Tilintarkastajaan liittyvät muotoseikat – mitä väliä niillä on?
Riitta Laine kirjoitti Tilisanomien numerossa 1/2023 erilaisista tilinpäätöksessä esiintyvistä virheistä ja siitä, miten tilintarkastaja niihin suhtautuu. Jatkamme tässä kirjoituksessa aiheesta käsittelemällä virheitä ja puutteita tilintarkastajan valinnassa ja rekisteröinnissä sekä tilinpäätöksen allekirjoittamisessa. Tällaiset virheet saattavat tuntua epäolennaisilta ja tilintarkastajan vaatimus niiden korjaamiseksi suorastaan nillittämiseltä.
Hyvän hallintotavan ja tilinpäätöskäytännön näkökulmasta sekä sujuvan tilinpäätösprosessin edistämiseksi tietyt virheet on syytä korjata tai jättää kokonaan tekemättä. Niillä kun voi olla merkitystä niin tilintarkastajille kuin yritykselle itsellekin. Pahimmassa tapauksessa tilintarkastajalle voidaan määrätä seuraamuksia muotovirheiden vuoksi. Virheet ja puutteet muotoseikoissa, kuten rekisterimerkinnöissä, voivat vaikuttaa myös yrityksen omaan julkisuuskuvaan, ja antavat viitteitä siitä, hoidetaanko yrityksessä asiat niin kuin pitäisi.
Tilintarkastajan valinta ja rekisteröinti
Tilintarkastajan valintaan ja rekisteröimiseen liittyy tiettyjä muotoseikkoja, jotka yhtiön johdon ja omistajien on syytä huomioida. Vaikka asia ennen muotoa -periaate toimii monessa tilinpäätöksen laatimista ja tilintarkastajaa koskevaa kohdassa, tilintarkastajan valitsemisprosessissa muotoseikat ovat korostuneessa asemassa. Kun muotoasiat ovat kunnossa, vältytään monilta ikäviltä yllätyksiltä.
Yhtiön tilintarkastajaa koskevat asiat olisi hyvä käydä läpi säännöllisesti – vähintään yhtiökokouksen yhteydessä. Useimmat yritykset hoitavat tilintarkastusta koskevat velvoitteet mallikkaasti, mutta joskus puutteitakin ilmenee. Virheitä saattaa tapahtua erityisesti tilintarkastajan valinnan yhteydessä ja puutteita saattaa ilmetä tilintarkastajaa koskevissa rekisteritiedoissa. Tilintarkastajan ja yhtiön keskinäisellä kommunikoinnilla ja yhteistyöllä useimmat asiat ovat kuitenkin saatettavissa oikeaan uomaan.
Virheet tilintarkastajan valinnassa
Tilintarkastajan valinnasta on lähtökohtaisesti voimassa kutakin yhteisömuotoa koskevan lain säännökset ja yleislakina tilintarkastuslaki.
Virhe 1
Joskus tilintarkastus teetetään ilman asianmukaista valintaa. Tilintarkastuksen voi tehdä vain tilintarkastaja, joka on asianmukaisesti valittu yhteisön tai säätiön tilintarkastajaksi.
Virhe 2
Joskus tilintarkastajan valinnan on tehnyt väärä taho. Osakeyhtiössä ja asunto-osakeyhtiössä tilintarkastajan tai tilintarkastajien valitsemisesta päättää aina yhtiökokous. Yhtiökokous ei voi delegoida tilintarkastajan valinnassa päätösvaltaa hallitukselle. Hallituksen puheenjohtaja, hallituksen jäsen, enemmistöosakkeenomistaja, toimitusjohtaja tai isännöitsijä ei voi tehdä päätöstä tilintarkastajan valitsemisesta siinä tilanteessa, kun päätös pitää tehdä yhtiökokouksessa. Tilintarkastajan tulee varmistua siitä, että tilintarkastajan valinta on tehty asianmukaisesti. Oman oikeusturvansa vuoksi tilintarkastajan ei tule tehdä tilintarkastusta, jos valinnassa on epäselvyyttä.
