Koronaan liittyvät julkiset avustukset ja niiden käsittely kirjanpidossa

Julkisten toimijoiden antamat avustukset vuonna 2020 ovat olleet suurimmaksi osaksi koronapandemian menetyksistä johtuvia. Monet tahot ovat jakaneet toimintaan ja investointeihin liittyviä avustuksia aikaisempinakin vuosina. Varsinaisia suoria ohjeita avustusten kirjaamiseen on varsin vähän. Kuluihin perustuvan avustuksen kirjaaminen kirjanpitoon on jaksottamisasia ja kirjausta tehtäessä on huomioitava avustuksiin liittyvät ohjeet ja tapa, jolla yritys on hanketta toteuttanut ja hoitanut. Osa avustuksista on siis tullut yrittäjän hakemuksen mukaan ja tietyt alat ovat saaneet avustuksia automaattisesti toimialatietojensa perusteella. Jotkut näistä avustuksista perustuvat jonkun tietyn kuluerän tai koronasta johtuvan kannattamattomuuden toteutumiseen. Olemme koonneet ohjeita avustusten kirjaustavoista kunkin avustusesimerkin yhteyteen.

Tässä tukiviidakossa hankaluutta aiheuttaa se, että kullakin viranomaisella on oma haku- ja maksatusmenetelmänsä. Suomi.fi, jonka piti tulla viranomaisten yhteiskäyttöön, ei kata kaikkien toimijoiden tukien hakua ja maksatusta. Joidenkin tukimuotojen kohdalla on ollut myös ongelmia valtuutusten käyttämisestä, vaikka ne on saatu viranomaisten hyväksymällä tavalla käyttöön. Yrittäjän ja maksatushakemuksen tekijän, sekä myös muuten näitä avustustietoja hakevan, tulee etsiä päätöksiä ja raportteja monen järjestelmän kautta.

Avustuksia koronan aiheuttamien menetysten takia on saatu eri ministeriöiden, työvoimahallinnon ja kuntatoimijoiden kautta. Joidenkin avustuksien ehdoissa on maininta siitä, että muualta saadut avustukset voivat vaikuttaa tukeen tai pienentää tuen määrää. Taloushallintoa hoitavien on syytä varmentaa tuen saajilta, että lomakkeet ja maksatushakemukset on täytetty muiden avustusten osalta oikein. Kirjanpitoa laadittaessa on myös erityisen tärkeää, että hakemukset, tukipäätökset, maksatushakemukset ja maksatuspäätökset on saatu kirjanpitäjien käyttöön. Suurimpana ongelmana on ollut syksyllä 2020 avustuksen maksajien kertomana se, että esimerkiksi ostetut palvelut sisältävät myös paljon muuta kuin mitä tukipäätöksessä on hyväksytty. Myös satunnaisesti ylisuurien palkkojen osuutta tullaan tarkkailemaan.

Yleisimmät tuet ja etuudet

Työttömyysetuudet

Työvoimahallinto on hakemuksesta maksanut työttömyystukea yrittäjille, joiden ansio on ollut erityisen vähäinen. Etuushakemus on tehty työvoimatoimiston kautta, ja kun päätös on saatu, on maksajana Kela. Etuudesta tehdään ennakonpidätys ja sitä ei kirjata kirjanpitoon tuotoksi, vaan etuus on yrittäjän henkilökohtaista tuloa. Yrittäjän on varmistettava, että hänen yrittäjätulonsa ovat enintään 1089,67 euroa kuukaudessa, joka on ehtona kyseiselle etuudelle.

Yksinyrittäjäavustus kaupungilta ja kunnalta

Yksinyrittäjäavustus oli haettavissa kesällä 2020. Avustus maksettiin yrityksen kiinteitä kuluja, kuten vuokraa tai muuta sellaista varten. Tämä avustus oli kertaluonteinen. Tämän avustuksen erottaa tiliotteelta tyypillisimmin yksinyrittäjätuki -nimikkeellä ja maksajan eli kunnan nimellä.

