVL 43 §:n mukaan muutoin veronalaiseksi tuloksi realisoituvan vakuutuskorvauksen osan saa vähentää samana verovuonna käyttöönotetun kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta. Jos yritys ei hanki tilalle uutta hyödykettä samana verovuonna, yritys voi muodostaa EVL 43 §:n mukaisen jälleenhankintavarauksen saadun vakuutuskorvauksen ja hyödykkeen EVL-menojäännöksen erotuksesta. Jos tuhoutuneen hyödykkeen tilalle hankitaan uusi hyödyke samana verovuonna kuin vakuutuskorvaus on saatu, tilinpäätökseen ei merkitä varausta, mutta verotuksessa tehdään vastaavat vähennykset kuin silloin, kun vapaaehtoinen varaus muodostetaan.
Kuluvasta käyttöomaisuudesta saatu vakuutuskorvaus tai muu vastike voidaan vähentää verotettavasta tulosta verovuonna tai kahtena seuraavana verovuonna. Vähennys tehdään verovelvollisen käyttöön ottaman kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta tai omaisuuden kuntoon saattamisesta johtuvista menoista. Vastaava varauksentekomahdollisuus koskee myös luovutettua toimitilaa (toimitilan jälleenhankintavaraus). Jälleenhankintavarausta ei voida käyttää, jos yritys on myynyt muuta käyttöomaisuuttaan kuin toimitilana toimivia rakennuksia tai toimitilojen hallintaan oikeuttavia osakkeita. Varaus voidaan muodostaa muun omaisuuden osalta siten vain tulipalon tai muun vahingon seurauksena. Jälleenhankintavarausta voidaan käyttää vakuutuskorvauksiin, jotka on saatu koneista, kalustosta tai muusta irtaimesta omaisuudesta (EVL 30 §), ammattimaiseen liikenteeseen käytetyistä autoista (EVL 33 §), rakennuksista ja rakennelmista (EVL 34 §), väestönsuojista (EVL 36 §) tai rautateistä ynnä muusta vastaavasta (EVL 39 §).
Jälleenhankintavaraus muodostetaan verovelvollisen vaatimuksesta. Edellytyksenä jälleenhankintavarauksen muodostamiselle on, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa ja on tehnyt vastaavan varauksen myös kirjanpidossaan.
Jälleenhankintavaraus helpottaa yrityksen tuloksentasaamista verotuksessa, sillä vakuutuskorvauksen tai myyntivoiton tulouttaminen omaisuuden tuhoutumis- tai myyntitilikaudella aiheuttaisi yritykselle verorasituksen, jos korvaava hyödyke hankittaisiin vasta seuraavalla tilikaudella. Ilman jälleenhankintavarausta vakuutuskorvaus tai myyntivoitto tuloutettaisiin EVL:n mukaan heti. Tuolloin mahdollinen uusi käyttöomaisuusinvestointi aktivoitaisiin kokonaisuudessaan ja poistot tehtäisiin tästä hankintamenosta. Jälleenhankintavaraus antaa kuitenkin mahdollisuuden siirtää saadun vakuutuskorvauksen tulouttamisen samalle tilikaudelle, jolle kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilaosakkeiden hankinta ajoittuu. Jälleenhankintavarausta voivat hyödyntää kaikki EVL:ää noudattavat kirjanpitovelvolliset.
Kirjaukset kirjanpidossa ja käsittely verotuksessa
Kun jälleenhankintavaraus muodostetaan, se merkitään tuloslaskelmaan ryhmään tilinpäätössiirrot, erään vapaaehtoisten varausten lisäys. Taseeseen varaus merkitään ryhmään tilinpäätössiirtojen kertymä, erään vapaaehtoiset varaukset.
Kirjanpidossa ja verotuksessa muodostettu vapaaehtoinen varaus puretaan, kun yritys hankkii tuhoutuneen omaisuuden tilalle uuden hyödykkeen. Jälleenhankintavaraus puretaan kirjanpidossa sen muodostamiselle vastakkaisella kirjauksella. Erä tuloutetaan tuloslaskelmassa vapaaehtoisten varausten vähennyksenä ja vähennetään tase-erästä vapaaehtoiset varaukset. Jotta varauksen purkaminen ei kasvattaisi välittömästi tulosta, tuloslaskelmaan merkitään suunnitelman mukaisen poiston lisäksi poistoeron lisäys.
Suunnitelman mukaisia poistoja laskettaessa poistopohjana käytetään hyödykkeen koko hankintamenoa eli vapaaehtoisen varauksen purku ei vaikuta suunnitelman mukaisten poistojen laskentaan. Varausta ei siten vähennetä hyödykkeen hankintamenosta kirjanpidossa, vaan suunnitelman mukaiset poistot tehdään koko hankintamenosta. Käsittely poikkeaa esimerkiksi avustusten kirjaustavasta, sillä ne vähennetään pääsääntöisesti suunnitelman mukaisten poistojen poistopohjasta.
Verotuksessa hyödykkeen hankintamenoa puolestaan katetaan vapaaehtoisella varauksella. Varauksen käyttö hankintamenon kattamiseen merkitsee käytännössä poistoeron lisäystä, sillä tuloslaskelmaan merkitään varauksen käyttövuotena varauksella katetun hankintamenon suuruinen poistoeron muutos. Varauksella katettu osuus käsitellään siten poistoeron lisäyksenä. Taseen kertynyt poistoero tuloutetaan myöhempinä tilikausina, kun hyödykkeen koko hankintamenosta tehtävät suunnitelman mukaiset poistot ovat hyödykkeen EVL-poistoja suuremmat. Vapaaehtoinen varaus siirtää siten saadun vakuutuskorvauksen tuloutumista myöhäisempään ajankohtaan, mutta ei poista sen tuloutumista verotuksessa kokonaan.
Esimerkki jälleenhankintavarauksen muodostamisesta, purkamisesta ja tulouttamisesta
Kirjanpitovelvollisen rakennus tuhoutuu tulipalossa tilikaudella 20X0. Rakennuksen menojäännös tuhoutumishetkellä suunnitelman mukaisten poistojen jälkeen on 400 t euroa ja EVL-menojäännös on 300 t euroa. Yritys saa rakennuksesta 700 t euroa vakuutuskorvausta. Yritys muodostaa jälleenhankintavarauksen vakuutuskorvauksen ja EVL-menojäännöksen erotuksesta (700 t euroa – 300 t euroa = 400 t euroa), sillä yritys hankkii uuden rakennuksen tuhoutuneen tilalle vasta seuraavalla tilikaudella eikä se halua tulouttaa vakuutuskorvauksen ja poistamattoman menojäännöksen erotusta tuhoutumisvuotena.
Seuraavan tilikauden 20X1 alussa yritys hankkii uuden rakennuksen tuhoutuneen tilalle. Rakennuksen hankintameno on 800 t euroa. Verotuksessa rakennuksen hankintamenoa katetaan jälleenhankintavarauksella eli tuloslaskelmaan merkitään poistoeron muutoksena sama määrä kuin vapaaehtoista varausta purkautuu (400 t euroa).
Tilikaudella 20X1 kirjanpitovelvollinen tekee rakennuksesta sekä suunnitelman mukaisia että verotuksellisia poistoja. Suunnitelman mukaisten poistojen määrä on 40 t euroa (poistopohja 800 t euroa, 20 vuoden tasapoisto). Verotuksen poistopohjassa huomioidaan jälleenhankintavarauksen purku, jolloin verotuksen poistopohja on 400 t euroa (hankintameno 800 t euroa – jälleenhankintavaraus 400 t euroa). Verotuksessa tehdään 7 prosentin menojäännöspoisto 28 t euroa. Tilikaudella 20X1 poistoeroa tuloutuu siten lisäksi 12 t euroa.
Seuraavalla tilikaudella 20X2 suunnitelman mukaisten poistojen määrä on edelleen 40 t euroa, mutta verotuksellisten poistojen määrä on pienentynyt 26 t euroon (7 prosenttia * EVL-menojäännös 372 t euroa), jolloin poistoeroa tuloutuu 14 t. Koska verotuksen poistopohja on suunnitelman mukaisten poistojen poistopohjaa pienempi, poistoero ja samalla saatu vakuutuskorvaus tuloutuvat siten vähitellen. Esimerkin kirjaukset on esitetty tiliristikkotasolla edellisellä aukeamalla.