Tilintarkastajia valvovan tilintarkastuslautakunnan mukaan tilintarkastuksen tekeminen ennen tai ilman asianmukaista valintaa on hyvän tilintarkastustavan vastaista. Jos yhteisössä esimerkiksi keväällä havahdutaan siihen, että tilintarkastus edelliselle tilikaudelle on tekemättä, eikä tilintarkastajaa ole valittuna, edellyttää tämä käytännössä ylimääräisen yhtiökokouksen järjestämistä, jossa tilintarkastaja valitaan. Tämän valinnan ja päätöksen jälkeen tilintarkastaja voi tehdä tilintarkastuksen ja antaa siitä tilintarkastuskertomuksen, joka käsitellään varsinaisessa yhtiökokouksessa.
Virhe 3
Tilintarkastajan valinta on kirjattu pöytäkirjaan väärin tai huolimattomasti. Pöytäkirjan laatijan ja tarkistajan on syytä olla tarkkana sen suhteen, valittiinko tilintarkastajaksi tilintarkastusyhteisö(t) vai tilintarkastajahenkilö(t), ja miten valinta on kirjattu. Myös tilikausi, jota valinta koskee, on hyvä kirjata.
Esimerkki 1: Valitaan tilintarkastusyhteisö
“Valitaan tilintarkastajaksi tilintarkastusyhteisö ISA Tilintarkastus Oy. Tilintarkastusyhteisö nimeää toimeksiannon päävastuulliseksi tilintarkastajaksi KHT Riitta Laineen.”
Esimerkki 2: Valitaan henkilötilintarkastaja, joka työskentelee tilintarkastusyhteisössä
“Valitaan tilintarkastajaksi KHT Riitta Laine.”
Jos halutaan mainita taustayhteisö
“Valitaan tilintarkastajaksi KHT Riitta Laine (tilintarkastusyhteisö ISA Tilintarkastus Oy)”
Esimerkki 3: Valitaan henkilötilintarkastaja, joka ei työskentele tilintarkastusyhteisössä
“Valitaan tilintarkastajaksi KHT Riitta Laine.”
Virheet tilintarkastajaa koskevassa rekisteritiedoissa
Yhtiön johdon velvollisuuksiin kuuluu pitää yhtiötä koskevat rekisteritiedot ajan tasalla. Huolella tehtyyn tilintarkastajan valintaan liittyy myös se, että tilintarkastaja rekisteröidään asianmukaisesti kaupparekisteriin ja tilintarkastajaa koskevat tiedot pidetään ajan tasalla. Toistaiseksi tämä edellyttää viitseliäisyyttä yhteisöltä itseltään, mutta myös tarkkaavaisuutta tilintarkastajalta. Kaupparekisterin tarkoituksena julkisena rekisterinä on luoda luottamusta rekisteriä käyttäville tahoille.
Yhtiön tilintarkastajaa koskevat rekisteritiedot voivat olla puutteellisia tai virheellisiä esimerkiksi seuraavista syistä:
Virhe 1
Kaupparekisterimerkintöjen perusteella useassa osakeyhtiössä on tilintarkastajaksi rekisteröity henkilö, joka ei lainsäädännön perusteella ole oikeutettu toimimaan tilintarkastajana. Koska kaupparekisteri ja tilintarkastajarekisteri eivät ”keskustele” vielä keskenään, ei määrästä ole tietoa.
Virhe 2
Toinen tilintarkastajaa koskeva puutteellisuus liittyy siihen, ettei tilintarkastusvelvolliselle yritykselle ole rekisteröity lainkaan tilintarkastajaa kaupparekisteriin. Rekisterimerkinnän puute ei tietenkään kerro sitä, onko tilintarkastaja tosiasiallisesti valittu ja tilintarkastus suoritettu.
Virhe 3
Kolmas tilintarkastajaa koskeva puutteellisuus voi liittyä siihen, että yhteisön tilintarkastajaksi on rekisteröity tilintarkastajarekisteristä löytyvä tilintarkastaja, mutta kyseinen tilintarkastusyhteisö tai henkilö on joko luopunut tilintarkastustoimeksiannosta tai ei ole koskaan vastaanottanutkaan kyseistä tilintarkastustoimeksiantoa. Tällöin kaupparekisteri antaa ymmärtää, että tilintarkastajaa koskeva tieto olisi oikein, vaikka näin ei ole. Tilintarkastaja, joka on luonnollinen henkilö, saa poistettua itseään koskevan virheellisen rekisterimerkinnän EU:n tietosuoja-asetuksen nojalla, mutta sama subjektiivinen oikeus ei ulotu tilintarkastusyhteisöön.
