CTA Paikka

Elämänmakuinen arvonlisäverotus

Arvonlisäverotus, tuo veroista käytännönläheisin ja elämänmakuisin. Tässä kirjoitelmassa arvonlisäverotusta ihastellaan ja ihmetellään verokantojen näkökulmasta loppukesän hengessä pilke ainakin puoliksi silmäkulmissa – ja muistaen totta kai sen, että jokainen voi tietysti itse valita sen kaikkein rakkaimman verolajinsa.
23.8.2021 Petri Salomaa

Silloin tällöin näkee käytävän keskustelua eri verolajien merkityksestä ja keskinäisestä tärkeysjärjestyksestä. Verolajin tärkeyttä voidaan tällöin yrittää perustella objektiivisesti vaikkapa sen tuottamalla verokertymällä. Oman suosikkiverolajinsa voi kuitenkin valita myös täysin subjektiivisin perustein – kuten vaikkapa niin, että arvonlisävero on verolajeista kaunein ja parhain, koska se on niin tiiviisti ja monimuotoisesti sidoksissa todelliseen elämään. Sanalla sanoen arvonlisävero on verolajeista elämänmakuisin.

Verolajien perhepotretti

On toki totta, että edellä mainittujen verotulojen näkökulmasta merkittävin verolaji on kotitalouksien tulovero sisältäen kunnallisveron, valtion ansio- ja pääomatuloveron ja yleis­radioveron. Tuloverotus on kuitenkin pääsääntöisesti aika kaavamaista, täynnä laskennallisia vähennyksiä ja pääsääntöisesti ilman erityisempää sidosta verotuksen kohteen toiminnan luonteeseen. Veroa maksetaan tulojen määrän perusteella, tasaverona, progressiivisesti tai jotain siltä väliltä. Aika tylsää ja teoreettista, vaikka vähennyspuolella toki välillä esiintyy ilahduttavaa kekseliäisyyttä. Sama pätee pääosin myös yhteisöjen tuloveroon, jonka merkitys toki on verotulojenkin näkö­kulmasta peräti vähäinen arvonlisäverotukseen verrattuna.

Arvonlisäverotus sen sijaan on toista maata. Se ei ole vain teoreettista rakennelmaa – no, myönnettäköön, joitakin kauneusvirheitä löytyy, mutta mistäpä ei – vaan oikeaa elämää. Miten erilaisena arvonlisäverotus näyttäytyykään riippuen yksittäisen verovelvollisen toiminnasta; voisi jopa sanoa, että vaikkapa marginaaliverotusta soveltavan matkatoimiston ja toisaalta rahoituspalvelujen myyjän näkökulmasta arvonlisäverotus näyttäytyy kahtena aivan eri verolajina. Vastaavan vertailun samalla johtopäätöksellä voisi tehdä myös monen muun toimialan välillä, niin toimialakohtaista arvonlisä­verotus pitkälti on.

Mielenkiintoista on sekin, että arvonlisäverotus on kaikkein haastavinta usein niille verovelvollisille, joiden toiminta ei pääasiassa edes ole arvonlisäverollista. Moninaiset poikkeukset verollisuuteen, siis verottomuudet, aiheuttavat usein tarpeen analysoida toimintaa hyvin yksityiskohtaisesti sen varmistamiseksi, onko myynneistä lopulta maksettava arvonlisäveroa vai ei, ja vastaavasti, ovatko ostojen verot vähennyskelpoisia vai eivät. Rajanvedot ovat suorastaan kiehtovia, ja joku voisi tietysti välillä väittää, että samalla ne ovat myös kummallisia, epäloogisia ja jopa järjettömiä. Mutta niinhän elämä nimenomaan välillä on. Tässä oodissa arvonlisäverotukselle verolajia ei kuitenkaan ihastella verottomuuden rajanvetojen näkökulmasta, vaan tarkasteltavana ovat alennetut verokannat ja niiden soveltamiskäytäntö, tuo loputon tosielämän tulkintakysymysten lähde.

Arvonlisävero on verolajeista kaunein ja parhain, koska se on niin tiiviisti ja monimuotoisesti sidoksissa todelliseen elämään.

