CTA Paikka

Objektiivisuus tilintarkastajan työssä

Objektiivisuuden vaatimus on yksi keskeisimmistä tilintarkastajaa velvoittavista ammattieettisistä ja hyvään tilintarkastustapaan kuuluvista periaatteista.
22.1.2015

Pasi Horsmanheimo VT, TILAn sihteeri

Objektiivisuuden vaatimus koskee tilintarkastuksen suunnittelua, työmenetelmiä, tilintarkastustyön toteutusta ja ennen kaikkea raportointia. Objektiivisuuden vaatimus merkitsee ehdotonta pitäytymistä tosiasioissa. Tilintarkastajan on pitäydyttävä toiminnassaan ja kannanotoissaan todennettaviin tosiasioihin ja totuudellisuuteen. Tilintarkastaja ei saa valikoida tosiasioita ennalta asetetun tavoitteen saavuttamiseksi. Kannanotoissaan tilintarkastajan on oltava vapaa asiaan kuulumattomista ulkopuolisista vaikuttimista. Tässä mielessä objektiivisuus on osa riippumattomuutta.

Objektiivisuus voidaan myös nähdä riippumattomuuden ytimenä, sen tavoitteena. Objektiivisuuden vaatimus on aina kuulunut tilintarkastajan ammattietiikkaan. IFAC:n ja IESBA:n eettiset säännöt ja jo monet ISA-standardit korostavat objektiivisuutta tilintarkastajan kannanotoissa. 

 

Runsaasti ratkaisukäytäntöä

Tilintarkastajan objektiivisuutta on TILAn valvontakäytännössä usein arvioitu muun kuin lakisääteisen tilintarkastuksen yhteydessä. Objektiivisuuden vaatimus joutuu useimmiten koetukselle erityisessä tarkastuksessa ja sopimusperusteisissa toimeksiannoissa, jotka liittyvät vireillä olevaan riita-asiaan tai konkurssiin. Myös tarkastettavan asian saama julkisuus lisää usein paineita objektiivisuutta kohtaan. Näissä erityistoimeksiannoissa ei usein ole velvoittavaa tilintarkastusstandardia eikä raportointi ole yksityiskohtaisesti normitettua. 

TILAlle on viime vuosina tehty useita kanteluita tilintarkastajan suorittamista erityistoimeksiannoista, joissa kantelijan mielestä tilintarkastajan työ tai raportointi ei ole ollut objektiivista. TILAn ratkaisukäytännöstä objektiivisuuden vaatimus konkretisoituu. 

 

Objektiivuus riita-asiassa

Tapauksessa TILA 1/2012 säätiö kanteli KHT-yhteisö Tilkkarit Oy:n sekä sen palveluksessa olevien tilintarkastajien KHT A:n ja KHT B:n toiminnasta TILAlle. Tilkkarit Oy oli suorittanut erityistarkastuksen ylioppilaskunnan hallinnosta vuosilta 2007–2009 ja laatinut raportin suorittamastaan tarkastuksesta.

Säätiön mukaan Tilkkarit Oy tiesi, että raporttia käytetään oikeudenkäynnissä, ja siksi sen olisi pitänyt erityisellä huolellisuudella varmistua siitä, että raportissa ei esitetä sellaisia epävarmoja tai dokumentoimattomia tarkastushavaintoja ja johtopäätöksiä, joilla saattaisi olla haitallinen vaikutus kolmannen oikeuksiin. Säätiön mielestä Tilkkarit Oy oli raportissa esittänyt ehdottomia kannanottoja seikkoihin, jotka olivat olleet hallinto-oikeuden ratkaistavana. 

TILA tutki asian ja totesi, että kyseessä oli tilintarkastuslain 1 §:n 2 momentissa tarkoitettu tehtävä. TILA katsoi, että erityistarkastukseen raportissa oli kuvattu osittain puutteellisesti toimeksiannon sisältö, tavoitteet ja tarkoitus. Raportista puuttuivat osin riittävät yksilöintitiedot tarkastetusta aineistosta. Raportissa käytetyt lähteet oli dokumentoitu osin puutteellisesti. Tarkastushavainnot oli dokumentoitu raportissa osin puutteellisesti. Raportissa esitetyt kannanotot eivät kaikilta osin olleet oikeassa suhteessa raportissa dokumentoituihin tarkastushavaintoihin nähden. Raportti ei kaikilta osin täyttänyt objektiivisuuden vaatimuksia. 

TILA totesi, että kokonaisuutena arvioiden raportoinnissa ei ollut noudatettu hyvää tilintarkastustapaa. TILA antoi KHT A:lle ja KHT B:lle huomautuksen, koska tilintarkastajien menettelyyn liittyi lieventäviä seikkoja.

Edellä kerrotussa tapauksessa TILA 1/2012 tilintarkastajat olivat käsitelleet erityisesti erästä oikeustoimea. Raportin loppupäätelmänä raportin allekirjoittaneet tilintarkastajat totesivat, että hallitus ei ole käsitellyt asiaa tekemänsä päätöksen jälkeen. TILA totesi, että tilintarkastajien päätelmää ei voida pitää sinänsä virheellisenä, mutta lukija kuitenkin saattoi saada sellaisen käsityksen, että hallituksen olisi tullut käsitellä asiaa vielä tekemänsä päätöksen jälkeen. Raportin päätelmä ei näin ollen vastannut objektiivisuuden vaatimuksia.

TILA on muutenkin ratkaisukäytännössään pitänyt moitittavina sellaisia tilintarkastajien esittämiä päätelmiä, jotka sinänsä pitävät paikkansa, mutta jotka ovat yksipuolisia ja voivat johtaa lukijaa harhaan. Tässä mielessä objektiivisuus edellyttää, että lukija saa oikean kuvan raportoitavasta asiasta, myös mahdollisista vaihtoehtoisista tulkinnoista, jos niille on sijaa. TILAn ratkaisukäytännön perusteella objektiivisuuden vaatimus korostuu, jos raportin laatimisen yhteydessä tiedetään, että raportti tulee julkisuuteen tai oikeudenkäynnin aineistoksi, vaikka raportti olisikin laadittu toimeksi­antajan käyttöön. 

 

Arvostuskysymys ja objektiivisuus

TILAn ratkaisussa TILA 4/2013 tilintarkastajat joutuivat arvioimaan erityisen suurta ammattitaitoa vaativaa johdan­naissopimusten arvostusta osakeyhtiön tilinpäätöksessä. Erään kaupungin kaupunginhallitus oli päättänyt teettää KHT-yhteisö Pultti Oy:llä talouden ja hallinnon erityisen tarkastuksen kaupungin omistamassa Firma Oy:ssä vuosilta 2006–2010. Lähtökohtana oli toimeksiantajan epäilys muun muassa siitä, että tase-erien arvostukset tilinpäätöksissä olivat virheelliset. 

Kaupunginhallitus oli hyväksynyt erityisen tarkastuksen tarkastussuunnitelman, jonka mukaan talouden tarkastuksessa keskeiset osa-alueet ovat sisäinen valvontaympäristö ja raportointi, ulkoinen raportointi sekä talous. 

Tarkastussuunnitelman mukaan erityisen tarkastuksen tuloksena laaditaan kirjallinen raportti, joka sisältää tarkastuksessa havaitut olennaiset asiat. Tarkastussuunnitelman mukaan raportissa annetaan tilikausittain lausunto taloudesta ja hallinnosta. 

KHT-tilintarkastat E ja F allekirjoittivat kaupungille osoitetun raportin suorittamastaan tarkastuksesta. Laajin yksittäinen asiakokonaisuus raportissa oli johdannaissopimuksia käsittelevä luku.

Tilintarkastajien raportista tehtiin TILAlle kaksi kantelua. Toisen kantelun mukaan Pultti ja sen henkilöstö eivät olleet riippumattomia eikä Pultin siitä syystä olisi tullut ottaa vastaan toimeksiantoa. Raportti ei täyttänyt liitännäispalvelustandardin 4400 vaatimuksia, vaikka raportissa oli maininta, että toimeksianto oli tehty noudattaen kyseistä standardia. Erityisen tarkastuksen tekijät eivät puuttuneet riittävän selkeästi Firman ja sen tytäryhtiöiden tilinpäätösten virheisiin ja puutteisiin sekä hallinnon väärinkäytöksiin. Poikkeuksen muodosti Firman johdannaissopimusten käsittely. Siinäkin valittu lähestymistapa johti arvostusperiaatteita koskeviin mielipide-eroavaisuuksiin ja koko tarkastus­raportin käyttökelpoisuuden laskemiseen. 

E ja F katsoivat, että he olivat toimeksiannossa noudattaneet tilintarkastuslain ja kansainvälisen liitännäispalvelustandardi 4400:n edellyttämiä eettisiä periaatteita. Raportin keskeisin havainto oli, että Firman tilinpäätökset sisälsivät olennaisen virheen, joka johtui johdannaissopimusten kirjanpidollisesta käsittelystä. He muodostivat käsityksensä johdannaissopimusten kirjanpidollisesta käsittelystä ja tilinpäätösten oikeellisuudesta kirjanpitolautakunnan lausuntojen, kirjanpitolain, alan kirjallisuuden sekä muissa yhtiöissä näkemiensä kirjauskäytäntöjen perusteella. 

E:n ja F:n mielestä heidän raportointinsa oli objektiivista. Tarkastusaineisto oli yksilöity raportissa. Raportista käy ilmi, että kannanotot perustuivat heidän tekemänsä työn perusteella tekemiinsä päätelmiin.

TILA tutki olivatko E ja F suorittaneet objektiivisesti ja hyvää tilintarkastustapaa noudattaen Firma Oy -konsernin erityisen talouden ja hallinnon tarkastuksen. 