Tilinpäätösmerkintä ja sähköinen allekirjoittaminen
Tilinpäätöksen laatiminen ja allekirjoittaminen on hallituksen ja toimitusjohtajan tai vastaavan (”johto”) tehtävä. Myös tilintarkastaja laittaa puumerkkinsä tilinpäätökseen eli tekee niin sanotun tilinpäätösmerkinnän.
Tilinpäätösmerkintä kertoo tilinpäätöksen lukijalle, että tilinpäätös on tilintarkastettu. Täten lukija osaa etsiä käsiinsä kyseistä tilinpäätöstä koskevan tilintarkastuskertomuksen ja tutustua myös siihen. Tilinpäätösmerkinnällä tilintarkastaja yksilöi tilinpäätöksen olevan juuri sen, jonka hän on tarkastanut ja josta hän on antanut tilintarkastuskertomuksen. Tilinpäätösmerkintä annetaan samana päivänä kuin kertomus.
Tietyt tilinpäätöksen allekirjoituksiin liittyvät virheet ovat lisääntyneet tai ilmaantuneet sähköisen allekirjoituksen yleistyessä. Seuraavassa esitän viisi yleisintä virhettä, joita tilintarkastajat ovat kohdanneet.
Virhe 1
Tilinpäätöksen allekirjoitussivu ei sisällä tarvittavia tietoja tilintarkastajasta, kuten tilintarkastajan titteliä (HT, KHT tai JHT), tilintarkastusyhteisön nimeä tai tilinpäätösmerkinnän tekstiä, joka on aina ”Suoritetusta tilintarkastuksesta on tänään annettu kertomus.”
Erityisesti kun allekirjoitetaan sähköisesti, tulisi allekirjoitussivulla esitettävät tiedot löytyä allekirjoitettavasta asiakirjasta valmiina, sillä niitä ei pysty allekirjoitettaessa lisäämään. Paperisena olevaan tilinpäätökseen tilintarkastaja voi lisätä allekirjoitussivulta puuttuvat tiedot käsin.
Päivämäärää tilintarkastajan merkinnälle ei pidä laittaa valmiiksi. Tilintarkastaja huolehtii siitä, että tilinpäätösmerkintä ja tilintarkastuskertomus tulevat samalle päivälle. Sähköisesti allekirjoitettaessa tilinpäätösmerkinnän päivä ilmenee tilintarkastajan allekirjoituksesta. Manuaalisesti allekirjoitettaessa tilintarkastaja lisää päivän itse.
Virhe 2
Tilintarkastajan tiedot on esitetty niin, ettei tilinpäätöksen lukija voi olla varma, onko tämä henkilö vai tilintarkastusyhteisö.
Jos tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, on yhteisö tapana mainita ennen päävastuullisena allekirjoittavan tilintarkastajan nimeä ja titteliä. Esimerkiksi näin:
Helsingissä 25.4.2023
ISA tilintarkastus Oy
tilintarkastusyhteisö
Riitta Laine
Riitta Laine, KHT
Jos tilintarkastajaksi on valittu henkilö, esitetään tilintarkastajan nimi ja titteli ensin. Yhtiötä tai tilintarkastusyhteisöä, jossa tilintarkastaja työskentelee, ei yleensä mainita tilinpäätösmerkinnässä. Se ilmenee kuitenkin yleensä tilintarkastuskertomuksesta. Esimerkiksi näin:
Helsingissä 25.4.2023
Riitta Laine
Riitta Laine, KHT
Jos yhtiölle on valittu useita tilintarkastajia, esitetään heidän allekirjoituksensa rinnakkain. Esimerkiksi näin, kun on valittu tilintarkastusyhteisö ja lisäksi henkilötilintarkastaja:
Helsingissä 25.4.2023
ISA tilintarkastus Oy
tilintarkastusyhteisö
Riitta Laine Jarkko K Raitis
Riitta Laine, KHT Jarkko K. Raitis, HT
Tilinpäätöksen laatijan hyvä tietää tilintarkastajan allekirjoituksen muotoseikkoihin vaikuttavat asiat, kuten onko tilintarkastajaksi valittu henkilö vai tilintarkastusyhteisö, kuka on valittu tilintarkastusyhteisön päävastuulliseksi tilintarkastajaksi sekä mikä on hänen tittelinsä.
Virhe 3
Allekirjoitussivulta puuttuvat allekirjoittavan johdon nimet. Myös tittelit, kuten puheenjohtaja ja toimitusjohtaja, on yleensä tapana esittää.
Tilintarkastaja tarkastaa usein luonnoksen tilinpäätöksestä ennen johdon allekirjoituksia. Virheet ja puutteet allekirjoittajissa ehdittäisiin korjata ennen allekirjoittamista, jos ne voitaisiin todeta luonnoksesta.
Erityisesti kun allekirjoitetaan sähköisesti, on nimet ja tittelit hyvä lisätä allekirjoitussivulle valmiiksi. Tällöin nähdään, keiden kaikkien allekirjoitukset tilinpäätöksestä pitäisi löytyä, ja mitkä ovat heidän roolinsa allekirjoittajana.
Virhe 4
Tilintarkastaja ei sähköisesti allekirjoittaessaan näe allekirjoitettavaa asiakirjaa.
Tilintarkastaja ei voi allekirjoittaa tilinpäätösmerkintää varmistumatta siitä, että allekirjoitettava asiakirja on sama, jonka hän on tilintarkastanut.
Virhe 5
Tilintarkastaja ei sähköisesti allekirjoittaessaan näe, ketkä tilinpäätöksen ovat jo allekirjoittaneet ja milloin.
Tilintarkastaja ei voi allekirjoittaa tilinpäätösmerkintää ennen kuin joko koko johto tai vähintään päätösvaltainen johto on allekirjoittanut tilinpäätöksen. Tämä on huomioitava myös sähköisen allekirjoituksen prosessissa. Tilintarkastajan on allekirjoittaessaan voitava varmistua siitä, ketkä asiakirjan ovat jo allekirjoittaneet ja milloin.
Lue lisää tilinpäätöksen sähköisen allekirjoituksen hyvistä käytännöistä Tilisanomien numerosta 1/2021 artikkelista Tilinpäätöksen sähköinen allekirjoitus – allekirjoita oikein.
Rekisterien ja tilinpäätöksen digitalisoituminen
Sähköinen allekirjoittaminen ja tilinpäätösten ja rekisterien digitalisoituminen ja rakenteisuus (esim. XBRL) ovat tuoneet ja tuovat jatkossakin haasteita. Haluamme uskoa, että ne tuovat kuitenkin yhä enenevämmässä määrin myös mahdollisuuksia!
· Yhtiöiden ei pitäisi pystyä rekisteröimään tilintarkastajaa, jota ei löydy PRH:n tilintarkastajarekisteristä. Kaupparekisterin ja tilintarkastajarekisterin tulisi siis keskustella keskenään reaaliajassa. Tämä mahdollistaisi myös sen, että vanhentunut tilintarkastajatieto liputettaisiin kaupparekisterissä, ja edellyttäisi tiedon päivittämistä uuteen.
· Kaupparekisterin tulisi pystyä valvomaan tilintarkastajan valitsemisvelvollisuuden noudattamista. Rekisteritietojen, tilinpäätösten ja yhtiöjärjestysten ajantasaisuus ja rakenteisuus mahdollistaisivat valvonnan kahden peräkkäisen tilinpäätöksen tietojen ja yhtiöjärjestysmääräysten perusteella. Laiminlyönti tilintarkastajan valinnassa liputettaisiin kaupparekisterissä.
· Kaupparekisterin tulisi pystyä liputtamaan tilikaudelta puuttuva tilintarkastuskertomus tilinpäätöstietojen yhteydessä. Tilintarkastuskertomusten rakenteisuus mahdollistaisi myös mukautetun kertomuksen liputtamisen.
