Älä tulouta liian aikaisin

Kun yrityksellä on taloudellisia ongelmia, saattaa syntyä houkutus pyrkiä manipuloimaan tuloutushetki aikaisemmaksi. Verovalvonnassa huomiota kiinnitetään yleensä vain tulouttamatta jättämiseen ja liian
myöhäiseen tulouttamiseen. Näin ollen ongelmasta ei ole verovälitteistä oikeuskäytäntöä, eikä kirjanpitolautakunnaltakaan ole pyydetty lausuntoja asiasta kirjanpidon ja verotuksen sidonnaisuuksien takia – tilinpäätösinformaation oikeellisuuden kannalta kylläkin.

Ongelma on ollut esillä joidenkin tunnettujen tilinpäätösskandaalien yhteydessä. Ongelma korostuu huonoissa taloudellisissa ympäristöissä ja yrityksen ongelmatilikausien osalta esimerkiksi oman pääoman taseesta näkyvän menettämisen estämisessä, osingonjakomahdollisuuden ylläpitämisessä, yrityksen ulkoiseen kuvaan vaikutettaessa ja esimerkiksi sovittujen luottoihin liittyvien tilinpäätöksestä laskettavien kovenanttien vuoksi.

Koska tulo syntyy?

Kirjanpitolautakunnan useissa lausunnoissa ja yleisohjeissa on otettu kantaa tulouttamisajankohtaan. Tulouttamisajankohtaa koskeva tarkentava kannanotto sisältyy IAS/IFRS-standardeihin: kirjanpitoon merkittävä osto tai myynti tapahtuu, kun keskeiset myytävää hyödykettä koskevat riskit ja oikeudet siirtyvät myyjältä ostajalle. Ennen tätä ajankohtaa tapahtuvat maksut ovat rahoitustapahtumia, osapuolten välisiä saamisia ja velkoja, esimerkiksi ennakkomaksuja tai suoranaista luotonantoa ja -ottoa. Nämä tulkinnat ovat osa myös suomalaista hyvää kirjanpitotapaa ja tilinpäätöskäytäntöä.

IAS 18 -standardissa esitetään seuraavat edellytykset myynnin tulouttamiselle; ne edustavat myös Suomessa sovellettavaa hyvää kirjanpitotapaa:
• myytyihin hyödykkeisiin liittyvät olennaiset riskit ja edut on siirretty ostajalle
• myyjällä ei ole tosiasiallista määräysvaltaa myytyihin tavaroihin eikä omistamiseen liittyvää liikkeenjohdollista roolia
• myyntitulon määrä voidaan esittää luotettavasti
• liiketoimeen liittyvä taloudellinen hyöty koituu todennäköisesti myyjän hyväksi
• liiketoimeen kohdistuvat toteutuneet tai toteutuvat menot voidaan määrittää luotettavasti.

Edellä sanottuja periaatteita sovellettaessa esimerkiksi seuraavat tekijät voivat estää tulouttamisen:
• myyjän tavanomaista suuremmat takuuvelvoitteet
• ostajan maksuvelvollisuus myyjälle riippuu siitä, onnistuuko ostaja myymään hyödykkeen edelleen
• asennus on merkittävä osa myyntisopimusta eikä sitä ole vielä kokonaan suoritettu
• ostaja saa myyntisopimuksen nojalla peruuttaa kaupan, eikä ole varmuutta siitä, toteutuuko kauppa vai käyttääkö ostaja peruuttamismahdollisuuttaan.

Mainittuja tekijöitä koskeva vähäinen riski ei estä tulouttamista. Näiden periaatteiden mukainen on esimerkiksi kirjanpitolautakunnan saadun ja annetun avustuksen tulouttamista ja kuluksikirjaamista koskeva ratkaisu. Jos saatuun avustukseen liittyy purkava ehto, jonka mukaan avustus saatetaan joutua palauttamaan, varoja käsitellään kirjanpidossa velkana maksajalle (saadut ennakot), jos purkava ehto tulee todennäköisesti sovellettavaksi. Ellei purkavaa ehtoa todennäköisesti sovelleta, saatu avustus kirjataan tuloksi, kun siitä on sitovasti päätetty (KILA 2008/1821).

Esimerkkejä

Kirjanpitolautakunnan ratkaisujen (KILA 1787/918, KILA 1994/1270, KILA 2008/1812 ja KILA 2008/1821) ja IAS 18 -standardin perusteella voidaan esittää seuraavat sovellettavaa tuloutusperiaatetta valottavat esimerkit:
Matkanjärjestäjälle syntyy tulo, kun asiakas matkustaa; ennakkomaksun laskuttaminen ei ole kirjanpitoon merkittävä liiketapahtuma, vaan suorituksen saaminen synnyttää kirjanpitoon merkittävän velkasuhteen maksajaan.
Osinko tuloutetaan, kun osakkeenomistajalla on oikeus saada maksu osingosta; yleensä oikeus syntyy yhtiökokouksen tehdessä päätöksen osingonjaosta.
• Mainospalkkioon sisältyvä mediapalkkio tuloutetaan, kun ilmoitus tai mainos ilmestyy.
• Taide-esitykseen myyty pääsylippu tai illalliselle oikeuttava illalliskortti tuloutetaan, kun tilaisuus tai illalliset pidetään. Ennen tätä ajankohtaa on kysymys kirjanpitovelvollisen velasta pääsylipun tai illalliskortin ostajalle. Jos on kysymys sarjalipusta, saatu maksu kirjataan velaksi ja velkaa vähennetään tulouttamalla siinä tahdissa, kun mainittuja tilaisuuksia pidetään.
• Jos jäsenmaksuun sisältyy oikeus saada palveluita tai julkaisu, jäsenmaksun tulouttamisessa tulee ottaa huomioon tällaisten palveluiden ja julkaisujen ajoittuminen, luonne ja arvo.
• Jos räätälöidyn ohjelmiston myyntiin liittyy myös muita palveluita, kuten asiakkaan koulutusta ja konsultointia määrätyn ajanjakson ajan, ohjelmiston myynnistä saatu tulo jaksotetaan lähtökohtaisesti tasaerinä sopimuskaudelle. Tästä voidaan poiketa, jos kirjanpitovelvollinen osoittaa muun menetelmän kuvaavan paremmin tulon ajallista jakautumista.
• Lehden julkaisijan tulee jaksottaa saamansa lehtitilausmaksut suoriteperusteisesti niin, että lähtökohtaisesti tilikaudelle kohdistetaan tilausmaksusta tilikauden aikana tilaajalle toimitettujen lehden yksittäisten numeroiden osuutta koko tilausajanjakson numeroista vastaava osa.

Toisen tulo, toisen meno

Lähtökohtaisesti toisen tulo on toisen meno. Tästä periaatteesta on harvinaisia poikkeuksia, kuten pitkän valmistusajan vaativaa hyödykettä koskeva osatuloutusmenettelyn mahdollisuus (KPL 5:4 §); ostaja ei osamenouta, vaan meno syntyy tällöinkin vasta ostettu hyödyke vastaanotettaessa.

Periaate toisen tulo on toisen meno koskee vain tulon ja menon syntymistä, ei niiden jaksottamista: suoritteen luovuttaminen realisoi lähtökohtaisesti tuloutettavissa olevan tulon silloinkin, kun saaja jaksottaa menon usealle eri tilikaudelle.

Varovaisuus: ehdoton periaate

Perustajaurakoinnissa rakennusliike hankki tontin ja rakentaa talon sekä jalostaa sen tiettyihin huonetiloihin oikeuttaviksi ja myytäviksi osakkeiksi. Kirjanpitolautakunta on katsonut perustajaliiketoimintaa koskevassa yleisohjeessaan (KILA 17.1.2006), etteivät rakennusliikkeen myynnit sen perustamalle asunto-osakeyhtiölle tapahdu riippumattomien osapuolten välillä; liiketapahtumat ovat ehdoiltaan rakennusliikkeen harkinnan mukaisia, se määrittää sopimuksen sisällön ja toteutuksen. Tosiasiassa on kyse edellä sanotusta jalostusprosessista. Näin ollen rakennusliikkeen ja perustetun asunto-osakeyhtiön kirjanpitoon merkityt liiketoimet eliminoidaan rakennusliikkeen tilinpäätöksestä. Tilinpäätökseen vaikuttavat tulosvaikutteisesti ne toimenpiteet, jotka tapahtuvat ulkopuolisten tahojen kanssa (eli osakkeiden myyminen).

Joskus yleisistä tilinpäätösperiaatteista, erityisesti varovaisuudesta, saattaa johtua pääsääntöä ankarampi tulkinta tulouttamismahdollisuuteen. Perustajaurakoinnin liikevaihdon kirjaamisen osalta kirjanpitolautakunta katsoi yleisohjeessaan (KILA 17.1.2006), että yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva varovaisuus (KPL 3:3.1 § kohta 3) sekä IAS 18 -standardi huomioon ottaen perustajaurakointitoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon merkitään tilinpäätöstä laadittaessa ainoastaan osakkeiden velattomat myyntihinnat eli osakkeiden kauppahinta + osakkeisiin kohdistuva, ostajalle siirtyvä velkaosuus. Liikevaihtoon ei siis sisällytetä yleisohjetta aikaisemmin sovelletun kirjanpitotavan mukaisesti sekä luovutetuista rakennuksista laskutettuja urakkasummia että rakennetun tilan hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntihintoja.

Liikevaihdon esittämistapa tilinpäätöksessä ei poista perustajaurakoitsijan ja asunto-osakeyhtiön välisten liiketapahtumien kirjaamisvelvollisuutta kirjanpitovelvollisen pääkirjanpidossa. Kysymys on siitä, miten varovaisuuden periaate huomioon ottaen liikevaihtoa koskeva informaatio esitetään tilinpäätöksessä niin, että tilinpäätös antaisi oikean kuvan perustajaurakointitoimintaa harjoittavan kirjanpitovelvollisen toiminnan laajuudesta ja kannattavuudesta sekä taloudellisesta asemasta. Verotuksessa perustajaurakointiliiketoimintaa ilmeisesti verotetaan toisin (ks. Verohallinnon ohje 1447/345/2008). Muutoinkaan kirjanpidossa sovellettavaa varovaisuuden periaatetta ei aina noudateta verotuksessa. Tämä saattaa aiheuttaa eriaikaisia tuloutuksia ja kulukirjauksia tilinpäätöksessä ja verotuksessa.

Ei piilovarauksia

Varovaisuuden periaatteen vuoksi tulouttamisen ja kulukirjaamisen kriteerit eivät ole identtiset. Esimerkiksi monille aineettomien menojen jaksotusajoille on säädetty ehdoton 20 vuoden yläraja. Jos tällainen meno määräytyy esimerkiksi 25 vuoden käyttöajan perusteella ja maksetaan kerralla etukäteen, ostaja voi jaksottaa menon enintään 20 vuodelle. Jos myyjä tarjoaa palveluksiaan koko 25 vuoden ajan, sen tulee jaksottaa saamansa tulo 25 vuodelle.

Varovaisuuden periaate ei merkitse piilovarausten sallittavuutta: tulouttamisesta ei voi luopua eikä tulouttamista voi lykätä perusteettomasti. Tulosta ei ole mahdollista alentaa muodostamalla muita kuin verotuksessa sallittuja ja kirjanpitovelvollisen verotettavan tulon määrään vaikuttavia (vapaaehtoisia) varauksia. Esimerkiksi luottotappiovarausta ei voi muodostaa, vaan saamisen epävarma osa on vähennettävä saamiskohtaisesti niiden tasearvosta ja vähennettävä tuloslaskelmassa kuluna. Myös pakollisten varausten vähentämisellä on tiukat KPL 14 §:ssä säädetyt edellytykset, joiden kaikkien on täytyttävä tällaisia varauksia kirjanpitoon merkittäessä.

Liian aikaisin ei saa tulouttaa: sen estävät monet kirjanpitolain nimenomaiset säännökset ja tilinpäätöksen yleisiin periaatteisiin kuuluva varovaisuus. Toisaalta hyvä kirjanpitotapa ei salli tulouttamisen perusteetonta lykkäämistäkään. On tuloutettava oikea-aikaisesti.