Miten tilintarkastaja tarkastaa avustuksia?

Avustukset kirjataan saajan kirjanpitoon, ja niistä annetaan asianmukaiset tiedot tilinpäätöksessä. Avustuksen kirjanpidollinen ja verotuksellinen käsittely, niihin liittyvät palautus- ja muut riskit sekä liitetietovaatimukset kannattaa varmistaa hyvissä ajoin ennen tilinpäätöksen laatimista. Sirpa Koponen ja Olli-Pekka ­Jalkanen kirjoittivat koronaan liittyvien julkisten avustusten kirjan­pitokäsittelystä Tilisanomien numerossa 6/2020. Avustuksen antaja voi edellyttää avustuksen käytöstä erillistä kirjallista selvitystä tai raporttia (myöh. avustusselvitys) maksatusta tai valvontaa varten. Avustusselvitystä varten avustuksen käyttöä voi olla hyödyllistä tai jopa välttämätöntä seurata projektikirjanpidon avulla.

Tilintarkastajan rooli avustusten valvonnassa on yleensä jälki­käteistä. Avustusten tarkastus kuuluu lakisääteiseen tilintarkastukseen, eli kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastukseen siinä missä tilikauden muidenkin tapahtumien tarkastus. Jos avustuksen saajan pitää liittää tekemäänsä avustusselvitykseen tilintarkastajan raportti, se tehdään erillisenä toimeksiantona eli erillään lakisääteisestä tilintarkastuksesta.

Tilintarkastajan raportin tarkoitus on lisätä avustuksen antajan luottamusta avustusselvitystä kohtaan. Tilintarkastajan raportti voi myös auttaa avustuksen antajan suorittaman jälkikäteisen tarkastuksen suuntaamisessa. Tilintarkastajaa voidaan hyödyntää myös todentamaan hakuehtojen täyttymistä avustuksen hakuvaiheessa.

Tilintarkastajan raportin tarkoitus on lisätä avustuksen antajan luottamusta avustusselvitystä kohtaan.

Tarkastuksen tavoite ja lähtökohta sekä suoritettavat tarkastustoimenpiteet ja raportointi ovat lakisääteisessä tilintarkastuksessa erilaisia kuin erillisessä avustusselvitykseen kohdistuvassa tarkastuksessa. Kerron tässä artikkelissa siitä, miten tilintarkastaja tarkastaa avustuksia osana tilintarkastusta ja erikseen sovittavana toimeksiantona. Artikkeli keskittyy yritysten ja yhdistysten saamiin avustuksiin, eikä siinä siten käsitellä esimerkiksi julkishallinnon saamia avustuksia.

Avustusten tarkastus osana lakisääteistä tilintarkastusta

Avustusten tilintarkastus ei periaatteessa eroa muiden tilinpäätöksen erien tilintarkastuksesta. Tilintarkastus kohdistuu koko tilinpäätökseen, ja siihen sisältyy tilintarkastajan harkintaa sen suhteen, miten tarkastus kohdennetaan ja miten se tehdään. Arvioidessaan hallintoon, kirjanpitoon ja tilinpäätökseen liittyviä riskejä tilintarkastaja saattaa kuitenkin tulla siihen johtopäätökseen, että avustuksiin on syytä kiinnittää erityistä huomiota tarkastuksessa.

Tällainen tilanne voi syntyä esimerkiksi, jos avustusten saaminen ei ole asiakkaalle tavallista, avustus ovat luonteeltaan poikkeuksellinen, sen ehdot ovat monimutkaiset tai riski siitä, että avustus joudutaan kokonaan tai osittain palauttamaan, on jostain syystä korkea. Riskiarvion lisäksi avustusten tilintarkastukseen vaikuttaa niiden euromääräinen olennaisuus.

Tilintarkastuksessa näkökulma on lähtökohtaisesti ulkoisessa laskennassa. Tyypillisiä tarkastustoimenpiteitä avustuksiin liittyen ovat:

• kirjanpitoon kirjatun avustuksen täsmäyttäminen avustuspäätökseen
• avustuksen maksusuorituksen tarkastaminen tiliotteelta
• avustuksen kirjanpitokäsittelyn tarkastaminen, kuten tuoton kirjaaminen asianmukaiseen tiliryhmään, avustuksen mahdollinen aktivoiminen ja jaksottaminen
• sen arvioiminen, liittyykö avustukseen palautusriskiä, ja jos liittyy, onko asia käsitelty asianmukaisesti tilinpäätöksessä
• avustuksesta annettujen liitetietojen oikeellisuus ja riittävyys.

Se, että avustus ja sen saamisen toistuvuus on asiakkaan toiminnan jatkumisen kannalta merkittävää, tuo tilintarkastukseen oman näkökulmansa.

Tilintarkastuskertomuksessa annetaan lausunto tilinpäätöksestä kokonaisuutena ja keskitytään sen lakisääteisyyteen sekä oikeaan ja riittävään kuvaan. Siinä ei siis raportoida erikseen yksittäisistä tarkastetuista tilinpäätöksen eristä tai tiedoista, ellei niiden suhteen on jotain olennaista huomauttamista.

Tilintarkastus tehdään noudattaen hyvää tilintarkastus­tapaa, johon kuuluu myös kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltaminen (ISA-standardit).