TILA totesi, että E:n ja F:n raportin mukaan heidän suorittamansa tarkastuksen keskeisin havainto oli, että Firman tilinpäätökset tilikausina 2007–2010 ovat olleet olennaisesti virheelliset johdannaissopimusten käsittelystä johtuen. Oma pääoma raportoitiin tilinpäätöksessä 2010 noin neljä miljoonaa tai 13 miljoonaa liian suureksi kirjanpidollisesta käsittelytavasta riippuen. TILA totesi, että E:n ja F:n ehdoton päätelmä Firman tilinpäätösten virheellisyydestä perustui siihen olettamaan, että sopimukset tulee arvostaa pankin ilmoittamaan markkina-arvoon, josta he ovat raportissa käyttäneet termiä indikatiivinen markkina-arvo. 

TILA totesi, että E ja F olivat tietoisia Pankin esittämästä vaihtoehtoisesta koronvaihtosopimusten arvostamistavasta (laskelmat kassavirroista) sekä siitä, että nämä kaksi arvostustapaa johtavat aivan erilaisiin tuloksiin, kun arvioidaan sitä, onko Firman tilinpäätös virheellinen vai ei.  E ja F tiesivät, että Firman entiset tilintarkastajat ovat pitäneet laskelmia kassavirroista luotettavampana vaihtoehtoa sopimusten arvostusperustana kuin Pankin ilmoittamaa markkina-arvoa. 

TILA totesi, että tilintarkastajan on pitäydyttävä raportoinnissaan neutraaleihin ilmaisuihin sekä pyrittävä välttämään ehdottomia kannanottoja epävarmoihin ja/tai tulkinnanvaraisiin seikkoihin. 

TILA kritisoi raportissa käytettyä ilmaisua, joka oli yksiselitteinen ja ehdoton. E ja F eivät olleet käyttäneet ilmaisua ”käsityksemme mukaan” tai mitään muutakaan ilmaisua, joka osoittaisi, että kyse olisi tarkastuksen tekijöiden mielipiteistä. TILA totesi, että samasta lähteestä eli Pankilta saatujen markkina-arvojen ja kassavirtoihin perustuvien laskelmien välinen ero on huomattava.

TILA katsoi, että E ja F olivat laiminlyöneet tilintarkastuslain 20 §:ssä säädetyn objektiivisuuden vaatimuksen. He olivat esittäneet ehdottoman kannanoton asiasta, joka on ollut epävarma ja tulkinnanvarainen sekä jättäneet raportoimatta asian, jolla olisi ollut olennainen merkitys raportin keskeisimpään havaintoon. 

Lisäksi raportin käyttäjät eivät voineet arvioida kaikkien E:n ja F:n raportissa esittämien yksittäisten päätelmien luotettavuutta, koska lukija ei saanut raportista tietoa, mihin lähteisiin ja tarkastustoimenpiteisiin yksittäisen päätelmän tiedot perustuivat. E ja F olivat raportissaan todenneet suorittaneensa toimeksiannon noudattaen ISRS 4400 standardia, mutta eivät ole raportoinnissaan noudattaneet sitä kaikilta osin. E:n ja F:n raportointi oli edellä mainituin perustein tilintarkastuslain 22 §:ssä säädetyn hyvän tilintarkastustavan vastaista. 

TILA antoi E:lle ja F:lle varoituksen. Asia tuli muutoksenhakuna käsiteltäväksi VALAssa, joka ei muuttanut TILAn päätöksen lopputulosta. 

 

Liian pitkälle menevä toimeksianto

TILA arvioi syksyllä 2014 kantelua tilintarkastajan suorittamasta erityistoimeksiannosta, jossa toimeksiantaja oli määritellyt toimeksiannon keskeisen sisällön: mitä laskelmia tilintarkastajan oli tehtävä, mistä aineistosta laskelmat tuli tehdä, mihin laskelmia tuli verrata ja mihin asioihin tilintarkastajan tuli ottaa kantaa. Objektiivisuus ei toimeksiannon luonne huomioon ottaen merkinnyt sitä, että asioita arvioitaisiin tasapuolisesti riita-asian osapuolten kesken. Toimeksiantaja oli sulkenut pois toimeksiantajan vastapuolen kuulemisen toimeksiantoa suoritettaessa eikä tilintarkastajalla toimeksiannon perusteella ollut oikeutta edes kertoa toimeksiantajan vastapuolelle laativansa tätä koskevaa toimeksiantoa.

Tilintarkastaja oli TILAn arvion mukaan säilyttänyt objektiivisuutensa tuomalla raportissa esiin edellä mainitut rajoitukset, olettamukset ja tulkinnanvaraisuudet. Raportin varaumien johdosta siinä esitetyt kannanotot eivät olleet ehdottomia, eikä TILAlla ollut aihetta epäillä tilintarkastajantoimineen tilintarkastuslain vastaisesti. Tämän vuoksi TILA ei ottanut asiaa tutkittavaksi. 

 

Artikkelissa mainitut TILAn ratkaisut on julkaistu kokonaisuudessaan TILAn verkkosivuilla www.tilintarkastuslautakunta.fi -> tutkinta-asiat

 

TilintarkastusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki