Kiinteistöalan muuttuneet oikeus- ja verotuskäytännöt arvonlisäverotuksessa
Kiinteistöalan alv:n perusperiaatteet ja lainsäädännön muutokset
Kun pääsääntö arvonlisäverolaissa on aina verollisuus, kiinteistöala tekee tähän merkittävän poikkeuksen. Arvonlisäverolain (AVL) neljäs luku, jossa säädetään poikkeuksista myynnin verollisuuteen, lähtee liikkeelle juuri kiinteistönluovutuksista. AVL 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kiinteistöä ei enää nykyään AVL:ssa määritellä erikseen, vaan 1.1.2017 kiinteistön käsite on määritetty EU:n yhtenäisessä täytäntööpanoasetuksessa, johon AVL 28 §:ssä tehdään viittaus. Vastaavasti kuin itse vuokraus, myöskään verottoman kiinteistön käyttöoikeuden luovutuksen yhteydessä luovutettavista hyödykkeistä kuten sähköstä, lämmöstä, vedestä tai vastaavasta ei suoriteta arvonlisäveroa.
AVL 30 § antaa mahdollisuuden hakeutua vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi kiinteistön pitkäaikaisesta luovuttamisesta, kun vuokralaista koskevat edellytykset täyttyvät. Käytännössä tiloissa on harjoitettava jatkuvasti ainakin joltakin osin arvonlisäverollista liiketoimintaa. Vuoden 2018 alusta pykälää muutettiin siten, että myös yksityinen ammatillisen koulutuksen järjestäjä tuotiin samalle viivalle kunnallisten toimijoiden kanssa ja hakeutuminen alv-velvolliseksi vuokrauksesta yksityisille ammatillisen koulutuksen järjestäjille mahdollistettiin. Muilta osin hakeutumismahdollisuus on pysynyt jo pidempään ennallaan. Hakeutuminen tehdään kertaalleen toimittamalla Verohallinnolle y-lomake, jolla hakeudutaan erikseen verovelvolliseksi kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta.
Kun vuokranantaja on hakeutunut vuokraamisesta alv-velvolliseksi, sillä on myös vähennysoikeus toiminnastaan yleisten vähennysoikeuden periaatteiden mukaisesti. Juoksevista kuluista alv-vähennykset saadaan tehdä alv-ilmoituksilla. Kun kyse on perusparannuksesta tai uudisrakentamisesta, elinkeinonharjoittajalla on lisäksi velvollisuus seurata kiinteistöinvestoinnista tekemiään alv-vähennyksiä 10 vuotta. Jos vähennykseen oikeuttavassa käytössä tapahtuu muutoksia, on kiinteistöinvestoinnista tehtävä tarkistus niin sanottua kiinteistöinvestoinnin tarkistusmenettelyä seuraten. Käytännössä tämä tarkoittaa vähennysten palauttamista, jos vähennykseen oikeuttava toiminta pienenee, tai lisävähennysten tekemistä, jos vähennykseen oikeuttava toiminta kasvaa. Vähennykset tehdään vuosittain. Kiinteistöinvestointien tarkastusmenettelyihin liittyvät säännökset eivät ole viime vuosina muuttuneet.
Pitkäaikaisen vuokrauksen lisäksi arvonlisäverolain 29 §:ssä on säädetty poikkeuksia tilanteista, joissa veloitetaan aina arvonlisäveroa. Näitä ovat muun muassa rakentamispalvelujen myynti, erilaisten maa- ja kiviainesten otto-oikeuksien myynti, hotellitoiminnassa tapahtuva huoneiden luovuttaminen, kokous-, näyttely- ja urheilutilan tilapäinen luovuttaminen, satama- ja lentokentän luovuttaminen, kiinteistöön pysyvästi asennettujen koneiden luovuttaminen, säilytyslokeroiden käyttöoikeuden luovuttaminen sekä tilan luovuttaminen peli- tai virvoitusjuoma-automaatille.
Arvonlisäverolain 29 §:n sanamuotoihin on tullut myös muutos, jonka merkitystä käydään läpi vielä tarkemmin uutta oikeuskäytäntöä käsiteltäessä. Pysäköinnin osalta AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdan sanamuotoa muutettiin 1.1.2017 alkaen vastaamaan EU:n arvonlisäverotukselle kehikon antavan alv-direktiivin sanamuotoa. Nykyisen AVL:n sanamuodon mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Ennen lainmuutosta voimassaolleen pykälän mukaan veroa suoritettiin pysäköintitoiminnassa tapahtuvasta pysäköintipaikkojen luovuttamisesta. Lainmuutoksen merkittävyyttä alan toimijoille korostaa se, että lakimuutosta edelsi asiassa Suomesta tehty kantelu komissiolle eli Suomen direktiivistä poikkeava verokäsittely haluttiin tuoda komission tietouteen.
Arvonlisäverolain 29 §:ää muutettiin 1.1.2018 alkaen myös kokonaispalveluhankkeiden osalta (1 momentin 10 kohta ja 2 momentti). Ennen lainmuutosta kokonaispalveluhankkeita koskevaa lainsäädäntöä sovellettiin ainoastaan valtion väylähankkeisiin. Kokonaispalveluhankkeilla tarkoitetaan esimerkiksi tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin ja niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluiden muodostamaa palvelukokonaisuutta. Vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella. Lainmuutoksen jälkeen ostajana voisi olla mikä tahansa taho, eli esimerkiksi valtion lisäksi kunta, kuntayhtymä, maakunta tai yksityinen yritys.
Verohallinto ohjeistaa paljon kiinteistöalaan liittyen. Näiden lisäksi Verohallinnolla on syventäviä ohjeita muun muassa rakentamispalvelujen käännettyyn verovelvollisuuteen liittyen.
Pysäköinti on ratkaistu?
Kenties merkittävin yksittäinen ratkaisu osakaspysäköinnin osalta annettiin 6.8.2018, kun korkein hallinto-oikeus (KHO) julkaisi vuosikirjapäätöksensä 2018:108. Päätöksessä oli kyse yhtiöstä, joka rakennutti 130-paikkaisen pysäköintilaitoksen. Pysäköintilaitoksen osakkeet antoivat oikeuden pysäköidä mille tahansa tyhjälle pysäköintipaikalle. Kaikki pysäköintipaikat olivat myös vieraspysäköitsijöiden käytössä. Pysäköintiyhtiön toiminta katsottiin myös osakaspysäköinnin osalta AVL 29 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetuksi alueiden vuokraukseksi kulkuneuvojen paikoitusta varten. Pysäköintiyhtiöllä oli oikeus vähentää kulujensa sisältämät arvonlisäverot.
KHO:n ratkaisu oli selkeä muutos aiempaan oikeuskäytäntöön. Esimerkiksi ratkaisussa 2016:40 katsottiin, että kyse ei ollut verollisesta pysäköintitoiminnasta, kun yhtiön osakkaalla oli oikeus käyttää kiinteistöä osakeomistuksensa perusteella. KHO:n 2018:108 ratkaisun jälkeen KHO myös velvoitti toisessa tapauksessa (KHO 2019:95) Verohallinnon maksamaan verovelvollisen oikeudenkäyntikulut Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitettua keskusverolautakunnan (KVL) antamasta ennakkoratkaisusta, jossa oli viitattu nimenomaisesti ratkaisuun 2018:108. Kun hallintoasioissa jokainen lähtökohtaisesti vastaa omista oikeudenkäyntikuluistaan, on KHO:n viesti asiassa selvä: osakaspysäköinti on verollista ja asia on ratkaistu vuosikirjaratkaisulla.
Omistusoikeuteen liittyvä pysäköinti voi tuoreen oikeuskäytännön perusteella olla verollista pysäköintitoimintaa.
Toisessa tuoreessa vuosikirjaratkaisussaan KHO 2019:102 korkein hallinto-oikeus katsoi, että kunnan veloittaessa työntekijöiltään 15 euron kuukausittaista pysäköintimaksua, kyse oli vastikkeellisesta alueiden vuokrauksesta kulkuneuvojen paikoitusta varten. Kunnalla oli näin ollen oikeus vähentää pysäköintitoimintaansa liittyvät arvonlisäverot.
Omistusoikeuteen liittyvä pysäköinti voi siten tuoreen oikeuskäytännön perusteella olla verollista pysäköintitoimintaa. Huomionarvoista on, että korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa ei ole ollut kyse sellaisesta osakaspysäköinnistä, jossa sama toimija luovuttaa sekä asunnon tai liikehuoneiston että pysäköintipaikan. Ratkaisusta ei ole siten syytä vetää johtopäätöksiä tällaisiin tilanteisiin.
Vuokralaisen konkurssi
Vaikeampina taloudellisina aikoina on myös nähty tilanteita, joissa vuokralainen haetaan konkurssiin. Konkurssipesän jatkaessa liiketoimintaansa itsenäisesti, sen tulee joko hakeutua erikseen myynneistään verovelvolliseksi tai realisoida omaisuus ilman veroja. Helsingin hallinto-oikeus katsoi, toisin kuin Verohallinto, että tilojen käyttö sellaisen konkurssipesän toimesta, joka ei hakeutunut erikseen alv-velvolliseksi, ei aiheuttanut vuokranantajalle velvollisuutta tehdä kiinteistöinvestointien tarkistusmenettelyä. Myöskään tilojen jääminen tyhjilleen konkurssipesän jälkeen ei aiheuttanut vuokranantajalle velvollisuutta palauttaa tehtyjä alv-vähennyksiä. Vaikka KHO ei antanut asiassa valituslupaa, on Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu vuokranantajan näkökulmasta varsin merkittävä vähennysoikeuksien turvaamisen kannalta.
Vähennykset sale and lease back -tilanteessa
KHO antoi vuosikirjaratkaisun 2019:81 tilanteessa, jossa kansainvälisen konsernin emoyhtiö myi toimitilakiinteistönsä eli keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön osakkeet. Ostajan kanssa tehdyn sopimuksen perusteella tilat eivät poistuneet yhtiön verollisen liiketoiminnan käytöstä, vaan kyse oli niin sanotusta sale and lease back -tilanteesta. KHO katsoi, että vastaavalla tavalla kuin samassa ratkaisussa esillä olleiden liiketoimintayhtiöiden osakkeiden myynti kuuluu arvonlisäveron soveltamisalaan ja niiden myyntiin liittyvät kulut ovat verollisen toiminnan yleiskuluja, myös yhtiön toimitilan omistavan kiinteistöyhtiön osakkeiden ja siihen liittyvän pysäköintiyhtiön osakkeiden myyntiin liittyvät kulut ovat yleiskuluna vähennyskelpoista.
KHO:n tulkinta laajentaa vähennysoikeuksia. KHO:n vuosikirjaratkaisun taustalla oli Verohallinnon ennakkoratkaisu, jossa verovelvolliselle oli maksuunpantu oman liikekiinteistönsä sale and lease back -järjestelyyn liittyvien hankintojen sisältämä arvonlisävero.
Kiinteistön luovutuksiin liittyvät AVL pykälät yksinkertaistettuna.
Paljon muuttunutta oikeuskäytäntöä
Kiinteistöalalla on saatu muuttunutta oikeuskäytäntöä runsaasti. Kiinteistöalalla arvonlisäverokysymykset ovat huomattavan merkittävässä roolissa, koska alkuperäiset investoinnit ovat usein mittavia. Arvonlisäveron haukatessa ison osan kokonaishinnasta, kasvaa myös taloudellinen intressi suureksi. Kun perusparantamishankkeiden tai uudisrakentamishankkeiden ostojen sisältämiä arvonlisäveroja on myös seurattava 10 vuotta, on vähennyksillä ja niiden seuraamisella merkittävyyttä paitsi kassavirran, myös vähennyksien seuraamisesta syntyvän hallinnollisen taakan kautta.
Arvonlisäveron haukatessa ison osan kokonaishinnasta, kasvaa myös taloudellinen intressi suureksi.
Viimeaikainen oikeuskäytäntö on muuttanut verotuskäytäntöä yritysten kannalta positiivisempaan suuntaan. Erityisesti pysäköinnin osalta vaikuttaisi siltä, että ratkaisut on nyt tehty ja verollisuus on uusi lähtökohta, kun sama taho ei vuokraa sekä asuntoa tai liikehuoneistoa että pysäköintipaikkaa. Tämä mahdollistaa investointien paremman suunnittelun etukäteen, kun arvonlisäverovähennykset voidaan tehdä täysimääräisesti jo etukäteen ilman pitkään vallinnutta epävarmuuden tilaa. Vastaavasti vähennykset voidaan uuden oikeuskäytännön valossa tehdä laajemmin muun muassa oman verollisen liiketoiminnan käytössä olleen toimitilan sale and lease back -järjestelyissä. Uuden oikeuskäytännön valossa on syytä tarkastella asioita myös taaksepäin, jos yrityksillä on tämäntyyppisiä kuluja kirjanpidossaan.