Tylsää faktaa

Ok, aloitetaan muutamalla tylsänpulskealla tosiseikalla. Arvonlisäverodirektiivin mukaan yleisen verokannan tulee olla kaikissa jäsenvaltioissa vähintään 15 prosenttia. Lisäksi jäsenvaltiot saavat soveltaa lähtökohtaisesti kahta alennettua verokantaa direktiivissä erikseen listattujen tavaroiden ja palvelujen suorituksiin. Sanomattakin lienee selvää, että tähän on olemassa maakohtaisia poikkeuksia. EU:ssa on myös viime vuosina käyty ahkerasti keskustelua siitä, pitäisikö alennettujen verokantojen listaa päivittää vai peräti poistaa se kokonaan ja listata sen sijaan vain ne harvat asiat, joihin alennettua verokantaa ei voida soveltaa, kuten esimerkiksi aseet, uhkapeli ja alkoholi.

Pakko alennettuja verokantoja ei ole soveltaa, ja Tanska onkin päättänyt soveltaa kaikkeen vain yleistä 25 prosentin verokantaa. Mikä hukkaan heitetty mahdollisuus! No, vakavasti ottaen yhden verokannan soveltaminen on toki myös helppoa ja käytännöllistä verovelvollisten kannalta, koska tällöin vältetään tulkinnalliset rajanvetotilanteet – ja niitä rajanvetoja nimittäin riittää. Suomessakin alennettujen verokantojen soveltumista koskeva oikeus- ja verotuskäytäntö on varsin laaja, ja Verohallinto on antanut aiheesta lukuisia ohjeita. Niistä viimeisimpiä ovat mm. Majoitustoiminnan arvonlisäverotus (5.7.2018), Kirjojen ja lehtien arvonlisäverotuksesta (24.6.2019), Matkailualan arvonlisäverotus (1.3.2020) ja Liikuntapalvelujen arvonlisäverokanta (viimeisin päivitys 1.1.2021).

Rajanvetojen hankaluus johtuu tietysti osaltaan säännösten yleistasoisuudesta. Jos ja kun alennettua verokantaa sovelletaan vaikkapa henkilökuljetuksiin, pitää tietysti tavalla tai toisella määrittää, mitä henkilökuljetuksella tarkoitetaan. Sekään ei tietysti auta, että alennetut verokannat eivät oikeastaan ole lainkaan arvonlisäveroasia, vaan niillä tavoitellaan ihan muita asioita, kuten sosiaalista tasa-arvoa. Arvonlisäverotus ei alennettuja verokantoja tarvitsisi, olkoonkin että ne juuri osaltaan tekevät verosta niin elämänmakuisen.

Alennettujen verokantojen soveltamisen salatiede

Otetaan seuraavaksi joitakin esimerkkejä alennettujen verokantojen soveltumisesta tai soveltumattomuudesta. Korostan, että tässä kurkataan vain jäävuoren huippua, eli pientä murto-osaa rajanvetotilanteista, ja vieläpä ilman sen kummempaa tieteellistä valintakriteeristöä.

Edellä mainitun henkilökuljetuksen verokanta on 10 prosenttia. Periaatteessa henkilökuljetuksen luonteeseen sisältyy ajatus kuljetuksesta paikasta toiseen, mutta käytännössä ei, sillä myös päätyminen lähtöpaikkaan on oikeuttanut alemman verokannan soveltamiseen, kuten esimerkiksi kiertoajelulla tai koiravaljakkoajelulla. Koiravaljakkoa voi myös ohjastaa asiakas itse, mutta silloin paikalla pitää olla myyjän edustaja opastamassa ja valvomassa, muuten alennettu verokanta ei enää sovellu. Kuljetusvälineen vuokraus sen sijaan on yleisen verokannan alaista. Mainittakoon vielä sekin perustavaa laatua oleva rajanveto, että myös vainaja on katsottu henkilöksi, joten vainajan kuljetus on henkilökuljetusta, ei siis tavarakuljetusta.

Yksi eniten tulkintakysymyksiä ja usein – vakavasti ottaen, aivan ymmärrettävästi – myös runsaasti mielipahaa, ärtymystä ja epäoikeudenmukaisuuden tunnetta herättänyt alue on liikuntapalvelujen alemman verokannan soveltamisala. Esimerkiksi personal trainerien palvelut on katsottu laajasti yleisen verokannan alaiseksi, koska niiden pääsisällön on katsottu olevan ohjaaminen, kouluttaminen ja neuvonta, ei liikunnan harjoittaminen. Agility ei sekään ole kelvannut alemman verokannan alaiseksi, koska se on tulkittu koiran kouluttamiseksi tai liikunnaksi, kouluttajan omalla liikkumisella ei asiassa ollut merkitystä. Vauvauinnitkin Verohallinto katsoi yleisen verokannan alaisiksi, mutta tässä asiassa KHO siunasi vuoden 2019 klassikkoratkaisussaan keskusverolautakunnan toisenlaisen tulkinnan. Vauvauinnin pääasiallisena tarkoituksena ja tavoitteena ei ratkaisun mukaan ollut osallistujan uimataidon kehittyminen, eikä mahdollinen ohjaus ja opastus kohdistunut vauvaan osallistujana. Eli kun keskivertovauva ei mieltänyt osallistuvansa koulutukseen, kyseessä ei ollut koulutuspalvelu, vaan alennetun verokannan alainen liikunta. Tämän lähestymistavan laajempi soveltaminen voisikin muuten avata mielenkiintoisia uusia tulkintalinjoja muidenkin palveluiden osalta.

Vauvauinnit Verohallinto katsoi yleisen verokannan alaisiksi, mutta tässä asiassa KHO siunasi vuoden 2019 klassikkoratkaisussaan keskusverolautakunnan toisenlaisen tulkinnan.

Verokantaa määritettäessä on siis arvioitava palvelun sisältöä, tarkoitusta ja tavoitetta. Esimerkiksi liikkuvuutta ja lihasvoimaa edistävä jooga on katsottu liikuntapalveluksi, vaikka se tukisi myös henkistä hyvinvointia. Jos joogaan ei kuitenkaan tosiasiallisesti sisälly lainkaan tai sisältyy vain hyvin vähän fyysistä liikettä ja venyttelyä, kyse ei ole alennetun verokannan alaisesta palvelusta. Tällaisia palveluja ovat Verohallinnon ohjeen mukaan esimerkiksi mindfulness sekä nauru- ja laulujooga, joissa pääpaino on rentoutumisessa ja stressin purkamisessa nauraen tai laulaen.

Alennettu 14 prosentin verokanta koskee muun muassa elintarvikkeita, mutta ei kuitenkaan eläviä eläimiä. Paitsi koskee kuitenkin syötäväksi tarkoitettuja, elävänä myytäviä kaloja, rapuja ja äyriäisiä. Kovin tarkkaa listaa meillä ei edellä mainituista syötäväksi tarkoitetuista eläimistä ole, johtuuko sitten siitä, että meillä ei – viimeisen puolentoista vuoden aikana oppimamme perusteella mitä ilmeisimmin onneksi – ole juuri eläviä eläimiä myyviä eläintorejakaan.

Ravintolapalveluiden ja elintarvikkeiden myynnin verokannan rajanveto ei Suomessa enää ole ajankohtainen, koska molempiin sovelletaan alennettua 14 prosentin verokantaa. Tämä on sikäli harmillista, että unionin tuomioistuin (EUT) antoi juuri keväällä erinomaisen selkeän linjauksen siihen, milloin kyseessä on ravintola- tai ateriapalvelu ja milloin puolestaan elintarvikkeiden myynti. Näin se linjaus menee: ”Ravintola- ja ateriapalvelujen käsitteen alaan kuuluu sellainen ruokien luovuttaminen, johon liittyy riittävästi tukipalveluja, joiden tarkoituksena on mahdollistaa se, että loppuasiakas voi nauttia ne välittömästi, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on tutkittava. Jos loppuasiakas päättää olla käyttämättä niitä aineellisia voimavaroja tai henkilöstövoima­varoja, jotka verovelvollinen antaa hänen käyttöönsä tukipalveluina luovutettujen ruokien nauttimiseksi, on katsottava, ettei niiden luovutukseen liity mitään tukipalveluja.” Siinäpä olisi ollut aivan sellaisenaan oivallinen ohjeistus ravintoloiden tiskeille ohjaamaan henkilöstöä verokantavalinnoissa.

Liittymisperiaate, tuo periaatteista parhain ja verokantaratkaisujen sankari

Lähtökohtana arvonlisäverotuksessa on jakamisperiaate, jonka mukaan kutakin myyntiä verotetaan kyseiseen hyödykkeeseen sovellettavalla verokannalla. Kun kyse kuitenkin on asiakkaan näkökulmasta yhdestä jakamattomasta kokonaisuudesta, kuvaan astuu liittymisperiaate, jonka mukaan pääsuorite määrittää koko myyntiin sovellettavan verokannan.

