Tilintarkastuksen ja muiden tilintarkastajien tarkastuspalveluiden tarkoituksena on lisätä luottamusta tarkastuksen kohteena olevaa raporttia tai informaatiota kohtaan. Luottamus lisääntyy vain, jos tarkastukset ovat luotettavia, laadukkaita ja riittävän yhdenmukaisia.

Luotettavuutta, laatua ja yhdenmukaisuutta parantaa se, että kaikki tilintarkastajat noudattavat tarkastuksia tehdessään samoja sääntöjä. Tilintarkastus, kuten moni muukin tilintarkastajan tarkastuspalvelu, suoritetaan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Osana hyvää tilintarkastustapaa sovelletaan kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja, joista löytyy omansa eri tarkastustyypeille. Suuressa osassa tilintarkastajien tekemiä tarkastuksia sovelletaan jotain standardia, mutta on myös sellaisia, joissa ei sovelleta mitään standardia.

Standardien tavoitteena on lisätä tarkastusten luotettavuutta, laatua ja yhdenmukaisuutta asettamalla tarkastuksille raamit ja minimitason. Tarkoitus ei kuitenkaan ole tehdä kaikista tarkastuksista samanlaisia, vaan aina vaaditaan räätälöintiä asiakkaan ominaispiirteiden, olosuhteiden, kansallisen lainsäädännön tai viranomaismääräysten sekä tarkastuksen kohteen perusteella.

Miten standardit ohjaavat tilintarkastajaa?

Standardit ohjaavat tilintarkastajaa tarkastuksen joka vaiheessa asiakashyväksynnästä raportointiin. Ne ohjaavat tarkastuksen eri osa-alueilla asettamalla tilintarkastajalle tavoitteita sekä vaatimuksia tavoitteen saavuttamiseksi. Standardit sisältävät vaatimuksia myös dokumentointiin ja asiakaskommunikointiin liittyen.

Standardien asettamat tavoitteet ja vaatimukset ovat yleensä periaatteellisella tasolla eivätkä anna yksityiskohtaisia määräyksiä. Standardit on haluttu pitää periaatelähtöisinä, jotta ne soveltuisivat mahdollisimman hyvin eri kokoisiin ja erilaisiin tilanteisiin eri maissa. Seuraavat tilintarkastusta koskevat lainaukset ovat ISA-standardeista ja niistä nähdään, millä tasolla tavoitteet ja vaatimukset yleensä esitetään. Viimeinen esimerkki on poikkeuksellinen, sillä pääsääntöisesti ISA-standardeissa ei ole yksittäisiin tilinpäätöksen eriin liittyviä vaatimuksia.

Esimerkkejä:

ISA 550 Tilintarkastusevidenssi

Tilintarkastajan tavoitteena on suunnitella ja suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä siten, että hänen on mahdollista hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä voidakseen tehdä kohtuullisia johtopäätöksiä lausuntonsa perustaksi. (ISA 500.4, tavoite)

Tilintarkastustoimenpiteitä suunnitellessaan ja suorittaessaan tilintarkastajan on arvioitava, kuinka relevanttia ja luotettavaa tilintarkastusevidenssinä käytettävä tieto on. (ISA 500.7, yksittäinen vaatimus)

ISA 560 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat

Tilintarkastajan tavoitteena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, onko tilinpäätöspäivän ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän väliset tapahtumat, jotka edellyttävät tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, otettu tilinpäätöksessä asianmukaisesti huomioon sovellettavan tilinpäätösnormiston mukaisesti;… (ISA 560.4(a), tavoite)

Tilintarkastajan on suoritettava… toimenpiteet siten, että ne kattavat ajanjakson, joka ulottuu tilinpäätöspäivästä tilintarkastuskertomuksen antamispäivään tai niin lähelle sitä kuin käytännössä on mahdollista. (ISA 560.6, yksittäinen vaatimus)

ISA 501 Tilintarkastusevidenssi – erityisesti huomioon otettavia seikkoja tiettyjä eriä tarkastettaessa

Jos vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen, tilintarkastajan on hankittava… tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta olemalla läsnä fyysisessä inventoinnissa, paitsi jos se ei ole käytännössä mahdollista… (ISA 501.4, yksittäinen vaatimus)

Standardeja yksityiskohtaisempia ohjeita tarkastamiseen tilintarkastajat saavat muun muassa:

• standardien soveltamisohjeistuksesta, liitteistä ja malleista

• standardien soveltamista käsittelevistä julkaisuista

• Suomen Tilintarkastajien suosituksista, malleista, kirjoista ja koulutuksista sekä

• omien yhteisöjensä ohjeista ja malleista.

Suuri osa standardien vaatimista asioista tapahtuu asiakkaan ja kirjanpitäjän näkymättömissä, kun tilintarkastaja suunnittelee tarkastusta, keskustelee tiiminsä kanssa, tarkastaa etänä, tekee johtopäätöksiä havaintojensa pohjalta ja dokumentoi työtään. Osa vaatimuksista näkyy siinä, miten tilintarkastaja kohdistaa tarkastuksensa, mihin hän kiinnittää tarkastuksessa huomiota ja miten hän suhtautuu havaitsemiinsa virheisiin.

Esimerkkejä näkymättömistä ja välillisesti näkyvistä standardien vaatimuksista:

•  vaatimus määritellä tilintarkastukselle olennaisuus (ISA 320)

•  vaatimus tunnistaa ja arvioida olennaisen virheellisyyden riskit ja kohdistaa tarkastus niihin (ISA 315)

•  vaatimus koota yhteen havaitsemansa virheet, kommunikoida niistä asiakkaalle ja antaa mahdollisuus korjata ne ennen tilintarkastuskertomuksen antamista (ISA 450)

• vaatimus dokumentoida tarkastukseen valitut yksiköt, kuten tositenumerot (ISA 230)

•  vaatimus arvioida asiakkaan toiminnan jatkuvuutta (ISA 570)

• vaatimus suorittaa tarkastustoimenpiteet toimeksiannon ehdoissa sovitulla tavalla (ISRS 4400)

Miten standardit näkyvät asiakkaalle ja kirjanpitäjälle?

Osa standardien vaatimista asioista näkyy suoraan asiakkaalle ja kirjanpitäjälle. Tällaisia ovat muun muassa:

• johdolle ja muille keskeisille henkilöille osoitettavat tiedustelut (vaatimuksia useassa eri standardissa)

• toimeksiantokirje, jolla sovitaan tilintarkastustoimeksiannon ehdoista (ISA 210). Myös muissa tarkastuksissa käytetään toimeksiantokirjettä.

• vahvistusilmoituskirje, joka pyydetään johdolta mm. tilintarkastustoimeksiannoissa (ISA 580)

• tilintarkastajan raportointi (vaatimuksia useassa eri standardissa)

Tiedustelut

Tilintarkastaja tiedustelee tietyistä asioista osana tilintarkastusta joka tilikaudella, kuten

ISA 240 Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksessa

…tilintarkastajan on tiedusteltava taloudellisen raportoinnin prosessiin osallistuvilta henkilöiltä pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen käsittelyyn liittyvästä epäasianmukaisesta tai epätavallisesta toiminnasta… (ISA 240.32(a(i)))

ISA 560 Lähipiiri

Tilintarkastajan on tiedusteltava johdolta, keitä yhteisön lähipiiriin kuuluu… minkä luonteisia ovat osapuolten väliset suhteet, ja onko yhteisöllä ollut näiden lähipiiriin kuuluvien osapuolten kanssa liiketoimia tilikauden aikana, ja jos on, minkä tyyppisiä liiketoimet ovat olleet ja mikä on ollut niiden tarkoitus. (ISA 560.13)

Tilintarkastaja hankkii tiedustelemalla myös sellaista tietoa, jonka perusteella hän muodostaa käsityksen asiakkaasta ja sen sisäisestä valvonnasta, sekä arvioi tilinpäätökseen liittyviä virheen riskejä tilintarkastusta suunnitellessaan. Tätä tarkoitusta varten hän saattaa lisäksi muun muassa tutkia asiakkaan sisäisiä asiakirjoja, kuten prosessikuvauksia ja toimintaohjeita. Kun näistä asioista muodostetaan kerralla kattava käsitys, riittää tulevina tilikausina usein tietojen päivitys.

Seuraava esimerkki standardin vaatimuksesta kertoo, millaisista asioista tilintarkastaja muun muassa muodostaa käsityksen asiakkaan sisäiseen valvontaan liittyen.

ISA 315 Olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen ja arvioiminen

Tilintarkastajan on… muodostettava käsitys yhteisön tilinpäätöksen laatimisen kannalta relevantista tietojärjestelmästä ja kommunikaatiosta:

a) muodostamalla käsitys yhteisön informaation käsittelyyn liittyvistä toiminnoista, mukaan lukien yhteisön data ja informaatio, tällaisissa toiminnoissa käytettävät resurssit sekä periaatteet, joissa merkittävien liiketapahtumien lajien, tilien saldojen ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta määritellään…

b) muodostamalla käsitys siitä, kuinka yhteisö kommunikoi tietojärjestelmässä ja muissa sisäisen valvonnan järjestelmän komponenteissa tilinpäätöksen laatimista ja siihen liittyviä raportointivelvoitteita tukevista merkittävistä seikoista… (ISA 315.25)

ISA 315 -standardi, josta lainaus on otettu, uudistui vastikään. Standardin uudistuminen on saanut monet tilintarkastajat kyselemään tietojärjestelmiin liittyvistä asioista aiempaa tarkemmin.

Kirjeet

Tilintarkastaja laatii tarkastuspalveluistaan yleensä toimeksiantokirjeen. Tilintarkastuksessa hän pyytää johdolta myös vahvistusilmoituskirjeen. Suomen Tilintarkastajat ry on laatinut molemmista kirjeistä standardeihin perustuvat mallit, joissa huomioidaan myös kansalliset erityispiirteet.

Seuraavat esimerkit vaatimuksista liittyvät tilintarkastajan laatimiin kirjeisiin.

ISA 210 Tilintarkastustoimeksiantojen ehdoista sopiminen

Tilintarkastajan on sovittava tilintarkastustoimeksiannon ehdoista johdon tai hallintoelinten kanssa sen mukaan, kumpi näistä on asianmukainen taho. (ISA 210.9)

ISA 580 Kirjalliset vahvistusilmoitukset

Kirjallisten vahvistusilmoitusten antamisajankohdan on oltava niin lähellä tilintarkastuskertomuksen antamispäivää kuin käytännössä on mahdollista, mutta ei kyseisen päivän jälkeen. (ISA 580.14)

Raportointi

Tilintarkastajan tekemä tarkastus päättyy yleensä raportin tai todistuksen antamiseen. Tilintarkastuksesta annettavaa raporttia eli tilintarkastuskertomusta koskevia vaatimuksia on useassa ISA-standardissa (ISA 700-sarja). Muista tarkastuksista annettavia raportteja käsitellään kutakin tarkastustyyppiä käsittelevissä standardeissa.

Raportilta sen lukija näkee, onko tilintarkastaja varmentanut tilinpäätöksen tai muun raportin kokonaisuudessaan tai vain yksittäisen tiedon osalta, vai onko hän tehnyt vain tietyt etukäteen sovitut tarkastustoimenpiteet ja raportoinut niiden tuloksista ottamatta kantaa kokonaisuuteen.

ISAE 3000 Muut varmennustoimeksiannot… (ks. standardin koko nimi artikkelin lopusta)

Varmennusraportin on oltava kirjallinen ja sisältää selkeästi ilmaistu toimeksiannon suorittajan johtopäätös kohdetta koskevasta tiedosta. (ISAE 3000.67)

ISRS 4400 Erikseen sovittuja toimenpiteitä koskevat toimeksiannot

Erikseen sovittuja toimenpiteitä koskevan raportin on oltava kirjallinen ja sisällettävä… 

… toimeksiannon kuvaus, jossa mainitaan, että

(i) …toimeksiannon suorittaja suorittaa toimenpiteet, joista on sovittu toimeksiantajan (ja relevanteissa tapauksissa muiden osapuolten) kanssa ja raportoi havainnoistaan

(ii) havainnot ovat suoritettujen erikseen sovittujen toimenpiteiden faktisia tuloksia; ja

(iii) toimeksiantaja on vahvistanut (ja relevanteissa tapauksissa muut osapuolet ovat vahvistaneet), että erikseen sovitut toimenpiteet ovat asianmukaisia toimeksiannon tarkoitusta varten (ISRS 4400.30(e))

…havainnot kustakin suoritetusta toimenpiteestä, mukaan lukien yksityiskohtaiset tiedot havaituista poikkeamista (ISRS 4400.30(o))

Tilintarkastajan raportilla kerrotaan, minkä standardin mukaisesti tarkastus on tehty. Poikkeuksen tähän muodostaa tilintarkastuskertomus, joiden osalta vallitseva käytäntö Suomessa on viitata hyvään tilintarkastustapaan.

Kansainväliset tilintarkastusalan standardit

Kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja laatii kansainvälisen tilintarkastajaliitto IFACin (International Federation of Accountants) yhteydessä itsenäisenä toimiva IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board). Standardit käännetään suomen kielelle Suomen Tilintarkastajat ry:ssä.

IFAC:n julkaisemat standardit voidaan esittää kaaviona, jossa vasemmalla ovat tilinpäätökseen kohdistuvat varmennukset, keskellä muut varmennukset ja oikealla niin sanotut liitännäispalvelut.

Klikkaa kuvaa isommaksi.

Laadunhallintastandardit

Tilintarkastusyhteisöillä on velvollisuus suunnitella, ottaa käyttöön ja pitää toiminnassa laadunhallintajärjestelmä tilinpäätöksiin kohdistuvia tilintarkastuksia ja yleisluonteisia tarkastuksia ja muita varmennus- ja liitännäispalvelutoimeksiantoja varten. Tilintarkastusyhteisöllä tarkoitetaan myös yksin toimivaa tilintarkastajaa. Laadunhallintastandardeissa käsitellään myös toimeksiantokohtaisia laadun läpikäyntejä.

Tilintarkastusstandardit

Tilintarkastusstandardeja eli ISA-standardeja sovelletaan tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Niitä on yhteensä 37 ja ne ohjaavat tilintarkastajaa tilitarkastuksen eri osa-alueilla asiakashyväksynnästä raportointiin. Edellä on esitetty useita esimerkkejä ISA-standardien sisältämistä vaatimuksista.

Yksinkertaisten yhteisöjen tilintarkastukseen on tulossa oma ISA-standardinsa, joka korvaa muut ISA-standardit. Tämä ISA for LCE -standardi julkaistaan todennäköisesti alkuvuodesta 2024. Lisää tietoa LCE-standardista löydät osoitteesta tilintarkastajat.fi avainsanalla LCE.

Yleisluonteisen tarkastuksen standardit

Tilinpäätökselle voidaan tilintarkastuksen sijasta tehdä yleisluonteinen tarkastus, jos yhtiö ei ole tilintarkastusvelvollinen. Suomessa yleisempää on tehdä yleisluonteinen tarkastus välitilinpäätökselle. Yleisluonteinenkin tarkastus on varmentamista, mutta siinä tilinpäätöksen oikeellisuudesta saadaan alempi niin kutsuttu rajoitettu varmuus.

Varmennustoimeksiantostandardit

Muissa varmennustoimeksiannoissa tarkastuksen kohteena on jokin muu kuin mennyttä aikaa koskeva taloudellinen informaatio. Esimerkkejä toimeksiannoista, joissa tilintarkastaja tekee tarkastuksensa ja raportoi noudattaen varmennustoimeksiantostandardeja ovat

• Asiakasvarojen säilyttäminen ja käsittely sijoituspalveluyrityksessä (ISAE 3000)

• Listayhtiöiden ESEF-tilinpäätökset (ISAE 3000)

• Vastuullisuusraportit (ISAE 3000)

• Palveluorganisaatiossa olevat kontrollit (ISAE 3402)

• Kasvihuoneraportit (ISAE 3410)

• Esitteeseen sisältyvän taloudellisen pro forma -informaation kokoaminen (ISAE 3420)

Varmennus voi olla rajoitetun varmuuden tai kohtuullisen varmuuden tuottavaa. Hankittu varmuus selviää tilintarkastajan (toimeksiannon suorittaja) raportista:

ISAE 3000 Muut varmennustoimeksiannot…

Varmennusraportin on sisällettävä vähintään… maininta tai kuvaus toimeksiannon suorittajan hankkiman varmuuden tasosta… (ISAE 3000.69(c))

Liitännäispalvelustandardit

Liitännäispalvelutoimeksiannoissa palvelun tilaaja ja tilintarkastaja sopivat kirjallisesti ja yksityiskohtaisesti, mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja tekee (varmennustoimeksiannoissa toimenpiteistä ei yleensä sovita yhdessä ja etukäteen). Toimenpiteistä voidaan määrätä niin sanotuissa kolmannen osapuolen antamissa ohjeissa tai ehdoissa – tai laissa.

Esimerkkejä tilanteista, joissa tilintarkastaja tekee tarkastuksensa ja raportoi noudattaen liitännäispalvelustandardeja ovat

• avustustilitykset, kuten Business Finland tai STM ja STEA (ISRS 4400)

• kehitysapuhankkeet (ISRS 4400)

• rahankeräys (ISRS 4400)

• kovenanttiehtojen noudattaminen (ISRS 4400)

• pääomalainan palauttaminen (ISRS 4400)

Liitännäispalveluilla ei hankita varmuutta kohteena olevasta raportista, vaan suoritetaan vaaditut toimenpiteet ja esitetään niissä mahdollisesti tehdyt faktiset havainnot tekemättä sen laajempia johtopäätöksiä. Johtopäätöksen tekeminen jää raportin käyttäjälle.