Kiinteistö­verotuksen erityisiä kysymyksiä

Tässä artikkelissa käsitellään eräitä kiinteistöverotuksen erityisiä kysymyksiä. Artikkelissa tarkastellaan erityisten rakennustyyppien verotusarvon määrittämistä, rakennuksen arvostamista osissa, rakennuksen vaurioitumisen vaikutusta verotusarvoon, maa-aineksen ottopaikan verotusta ja käypää arvoa kiinteistön verotusarvon enimmäismääränä. Artikkeli on jatkoa Tilisanomien numerossa 1/2024 ilmestyneelle artikkelille Johdatus kiinteistöverotukseen.

Erityiset rakennustyypit

Rakennuksen tai rakennelman arvoksi kiinteistöverotuksessa katsotaan jälleenhankinta-arvo vähennettynä vuotuisilla ikäalennuksilla. Jälleenhankinta-arvo määräytyy rakennusten jälleenhankinta-arvon perusteista annetun valtiovarainministeriön asetuksen eli niin sanotun jälleenhankinta-arvoasetuksen mukaisesti. Ikäalennusprosenteista puolestaan säädetään varojen arvostamisesta verotuksessa annetussa laissa eli niin sanotussa arvostamislaissa.

Jälleenhankinta-arvoasetuksessa on määritelty kaavamaiset jälleenhankinta-arvon laskentaperusteet useille kymmenille eri rakennustyypeille. Käytännössä on kuitenkin olemassa monia sellaisia rakennustyyppejä, joille asetuksessa ei ole nimenomaisesti määritelty jälleenhankinta-arvon laskemisen perusteita. Tällaiselle rakennukselle lasketaan jälleenhankinta-arvo sitä lähinnä vastaavan rakennuksen arvostamisperusteiden mukaisesti. Esimerkkinä voidaan mainita hotellit, jotka on verotuskäytännössä vakiintuneesti arvostettu toimistorakennusten arvostamisperusteiden mukaisesti. 

Arvostamislaissa on niin ikään säädetty nimenomaisesti vain yleisimpiin rakennustyyppeihin sovellettavista ikäalennusprosenteista. Jos laissa ei ole nimenomaisesti mainittu kysymyksessä olevaan rakennustyyppiin sovellettavaa ikäalennusprosenttia, prosentti määräytyy sen perusteella, mihin laissa mainittuun rakennustyyppiin rakennus on parhaiten verrattavissa. Esimerkiksi hotellirakennusten on katsottu olevan verrattavissa asuin- ja toimistorakennuksiin, joten hotellirakennuksiin on verotuskäytännössä vakiintuneesti sovellettu samaa ikäalennusprosenttia kuin toimistorakennuksiin.

Rakennuksen arvostaminen osissa

Rakennusta saatetaan käsitellä kiinteistöverotuksessa kahtena tai useampana osarakennuksena, joille lasketaan erikseen arvot, jotka yhteen laskemalla saadaan koko rakennuksen verotusarvo. Syynä tähän on usein se, että rakennuksessa on eri ajankohtina valmistuneita osia, joiden ikäalennuksen laskenta on aloitettava eri ajankohdasta. Esimerkiksi rakennuksen alkuperäisen osan valmistumisvuoden jälkeen rakennettua laajennusta saatetaan käsitellä alkuperäisestä rakennuksen osasta erillisenä osarakennuksena. Tällöin osarakennuksen rakennustyyppi, ikäalennusprosentti ja veroprosentti ovat kuitenkin samat.

Rakennuksella voi toisaalta olla useita käyttötarkoituksia. Samassa rakennuksessa voi olla esimerkiksi tuotanto- ja toimistotiloja. Tällöin rakennuksen jälleenhankinta-arvo määräytyy rakennuksen pääasiallisen käyttötarkoituksen perusteella. Sama koskee ikäalennusprosenttia. Jos kuitenkin huomattava osa rakennuksesta on muussa kuin pääasiallisessa käyttötarkoituksessa, rakennuksen osat voidaan arvostaa erikseen. Tällöin eri osarakennukset voivat olla eri rakennustyyppiä, ja niihin voidaan soveltaa erisuuruisia ikäalennusprosentteja. Rakennuksen osien erikseen arvostamisella ei ole vaikutusta rakennukseen sovellettavaan veroprosenttiin. Veroprosentti määräytyy rakennuksen tosiasiallisen pääasiallisen käyttötarkoituksen mukaan.

Poikkeus edellä esitettyyn on tilanne, jossa rakennuskokonaisuuteen kuuluva osa on omistukseltaan, hallinnaltaan ja talotekniikaltaan eriytetty muusta rakennuskokonaisuudesta. Tällöin rakennuskokonaisuuteen kuuluva osa voidaan paitsi arvostaa erillisenä rakennuksena, myös siihen sovellettava veroprosentti voidaan määrittää 

RAKENNUKSEN TAI RAKENNELMAN ARVOKSI KIINTEISTÖVEROTUKSESSA KATSOTAAN JÄLLEENHANKINTA-ARVO VÄHENNETTYNÄ VUOTUISILLA IKÄALENNUKSILLA

Rakennuksen vaurioituminen

Rakennuksen ja rakennelman vanhenemisen myötä tapahtuva normaali kuluminen otetaan kiinteistöverotuksessa huomioon vähentämällä jälleenhankinta-arvosta vuotuiset ikäalennukset. Rakennus tai rakennelma saattaa joskus olla vaurioitumisen tai muun vastaavan syyn vuoksi menettänyt arvoaan enemmän kuin ikäalennukset edellyttävät. Tällaisessa tilanteessa jälleenhankinta-arvoa voidaan vähentää arvon alenemista vastaavalla määrällä. Jälleenhankinta-arvon vähennys voi johtaa jopa siihen, että verotusarvoksi jää nolla euroa. Rakennuksen vaurioituminen voi olla kysymyksessä esimerkiksi silloin, kun rakennuksessa on homevaurio. Muu vastaava syy voi puolestaan olla esimerkiksi rakennuksen käytöstä johtuva tavanomaista voimakkaampi kuluminen.

Rakennuksen tai rakennelman jälleenhankinta-arvon alentaminen vaurioitumisen tai muun vastaavan syyn vuoksi voi tapahtua ainoastaan verovelvollisen vaatimuksesta. Verohallinto ei viran puolesta alenna jälleenhankinta-arvoa. Verovelvollisen on esitettävä vaatimuksensa tueksi selvitys rakennuksen ominaisuuksista, vaurioista, kulumisesta tai muusta syystä. Selvityksestä on käytävä ilmi vaikutus rakennuksen tai rakennelman arvoon taikka sen käyttöön. Näyttönä rakennuksen vaurioitumisesta tai kulumisesta on mahdollista esittää esimerkiksi rakennusteknisiä asiantuntijalausuntoja ja valokuvia.

 KIINTEISTÖVERO MÄÄRÄTÄÄN PÄÄASIASSA KAAVAMAISTEN ARVOSTAMISPERUSTEIDEN MUKAISESTI. 

Maa-aineksen ottopaikan verotus

Kiinteistöverotuksessa veronalaisena kiinteistön osana pidetään maapohjan sekä rakennuksen ja rakennelman lisäksi maa-aineksen ottopaikkaa eli kiven-, soran-, saven- ja turpeenotonpaikkaa tai muuta vastaavaa etuutta. Maa-aineksen ottopaikalle määritetään siis erikseen verotusarvo. Poikkeus on maa-aineksen ottopaikka, jota käytetään ainoastaan maa- tai metsätalouden omiin tarpeisiin. Tällaiselle maa-aineksen ottopaikalle ei määritetä erikseen verotusarvoa.

Kiinteistöverotuksessa veronalaisen maa-aineksen ottopaikan arvoksi katsotaan se pääoma-arvo, joka tällaisella etuudella on verovuoden päättyessä laskettuna etuudesta saatavan puhtaan tulon, etuuden todennäköisen kestoajan ja kahdeksan prosentin korkokannan mukaan. Verotusarvon laskemiseksi on siis määritettävä etuuden tuottama puhdas tulo ja etuuden todennäköinen kestoaika.

Puhdas tulo lasketaan vähentämällä maa-aineksen myynnistä saadusta tulosta maa-aineksen ottamisen kulut. Tulo voi olla maa-aineksen myyntituloa, vuokratuloa tai muuta vastaavaa korvausta. Tulona ei kuitenkaan oteta huomioon maa-aineksen jatkojalostuksen tuottamaa tuloa. Kuluina vähennetään kaikki maa-aineksen ottamisen kulut, kuten maa-aineksen osuus maa-alueen hankintamenosta, toiminnan perustamisen ja lopettamisen kulut sekä maa-aineksen ottamisen kulut.

Etuuden todennäköinen kesto määräytyy maa-ainesluvan voimassaoloajan ja luvan perusteella nostettavissa olevan maa-ainesmäärän perusteella. Etuuden voimassaolo päättyy joko luvan voimassaolon päättymiseen tai nostettavissa olevan maa-aineksen loppumiseen.

Maa-aineksen ottopaikan arvostaminen perustuu monimutkaisiin laskutoimituksiin. Laskutustoimituksia varten tarvitaan tieto nostettavissa olevan maa-aineksen määrästä ja maa-ainesluvan kestosta, toimintaan liittyvistä tuotoista ja kuluista sekä eräistä muista seikoista. Tällaisia tietoja ei ole Verohallinnon rekistereissä. Verovelvollisen on siksi esitettävä selvitys maa-aineksen ottopaikan arvostamiseksi tarvittavista seikoista. Maa-aineksen ottopaikan arvostaminen eroaa tässä suhteessa merkittävästi maapohjan ja rakennusten arvostamisesta. 

KIINTEISTÖVEROTUKSESSA KÄYVÄLLÄ ARVOLLA TARKOITETAAN KIINTEISTÖN KÄYPÄÄ ARVOA OMISTAJAN HALLUSSA TAI TÄTÄ KORKEAMPAA TODENNÄKÖISTÄ LUOVUTUSHINTAA. 

Kiinteistön verotusarvon enimmäismäärä

Kiinteistöverotuksessa kiinteistöt arvostetaan lähtökohtaisesti kaavamaisten arvostamisperusteiden mukaiseen verotusarvoon eli niin sanottuun kiinteistön ominaisuuksiin perustuvaan arvoon. Pääsääntöisesti kaavamaiset arvostamisperusteet johtavat kiinteistön käypää arvoa alempaan arvoon. Jossain tapauksissa kaavamaisten arvostamisperusteiden mukainen arvo kuitenkin ylittää kiinteistön käyvän arvon. Tällaisessa tilanteessa kiinteistön verotusarvo voidaan alentaa käypään arvoon.

Kiinteistöverotuksessa käyvällä arvolla tarkoitetaan kiinteistön käypää arvoa omistajan hallussa tai tätä korkeampaa todennäköistä luovutushintaa. Kiinteistön verotusarvoa voidaan siis alentaa vain silloin, kun sekä kiinteistön arvo omistajan hallussa että todennäköinen luovutushinta molemmat alittavat kiinteistön ominaisuuksiin perustuvan kaavamaisen arvon.

Kiinteistön arvona omistajan hallussa pidetään kiinteistön taloudellista käyttöarvoa omistajalleen siinä toiminnassa, jossa kiinteistöä käytetään. Esimerkiksi vuokrauskäytössä olevan kiinteistön arvoon omistajan hallussa vaikuttavat kiinteistöstä saatavissa olevat vuokratulot ja kiinteistöstä aiheutuvat menot. Vastaavasti omistavan yrityksen omana toimi- tai tuotantopaikkana käytetyn kiinteistön arvo omistajan hallussa perustuu kiinteistön käyttöarvoon. Jos omistajalla ei ole kiinteistölle käyttöä, kiinteistön arvo omistajan hallussa saattaa olla kiinteistön todennäköinen luovutushinta.

Kiinteistön todennäköisellä luovutushinnalla tarkoitetaan vakiintuneesti sitä hintaa, jolla riippumaton ulkopuolinen ostaja olisi valmis ostamaan kiinteistön. Kysymys on siis kiinteistön markkina-arvosta.

Esimerkki: K Oy omistaa kiinteistön, jolla sijaitsee vuonna 1980 valmistunut liike- ja toimistorakennus. Kiinteistön ominaisuuksiin perustuvien kaavamaisten arvostamisperusteiden mukainen verotusarvo on yhteensä 500.000 euroa. K Oy on ostanut kiinteistön vuonna 2021 vapailta markkinoilta 150.000 euron hintaan tarkoituksenaan vuokrata kiinteistöllä olevan rakennuksen tilat ulkopuolisille. Rakennuksen tiloista osa on saatu vuokrattua ja osa on ollut tyhjillään. Kiinteistön vuokraustoiminta on ollut koko ajan tappiollista. Kiinteistön käyväksi arvoksi voidaan katsoa 150.000 euroa.

Kiinteistö voidaan arvostaa kaavamaisten arvostamisperusteiden mukaista arvoa alempaan käypään arvoon ainoastaan verovelvollisen vaatimuksesta. Verohallinto ei siis viran puolesta alenna kiinteistön verotusarvoa. Käypään arvoon arvostamisen edellytyksenä on, että verovelvollinen esittää riittävän selvityksen kaavamaisten arvostamisperusteiden mukaista arvoa alemmasta käyvästä arvosta. Kiinteistön käypää arvoa on mahdollista pyrkiä osoittamaan esimerkiksi kiinteistöstä tehdyssä kaupassa toteutuneella kauppahinnalla, kiinteistön tuottoja ja kuluja koskevilla laskelmilla, vertailukauppoihin perustuvilla arvioilla (kauppa-arvomenetelmä) sekä kiinteistöllä olevien rakennuksen kuntoa ja korjaustarvetta koskevilla selvityksillä.

Verotuskäytännössä kiinteistön verotusarvon alentamisen kynnys on ollut korkealla. Esimerkiksi kiinteistövälittäjän lausunto kiinteistön käyvästä arvosta ei pääsääntöisesti yksinään riitä perusteeksi verotusarvon alentamiselle. Vaatimuksella arvon alentamisesta on yleensä parhaimmat menestymisen mahdollisuudet silloin, kun kiinteistöstä on tehty kauppa, jossa toteutunut kauppahinta on alittanut kaavamaisten arvostamisperusteiden mukaisen arvon. Jos tällaisessa tilanteessa on lisäksi selvitetty esimerkiksi se, että kiinteistön vuotuiset kulut ylittävät tuotot, verotusarvon alentaminen on useimmiten perusteltua. 

Lopuksi

Kiinteistövero määrätään pääasiassa kaavamaisten arvostamisperusteiden mukaisesti. Edellä on käsitelty sellaisia erityistilanteita, joissa kaavamaisten arvostamisperusteiden soveltaminen ei ole aina yksiselitteistä tai joissa kaavamaisista arvostamisperusteista voidaan tietyin edellytyksin poiketa. Kysymys on samalla sellaisista tilanteista, joissa verovelvollisella saattaa olla mahdollisuuksia vaikuttaa veron määrään. Edellä käsiteltyjen erityiskysymysten tiedostaminen ja huomion kiinnittäminen niihin saattaa siten mahdollistaa merkittävänkin säästön veron määrässä.