Liittymisperiaatteen soveltumista on jouduttu arvioimaan usein soveltuvaa verokantaa määritettäessä. Varsin kuuluisa esimerkki on KHO:n karhunkatselupalvelua koskeva ­ratkaisu, jossa KHO katsoi, että karhunkatseluretki ja sillä tarjotut muut palvelut, kuten kuljetus katselukojulle, eväät, ­yöpyminen kojussa ja oppaan palvelut, joilla pyrittiin erityisesti asiakkaan turvallisuuden varmistamiseen, muodostivat yhden suorite­kokonaisuuden, jonka verokohtelu määräytyi pääsuoritteen mukaisesti. Pääsuoritteena pidettävä karhunkatselupalvelu oli verrattavissa näytökseen tai pääsyyn eläintarhaan siten, että kyse oli viihdetilaisuuteen rinnastettavasta palvelusta, johon oli sovellettava alennettua (10 prosentin) verokantaa. Päätös ­syntyi äänin 3–2, eli täpärälle tulkinta meni.

Myös liikuntapalveluiden osalta on käyty vastaavaa rajanvetoa. Ohjatut ratsastus- ja vatsatanssitunnit on katsottu alennetun verokannan alaisiksi, eli niiden osalta pääsuoritteena on liikunta, ja opastaminen ja ohjaaminen ovat epäitsenäisiä liitännäisiä. Ohjatut tennistunnit ovat sen sijaan yleisen verokannan alaista koulutuspalvelua, eli niissä liikunta onkin se liitännäispalvelu. Loogista, ehkä, ainakin jonkun mielestä.

Tavaroiden osalta liittymisperiaate ja samalla elin­tarvikkeiden alennettu verokanta on soveltunut muun muassa pääsiäismunien ja muropakettien myyntiin silloinkin, kun ­niiden sisällä on tavarayllätys. Myös suklaata sisältävät joulukalenterit on hyväksytty elintarvikkeiksi, ja sama pätee varmaankin myös muihin syötäviä herkkuja, vaikkapa ­lakritsia, sisältäviin kalentereihin.

EUT on oikeuskäytännössään kehittänyt liittymisperiaatteen soveltamista auttamaan keskivertokuluttajan käsitteen, jota se on nyttemmin soveltanut jatkuvasti, ja soveltaminen on siirtynyt myös suomalaiseen oikeuskäytäntöön. Ratkaisevaa on, mitä keskivertokuluttaja kokee ostavansa ja mitkä ovat hänen tavoitteensa, kokeeko hän ostavansa yhden ainoan suoritteen vai useita erillisiä suorituksia. Liitännäissuorituksen EUT on määritellyt suoritukseksi, joka ei ole asiakaskunnan tavoite sinänsä vaan keino nauttia pääasiallisesta suorituksesta parhaissa olosuhteissa. Asiakkaan ajatuksilla ja tavoitteilla on siis merkitystä alv-käsittelyn kannalta. Tässä suhteessa voisi tietysti pohtia, edustavatko vaikkapa KHO:n oikeusneuvokset miten tarkasti keskivertokuluttajaa… vai tulisiko hallinto-oikeuksien ja ehkä myös Verohallinnon yhteyteen perustaa erillinen Keskiverto­kuluttajien oikeudenvalvontayksikkö. Tämä yksikkö voisi sitten verokantaratkaisuja tehdessään huomioida tasapuolisesti niin veronsaajan kuin verovelvollisen oikeuksia puoltavat näkökohdat ja edistää näin myös verovelvollisen oikeusturvan toteutumista, niin kuin oikeudenvalvontayksiköillä tapana on. Vai miten se menikään.

Tarinan (l)opetus

Siinä muutama perustelu arvonlisäverotuksen elämän­makuisuudelle. Keskustelu verolajien ominaispiireistä ­jatkukoon.

Mitä sitten opimme alempien verokantojen soveltamisesta? Ainakin sen, että se on usein melkoisen tulkinnallista ja että arvioinnissa on huomioitava kyseessä olevan tavaran tai palvelun sisältö ja luonne, kuin myös tavoite ja tarkoitus. Lisäksi tulee muistaa liittymisperiaate ja sen soveltamiskäytännöt tilanteissa, joissa luovutus sisältää useita elementtejä. Verokannan oikea määrittely on erittäin tärkeää, ja mahdolliset virheet voivat käydä kalliiksi.

Asiantuntijana
Petri Salomaa arvonlisäveroasiantuntija, Deloitte Oy
VerotusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki