Vuoden 2018 merkittävimmät verolakimuutokset

Moni meistä muistaa vielä valtiovarainministeriön helmikuussa 2017 julkaiseman työryhmämuistion. Sen, jossa tarkasteltiin yritysverotuksen kilpailukykyä ja muutostarpeita. Työryhmä ei nähnyt olevan tarvetta suuriin muutoksiin, mutta se ehdotti kiristettäväksi listaamattomien yhtiöiden osinkoverotusta. Työryhmän mukaan nykyinen osinkoverojärjestelmä passivoi yhtiöitä sijoittamaan varoja matalatuottoisiin ja -riskisiin kohteisiin.

Työryhmän ehdotukset jäivät lähtötelineisiin, kun pääministeri Juha Sipilä ilmoitti hallituksen irtautuvan niistä. Myös valtiovarainministeri Petteri Orpo muistutti YLE:n haastattelussa 29.11.2017, että kuluvan vaalikauden aikana osinkoverotukseen ei tehdä muutoksia.

Osakeyhtiöiden verotuksessa piti poistua niin sanottu tulolähdejako tuloverolain ja elinkeinoverolain mukaisen toiminnan väliltä vuoden 2018 alussa. Tämä ei toteutunut vaan työryhmä otti aikalisää huhtikuun loppuun saakka. TTulolähdejaon poistaminen on sinänsä kyllä hallituksen agendalla.

Yritysten tuloverotusmenettely uudistuu ensi toukokuusta lähtien, mikäli HE 97/2017 hyväksytään ehdotetulla tavalla. Samalla uudistuisi myös veronkorotussääntely. Yhteisöjen ja yhteisetuuksien ennakonkanto jo uudistuikin 1.11.2017 ja muut yrittäjät siirtyvät menettelyyn 1.11.2018.

Taksiliikenteeseen rekisteröitäviltä henkilöautoilta poistuu autoveron huojennus vähitellen 1.7.2018 alkaen HE 178/2017 mukaisen ehdotuksen toteutuessa. Esteettömiltä tila- ja koulukuljetustakseilta autovero poistuisi kokonaan.

Toteutunutta verolainsäädäntöä on erityisesti työnantajan kustantaman koulutuksen verovapauden laajeneminen ja verovapaisiin kustannusten korvauksiin oikeuttavan tilapäisen työmatkan piteneminen kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen (HE 107/2017). Esitys hyväksyttiin eduskunnassa 29.11.2017.

Työnantajan kustantaman koulutuksen verovapaus laajentui

Tuloverolakiin säädettiin uusi 69 b §, jonka 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ei synny työnantajan kustantamasta työntekijän koulutuksesta, joka tapahtuu työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan intressissä.

Säännöstä on tarkoitus tulkita laajasti. Hallituksen esityksen perustelujen mukaan koulutuksen katsotaan tapahtuvan työnantajan intressissä aina, kun työnantaja päättää kustantaa työntekijälle koulutusta, joka on hyödyllistä työntekijän nykyisten tai tulevien työtehtävien kannalta saman työnantajan tai samaan konserniin kuuluvan työnantajan palveluksessa.

Merkitystä ei ole sillä, missä muodossa koulutus tapahtuu tai minkälaiseen tutkintoon tai ammattinimikkeeseen se johtaa. Verovapaata on muun muassa tutkintoon johtava peruskoulutus, ammattikoulutus, ammatillinen täydennyskoulutus, jatkokoulutus ja lisäpätevyyttä tuova koulutus. Myös esimerkiksi ajokortin kustantaminen voi olla lainkohdan tarkoittama koulutus, kun autolla ajaminen kuuluu työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin.

Lähtökohta on, että työnantaja maksaa koulutuskustannukset suoraan koulutuksen järjestäjälle. Työntekijälle annettu raha kouluttautumista varten on palkkaa. Työnantaja voi kylläkin korvata työntekijän maksaman koulutuksen laskua ja maksutositetta vastaan.
Palkan luonteisesta veronalaisesta edusta on kyse, kun koulutus ei liity työntekijän nykyisiin tai tuleviin työtehtäviin. Palkkaa on myös se, jos koulutusta tarjotaan sovitun veronalaisen korvauksen sijaan ja työntekijä voi valita niiden väliltä.

Sovelletaan myös omistajayrittäjään

Tuloverolain 69 b §:ä sovelletaan myös yhtiön johtoon ja hallintoon sekä osakeyhtiön osakkaisiin ja henkilöyhtiön yhtiömiehiin. Osakkuusasema ei estä koulutuksen verovapautta, jos koulutus tapahtuu työnantajan intressissä. Verovapautta ei estäisi myöskään se, että osakas on yhtiön ainoa työntekijä.

Kouluttautumisesta aiheutuvat matkakustannukset

Työnantaja voi maksaa verovapaasti matkakustannusten korvauksia, jos verovapauden yleiset edellytykset täyttyvät.

Veronalaista tuloa ovat kuitenkin tuloverolain 69 b §:n 2 momentin mukaan korvaukset niistä matkoista, jotka työntekijä tekee opiskellakseen ylioppilastutkintoa, ammatillista perustutkintoa, alempaa tai ylempää korkeakoulututkintoa, ammattikorkeakoulututkintoa tai ylempää ammattikoulututkintoa sekä edellä mainittuja vastaavaa ulkomaista tutkintoa.
Edellä mainitut matkakustannusten korvaukset voivat olla verovapaita, jos työntekijä suorittaa vain tiettyä edellä mainitun tutkinnon osaa tai osia.

Työntekijän itsensä hankkima koulutus

Uudet säännökset eivät tuoneet muutoksia työntekijän itsensä hankkiman ja maksaman koulutuksen verovähennysoikeuteen. Työntekijän hankkimasta koulutuksesta aiheutuneiden kustannusten vähentämisessä noudatetaan näin jo aiemmin voimassa olleita sääntöjä. Työntekijälle vähennyskelpoisia ovat ne kustannukset, jotka ovat aiheutuneet ammattitaidon ylläpitämisestä ja kehittämisestä työntekijän nykyisissä työtehtävissä.

Työnantajan kustantaman koulutuksen verovapaus ja työntekijän itse maksaman koulutuksen verovähennysoikeus eivät siis ole symmetriset. Ne eivät ole olleet symmetriset aiemminkaan ja tämä ero korostuu säännösuudistuksen jälkeen. Aiempaa epäsymmetrisyyttä ilmentävät seuraavat ratkaisut.

Korkein hallinto-oikeus antoi vuonna 2014 ennakkoratkaisun 2014:88, jonka mukaan yksityishenkilö ei voinut vähentää Executive MBA –nimisen koulutusohjelman kustannuksia omassa verotuksessaan. Myöhemmässä ratkaisussa 2014:161 päädyttiin puolestaan siihen, että työntekijälle ei syntynyt veronalaista etua työnantajan maksaessa DBA-koulutusohjelman kustannuksia.

Koulutuskustannukset yrityksen arvonlisäverotuksessa

Yrityksen työntekijöilleen kustantaman koulutuksen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeuden suhteen ei pitäisi olla ongelmia, mikäli kyse on lyhytkestoisista päivän tai parin koulutustilaisuuksista ja niistä aiheutuneiden kustannusten sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeudesta.

Ongelmallisempia ovat tilanteet, joissa kyse on yksilöllisemmästä ja pidempiaikaisesta koulutuksesta tai vaikkapa MBA-koulutuksesta. Oikeustila tämänkaltaisten koulutuskustannusten sisältämien verojen vähennysoikeuden osalta lienee epäselvä. On siis hyvä tiedostaa, vaikka työnantaja voi tuloverotuksessa vähentää työntekijälleen kustantaman pidempiaikaisen koulutuksen ja vaikka tästä koulutuksesta ei synny veronalaista tuloa työntekijälle, arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole tällä vielä ratkaistu. On siis syytä erikseen varmistaa esimerkiksi Verohallinnolta haettavalla ennakkoratkaisulla, ovatko tällaiset koulutuksesta aiheutuneet arvonlisäverot vähennettävissä yrityksen verollisessa liiketoiminnassa. Veron vähennysoikeus tai -kelvottomuus määrittää samalla työantajalle koulutuksesta syntyvien kustannusten määrää.

Hyvä on myös huomata, että kaikki MBA-koulutus ei ole suinkaan verollista koulutusta. Korkein hallinto-oikeus antoi viime keväänä ennakkoratkaisun 2017:79 tapaukseen, jossa Iso-Britanniassa sijaitseva yliopisto tarjosi Suomessa yksityishenkilöille MBA-koulutusohjelmaa. Tutkinto kuului, toisin kuin Suomessa, sikäläiseen viralliseen tutkintojärjestelmään. Yliopiston Suomessa järjestämä MBA-koulutuksesta ei ollut suoritettava arvonlisäveroa, kun otettiin huomioon EU-oikeuden yhdenvertaisuus- ja syrjimättömyysperiaate. Kyseisen yliopiston arvioitiin olevan rinnasteisessa asemassa arvonlisäverolain 40 §:ssä tarkoitettua koulutuspalvelua tarjoavien korkeakoulujen kanssa.

Tilapäinen työmatka

Tilapäisen työmatkan aikaraja pidentyi 1.1.2018 kahdesta vuodesta kolmeen vuoteen tuloverolain 72 a §:n muutoksella.

Tilapäisyyden aikaraja on kaikissa tilanteissa kolme vuotta. Lainmuutoksella ei muutettu määräajan laskentatapaa, työmatkan määritelmää eikä erityisen työntekemispaikan käsitettä eikä myöskään muita verovapaiden korvausten maksamisperusteita.

Mikäli henkilö on aloittanut kahden vuoden työkomennuksen ennen lain voimaantuloa, hänelle voidaan maksaa verovapaita kustannusten korvauksia myös kolmannelta vuodelta. Jos työskentely on sovittu ennen lain voimaantuloa kolmen vuoden pituiseksi, työntekijälle ei voida maksaa verovapaita korvauksia ennen lain voimaantuloa, mutta niitä voidaan maksaa lain voimaantulon jälkeiseltä ajalta. Jos taas työskentely on ennen lain voimaantuloa sovittu kolmea vuotta pidemmäksi tai jos työskentelyn aikaa ei olisi mitenkään rajattu, kyse on työntekijän varsinaisesta työpaikasta eikä verovapaita matkakustannusten korvauksia voi maksaa.

Varaisiirtoveron poistui eräistä yritysmuodon muutoksista

Varainsiirtoveroa ei enää peritä niissä yritysmuodon muutostilanteissa, joissa yksityinen liikkeen- tai ammatinharjoittaja taikka maa- tai metsätalousyrittäjä siirtää yritys- taikka maa- tai metsätalouden varallisuuteen kuuluneita kiinteistöjä tai arvopapereita toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle. Verovapautta sovelletaan 1.1.2018 tai sen jälkeen tapahtuviin luovutuksiin. Luovutushetkenä pidetään sopimuksentekohetkeä. Tämä varainsiirtoverolain muutos (HE 109/2017) hyväksyttiin eduskunnassa 28.11.2017.

Verovapauden edellytyksenä on, että yritysmuodon muutos toteutetaan tuloverolain 24 §:n edellyttämällä tavalla. Keskeisiä vaatimuksia ovat yrityksen identtisyyden ja tasejatkuvuuden toteutuminen. Identtisyydellä tarkoitetaan omistajuuden samuutta. Yrittäjän pitää merkitä perustettavan yhtiön kaikki osakkeet. Identtisyys tarkoittaa myös sitä, että mitään harjoitetun yritystoiminnan kannalta keskeistä omaisuutta ei jää pois yritysmuodon muutoksesta. TTasejatkuvuus tarkoittaa puolestaan, että osakeyhtiössä jatketaan niistä verotuksessa poistamattomista hankintamenoista, joihin yritysmuodon muutoksen tehneen yrittäjän verotus päättyi.

Verovapauden edellytyksenä on lisäksi, että Maanmittauslaitokselle kirjaamisviranomaisena annetaan lainhuutohakemuksen yhteydessä selvitys verovapauden edellytyksistä. Selvityksenä pitää jättää yhtiön perustamissopimuksen yhteydessä laadittu apporttiomaisuuden luovutuskirja, jossa on:

• Yksilöity varainsiirtoverovapauden kohteena oleva omaisuus ja
• Verovelvollisen vakuutus, että kyse on varainsiirtoverolain 4 §:n 5 momentissa tarkoitetusta omaisuuden siirrosta.

Varainsiirtoverovapaus ei laajentunut tilanteisiin, joissa yrittäjä siirtää liike- tai ammattitoimintansa taikka maa- ja metsätaloutensa toimintaa jatkavalle henkilöyhtiölle – avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle. Rajausta perusteltiin eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnössä sillä, että osakeyhtiön myöhemmistä myynneistä on suoritettava varainsiirtoveroa toisin kuin henkilöyhtiön yhtiöosuuden myynnistä. Yhtiöosuus ei ole arvopaperi, vaan yksityisoikeudelliselta luonteeltaan irtainta omaisuutta.

Jo pidempään on ollut voimassa varainsiirtoverolain 2:4 § 5 momentin säännös, jonka mukaan varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirtyvästä kiinteistöstä, kun yritysmuodon muutos toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Arvopapereiden osalta verovapaus ilmenee varainsiirtoverolain 3:15 § 3 momentista.
Kyseisten säännösten mukainen verovapaus käsittää esimerkiksi ne tilanteet, joissa henkilöyhtiöstä siirrytään osakeyhtiömuotoon ja yritysmuodon muutos toteutetaan avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain (L 389/1988) 8 luvussa säädetyllä tavalla.