Tietojen­anto­velvollisuus vero­tarkastuk­sessa

Verovelvollisen tietojenantovelvollisuus

Verovelvollisen tietojen ilmoittamis- ja esittämisvelvollisuus koskee kaikkia tulonhankkimistoimintaa harjoittavia yrittäjiä. Verotarkastuksessa esitettävä aineisto koskee lähtökohtaisesti kaikkea elinkeinotoimintaan tai tulonhankkimistoimintaan liittyvää aineistoa ja omaisuutta, joka saattaa olla tarpeen käsiteltäessä verovelvollisen verotusta tai verotusta koskevaa muutoksenhakua (VML 14 § ja VMA 3 §). Myös sähköisessä muodossa oleva aineisto on tietojenantovelvollisuuden kohteena.
Verotarkastuksessa esitettävä aineisto voidaan luokitella esimerkiksi seuraavasti:

• tasekirja, tase-erittely ja muut kirjanpitokirjat
• tilipuitteet käyttöaikaa koskevin merkinnöin
• kirjaussuunnitelmat
• koneellisen kirjanpidon menetelmäkuvaukset
• tositteet
• kirjeenvaihto
• muistiinpanot
• sopimus- ja velkakirjat
• pöytäkirjat
• siirtohinnoitteludokumentaatio
• muu kirjanpitoaineisto ja laskentatoimeen kuuluva aineisto

Omaisuudella tarkastusaineistona tarkoitetaan muun muassa yrityksen toimintaan kuuluvia varastoja ja muuta omaisuutta. Aineisto on luovutettava verotarkastajalle, vaikka se sisältäisi verovelvollisen kannalta salassa pidettävää tietoa. Aineisto voi käsittää myös yhtiön sisäisen viestinnän piiriin kuuluvaa materiaalia tai verovelvollisen yksityiskäyttöön liittyviä dokumentteja ja omaisuutta, mikäli tarkastuksessa on tarpeen selvittää, onko kyseessä olevalla aineistolla tai omaisuudella ollut vaikutusta yrityksen verotuksessa.

Verohallinnon tietojensaantioikeus ei kuitenkaan koske kategorisesti kaikkea mahdollista saatavissa olevaa tietoa. Esitettäväksi pyydetyn aineiston on oltava tarpeen käsiteltäessä verovelvollisen verotusta. Verohallinnolla ei ole oikeutta vaatia esitettäväksi aineistoa, joiden yksinomaisena tarkoituksena olisi ainoastaan mahdollistaa esimerkiksi hallinnollisten sanktioiden määrääminen. Verohallinnolla ei myöskään ole oikeutta käsitellä toiminnassaan tarpeetonta tietoa.

Verohallinnon tietojen-saantioikeus ei kuitenkaan koske kategorisesti kaikkea mahdollista saatavissa olevaa tietoa.

Tiedon tarpeellisuuden ratkaisee veroviranomainen virkavastuulla. Kattavia perusteluita sille, miten esitettäväksi pyydetty aineisto vaikuttaa verovelvollisen verotukseen, ei ole tarpeen esittää. Mikäli asiassa osoittautuu, että tietoja on pyydetty perusteetta, on verovelvollisen ainoana oikeussuoja­keinona vetoaminen tietopyynnön tehneen virkamiehen virkavastuuseen. Virkamiehelle mahdollisesti aiheutuvat seuraamukset määräytyvät virkamiesoikeudellisten sääntöjen mukaisesti.

Mitä jos aineistoa ei luovuta tarkastajalle?

Verovelvollisen kieltäytyessä luovuttamasta aineistoa on verotarkastajalla mahdollisuus pyytää tietoja sivulliselta tiettyjen edellytysten täyttyessä tai käyttää hyväksi vertailutietoja. Verotarkastajalla on myös mahdollisuus pyytää poliisilta virka-apua, jos aineistoa ei tarkastajan pyynnöstä esitetä tarkastettavaksi. Poliisilla ei kuitenkaan ole toimivaltaa päättää esitettävän aineiston sisällöstä. Päätöksen tästä tekee aina verotarkastaja.