Avustusten tarkastus erikseen sovittavana toimeksiantona

Avustuksia voidaan tarkastaa myös erillisenä toimeksiantona. Esimerkkejä tästä ovat muun muassa ministeriöille ja muille viranomaisille, kuten Business Finlandille, toimitettavien avustusselvitysten tarkastaminen. Joskus tilintarkastaja voi antaa raportin jo avustuksen hakuvaiheessa.

Avustusselvityksiin kohdistuvia tarkastuksia kutsutaan usein erikseen sovittavia toimenpiteitä koskeviksi toimeksiannoiksi. Nimitys tulee kansainvälisestä ISRS 4400 -standardista, jota tällaisissa tarkastuksissa usein noudatetaan. Erikseen sovittavia toimenpiteitä koskevissa toimeksiannoissa tilintarkastaja suorittaa vain ne toimenpiteet ja siinä laajuudessa, kuin on sovittu kirjallisesti etukäteen. Sopiminen voi olla tilintarkastajan ja asiakkaan välistä, mutta usein toimenpiteistä määrätään avustusehdoissa, laissa tai muissa määräyksissä. Erikseen sovittavia toimenpiteitä tehtäessä tilintarkastajan omalla riskiarviolla, olennaisuudella ja harkinnalla ei ole juurikaan vaikutusta.

Avustusselvityksen tarkastuksessa näkökulma voi olla sekä sisäisessä että ulkoisessa laskennassa. Monesti avustus­ehdoissa edellytetään jonkinlaista projektikohtaista kirjanpitoa, ja tilintarkastajaa saatetaan pyytää arvioimaan sen järjestämistä. Muita tyypillisesti tarkastettavia asioita ovat

• avustusselvitys/laskelma täsmää kirjanpitoon tai projektikirjanpitoon
• laskelmat ja laskennalliset kulut on laskettu oikein
• tilitettävät kulut ovat ehtojen mukaan hyväksyttäviä
• tilitettävät kulut tai palkat kuuluvat suoriteperusteisesti avustuskaudelle
• tilitettävät kulut tai palkat on maksettu
• tilitettävät kulut tai palkat on hyväksytty asianmukaisesti
• tilitettävät kulut ovat arvonlisäverottomia

Toimenpiteitä voi olla monenlaisia. Mitä yksityiskohtaisemmin ja selkeämmin ne on ilmaistu, sen parempi. Tarkastus voidaan tehdä esimerkiksi vertaamalla kahta dokumenttia keskenään, tutkimalla dokumentteja yksityiskohtaisesti tai haastattelemalla asiakkaan edustajia. Tarkastustavat ovat samanlaisia kuin tilintarkastuksessa, mutta erikseen sovittavissa toimeksiannoissa tarkastustapa sovitaan etukäteen, toisin kuin tilintarkastuksessa. Myös tarkastuksen kattavuudesta (esim. x % palkoista) voidaan sopia etukäteen.

Vastuu avustusselvityksen oikeellisuudesta sekä avustuksen asianmukaisesta käytöstä ja kirjanpitokäsittelystä kuuluu avustuksen saajalle.

Vastuu avustusselvityksen oikeellisuudesta sekä avustuksen asianmukaisesta käytöstä ja kirjanpitokäsittelystä kuuluu avustuksen saajalle. Tilintarkastaja voi keskustella saajan kanssa muun muassa selvityksen laatimisesta, hyväksyttävistä kuluista, kirjanpitokäsittelystä, esittämisestä tilinpäätöksessä sekä siitä, liittyykö avustukseen palautusriskiä. Tilintarkastajan on hyvä kertoa asiakkaalle hyvissä ajoin negatiivisista havainnoista, jotka hän on raportilleen nostamassa.

Tilintarkastajan antamalla raportilla ei anneta varmuutta avustusselvityksen oikeellisuudesta kokonaisuutena, vaan kerrotaan, mitä toimenpiteitä avustusselvityksen eri osioille tai tiedoille kohdistettiin ja mitä tarkastuksessa havaittiin. Havainnot ovat faktisia ja objektiivisia, eivätkä ne sisällä johtopäätöksiä, analyyseja tai suosituksia.

Avustusten tarkastukseen valmistautuminen

Yleisimpiin avustusten tarkastuksessa tarvittaviin dokumentteihin kuuluvat avustuspäätös, maksatuspäätökset, avustus­ehdot, laadittu selvitys/laskelma sekä projektikirjanpito, tositteet ja palkka-aineisto. On hyvä varmistaa ajoissa myös tilintarkastajan pääsy relevantteihin kirjanpidon järjestelmiin sekä työkaluun, jonka avustuksen antaja on saattanut tarjota avustusselvityksen antamiseksi.

Avustusten tarkastukseen kannattaa varautua ajoissa. Siitä voidaan sopia tilintarkastajan kanssa kirjallisesti jo avustuksen saamisen hetkellä, vaikka avustusselvitys tehtäisiin ja tarkastettaisiin vasta myöhemmin. Samalla voidaan jo keskustella esimerkiksi avustuksen kirjanpitokäsittelystä.

Avustusselvityksen aikataulu on hyvä ennakoida, jottei määrä­aika tule yllätyksenä kiireisimpään aikaan vuodesta. Vaikka avustusselvityksen tarkastaminen ja tilinpäätöksen tarkastaminen voivat jossain määrin tukea toisiaan, vaativat ne kuitenkin oman aikansa raportointeineen.