Sivullisen tiedonantovelvollisuus

Sivullisen erityisellä tiedonantovelvollisuudella tarkoitetaan sivullisen velvollisuutta antaa Verohallinnossa käsiteltävänä olevassa asiassa toista verovelvollista koskevia tietoja. Sivullisen yleinen tiedonantovelvollisuus puolestaan koskee säännöllistä tai jatkuvasti tapahtuvaa, lähinnä automaattista velvollisuutta antaa tietoja Verohallinnolle.

Erityisen tiedonantovelvollisuuden osalta laki (VML 19 §, EPL 37 § ja AVL 170 §) velvoittaa jokaisen antamaan Verohallinnolle kehotuksesta yksilöintitiedon (esimerkiksi nimi tai tilitapahtuma) perusteella tietoja, jotka voivat olla tarpeen verovelvollisen verotusta tai muutoksenhakua koskevan asian käsittelyä varten ja jotka selviävät henkilön hallussa olevista asiakirjoista tai jotka muutoin ovat hänen hallussaan.

Poikkeuksen tietojenantovelvollisuuteen muodostavat tilanteet, joissa henkilöllä olisi lain mukaan oikeus ja tietyissä tilanteissa myös velvollisuus kieltäytyä todistamasta asiassa. Tässäkään tilanteessa verotukseen vaikuttavia, taloudellista asemaa koskevia tietoja ei saa kieltäytyä antamasta.

Verotarkastuksen yhteydessä tietopyyntöjä lähetetään tyypillisesti yrityksen pankeille, tilitoimistolle ja liikekumppaneille. Pankeille kohdistuvat tietopyynnöt liittyvät yleensä tilitietoihin, luottoihin ja vakuuksiin. Liikekumppaneilta tarkastajalla voi olla intressi pyytää yrityksen osto- ja myyntilaskuja. Selvityksiä voidaan myös hankkia yrityksen osakkailta, työn­tekijöiltä tai muilta sidosryhmiltä. Tiedot on annettava salassapitovelvollisuuden, kuten pankkisalaisuuden, estämättä. Tiedustelu voidaan osoittaa myös toiselle viranomaiselle, kuten Tullille tai Kansaneläkelaitokselle.

Sivullisen tiedonantovelvollisuus on toissijaista verovelvollisen omaan tiedonanto- ja myötävaikutusvelvollisuuteen nähden. Tiedot on hankittava ensisijaisesti yrittäjältä itseltään. Sivullista ei myöskään voida velvoittaa antamaan tai hankkimaan sellaista tietoa, jota tällä ei ole valmiiksi hallussa.

Pyydettävän tiedon on oltava tarpeellista nimenomaan verovelvollisen verotusta varten. Tietojensaantioikeus sivulliselta ei luo Verohallinnolle toimivaltaa sellaisten tietojen keräämiseen, joiden ainoa funktio olisi hallinnollisten tai rikosoikeudellisten sanktioiden määrääminen. Sivullisen tiedonantovelvollisuutta ei saa käyttää keinona verovelvollisen itsekriminointisuojan kiertämiselle. Tiedon tarpeellisuuden ratkaisee vero­viranomainen virkavastuulla.

Verokonsulttien muistiot

Yritykset usein konsultoivat veroasiantuntijoita verotukseen liittyvissä kysymyksissä tai järjestelyissä. Tyypillisesti verokonsultti laatii asiakkaalleen muistion tai muun selvityksen järjestelyyn liittyvistä verokysymyksistä ja -riskeistä.

Keskustelua on herättänyt selvitysten käyttäminen aineistona verotarkastuksessa. Korkein hallinto-oikeus on antanut ratkaisun KHO 2016:127 koskien verokonsultointia harjoittavan yhtiön velvollisuutta luovuttaa asiakkaan toimeksiannosta laadittu verotusta koskeva muistio veroviranomaiselle perustuen sivullisen erityiseen tiedonantovelvollisuuteen. KHO katsoi, että verokonsultointia harjoittava yhtiö ei ollut velvollinen luovuttamaan kyseessä olevaa muistiota.

Ratkaisun perusteiden mukaan sivullisen tiedonantovelvollisuuden piiriin kuuluvat pääasiassa seikat, jotka ovat toimitettavan verotuksen perusteena olevia tosiseikkoja, kuten sopimukset tai kirjanpidon asiakirjat. Verokonsultin laatiman muistion katsottiin luonteensa puolesta olevan lähinnä arvio toimeksi­antajana olevan verovelvollisen verokohtelusta eikä muistio pelkästään muodostanut verotuksen perustetta. Huomioon otettiin myös todistamiskieltoa koskevat periaatteet ja oikeudellisen neuvontatoiminnan luonne.

Verokonsultin laatiman muistion katsottiin luonteensa puolesta olevan lähinnä arvio toimeksiantajana olevan verovelvollisen verokohtelusta.

Ratkaisussa ei suoraan oteta kantaa siihen, olisiko vero­velvollinen voinut kieltäytyä muistion antamisesta. Päätöksessä todetaan vain lyhyesti, ettei muistiota saatu verovelvolliselta. Oikeuskäytännössä (KHO 1985-A-II-22) on löydettävissä ratkaisu, jossa pankki oli siihen kohdistuneessa verotarkastuksessa kieltäytynyt esittämästä kaikkia veroviraston esittämäksi vaatimia asiakirjoja. Tapauksessa katsottiin, ettei edellytyksiä kaikkien asiakirjojen luovuttamiselle ollut, sillä niiden välttämättömyyttä ei ollut riittävästi selvitetty.

Sekä verovelvollisen tietojenantovelvollisuutta että sivullisen erityistä tiedonantovelvollisuutta koskevien pykälien soveltaminen edellyttävät, että aineisto saattaa olla tarpeen verovelvollisen verotusta koskevan asian käsittelyssä. Se, onko yllä olevista ratkaisuista johdettavissa, että myöskään verovelvollisella ei olisi velvollisuutta verokonsultin laatiman muistion esittämiseen, on epäselvää. Kansainvälisesti käytäntö on vieras. Useissa maissa verovelvollisella ei ole velvollisuutta antaa veroviranomaiselle asiantuntijoiden laatimia lausuntoja.

Aineiston esittämisvelvollisuus ja itsekriminointisuoja

Verovelvollinen on velvollinen antamaan Verohallinnolle oikeansisältöisen veroilmoituksen. Vääränsisältöisen ilmoituksen antamisesta seurauksena voi olla veronkorotus tai syyte ve­ropetoksesta. Itsekriminointisuoja tarkoittaa oikeutta olla rikosasiassa todistamatta itseään vastaan ja oikeus olla myötävaikuttamatta oman syyllisyytensä selvittämiseen. Suoja ulottuu myös lähi­sukulaisiin. Rikosasiassa ei myöskään saa hyödyntää todistetta, joka on hankittu henkilöltä muussa menettelyssä kuin esitutkinnassa tai rikosasian oikeudenkäynnissä pakkokeinon käyttämisen uhalla tai muutoin vastoin hänen tahtoaan, jos henkilö oli tänä aikana epäiltynä tai vastaajana rikoksesta taikka esitutkinta tai oikeudenkäynti oli vireillä rikoksesta, josta häntä syytetään.

Verotarkastus voi olla säännöksessä tarkoitettu muu menettely. Verotarkastuksessa saatuja tietoja ei saa käyttää todisteena rikosasiassa, jos verotarkastuksessa ja rikos­prosessissa on kyse samasta asiasta ja menettelyjen välillä vallitsee ajallinen yhteys. Tällainen tilanne voi olla käsillä, jos samanaikaisesti verotarkastuksen kanssa on aloitettu esitutkinta samaa veroilmoitusta annettaessa tapahtuneesta rikoksesta. Tällöin itsekriminointisuojaa koskevat säännökset aktualisoituvat myös verotarkastuksessa ja verovelvollisen on mahdollista vaieta ja jättää täyttämättä ilmoitusvelvollisuutensa.