Ravintola-alan tuki KEHA-keskuksen kautta

Ravintola-alalle tuli kesällä uusi laki auttamaan ravintoloiden kiinnipitoajan aiheuttamia menetyksiä, jota on muutettu hallituksen esityksen 238/2020 mukaan. KEHA:lle jätettäviä hakemuksia tehdään joko heidän sivuillaan tai paperisena. KEHA:n hakemuksen voi tehdä kuka hyvänsä, esimerkiksi tilitoimisto, mutta tällöin hakijalla tulisi olla valtakirja. Ravintola-alan tuki on sisältänyt uudelleentyöllistämisen tukea, jolla tuella on korvattu kesäkuun 2020 jälkeisiä palkkoja. Hyvitys toiminnan rajoittamisesta -nimellä on korvattu huhti-toukokuussa 2020 kustannuksia ravintoloiden pakkokiinnipitoajalta. Ravintola-alan yrityksille maksettu toiminnan jatkuvuuden tuki tulisi kirjata yrityksen tuotoksi sille tilikaudelle, johon huhti-toukokuu 2020 sisältyy.  Ravintola-alan uudelleentyöllistämisen tuki kesäkuusta 2020 elokuuhun 2020 kohdistui tälle ajalle suoriteperusteisesti kuuluviin palkkoihin ja tulee siis kirjata tuolle ajalle tuotoksi. Hyvitys toiminnan rajoittamisesta -tuen maksaminen on tapahtunut yrityksille suurimmaksi osaksi niin, että KEHA-keskus on maksanut suoritukset arvonlisäverotietojen mukaan automaattisesti. Aikaisemman säädöksen mukaan palautusvelvollisuutta syntyisi, mikäli kannattavuus ei olisi pudonnut ennakkoavustuksen määrän verran. Tuota säännöstä on joulukuussa muutettu siten, että tuossa laissa määritellyt pienet toimijat eivät tarvitse tehdä laskelmaa kannattavuudesta eivätkä palauttaa ennakkomaksua.Laissa pienyritysluokkaan säädetyt yritykset, jotka ovat saaneet KEHA:n kanavoimaa ravintola-alan tukea, tulisi esittää liitetiedoissa ne perusteet, jotka osoittavat sen, että heidän ei tarvitse tehdä suuryrityksille kuuluvaa laskelmaa tuoton alenemisesta. Lainmukaiset pienen yrityksen kriteerit ovat seuraavat, liikevaihto tai taseen loppusumma on enintään 10 miljoonaa euroa ja palveluksessa on enintään 49 työntekijää viimeisimmällä ennen 4.4.2020 päättyneellä tilikaudella. Lisäksi yrityksen saamat valtiontuet ovat enintään 800 000 euroa päättyneellä ja sitä edeltävällä tilikaudella yhteensä. Tämän liitetietovaatimuksen lisäksi tilintarkastuskertomuksessa annetaan tieto, että edellä mainitut edellytykset ovat toteutuneet. Kertomuksessa siis todetaan, että kyse on lain mukaisesta pienestä yrityksestä, johon sovelletaan kyseisen lain helpotusta.

Kirjanpitolautakunnan lausunto tuen laskelman tekemisestä jää siis vain suuremmille yrityksille. Tuen toteumaperusteinen tarkastelu ja sitä kautta tuleva mahdollinen tuen palautusvelvollisuus tulee vain yrityksille, ”jonka liikevaihto tai taseen loppusumma on vähintään 10 miljoonaa euroa viimeisimmällä ennen kuluvan vuoden huhtikuun neljättä päivää päättyneellä tilikaudella, jonka palveluksessa on vähintään 49 työntekijää ja joka on tämän lain nojalla ja muutoin saanut valtiontukea vähintään 800000 euroa yhteenlaskettuna kuluvalta ja edelliseltä kalenterivuodelta”. 

Hyvitys toiminnan rajoittamisesta -tuki suurille yrityksille

Ravintola-alalla on saatu tuen ennakkomaksu liikevaihdon pienemisestä ja lopullisen tuen määrä on riippuvainen siitä, miten Kirjanpitolautakunnan omaehtoisen lausunnon 2005/22.9.2020 mukaisesti tuotto on pienentynyt verrattuna vertailukauteen. Vertailukausi käy ilmi KEHA:n antamasta ilmoituksesta, ja se on joko vuoden 2019 huhti-toukokuu tai vuoden 2020 tammi-helmikuu. Useilla yrityksillä on tilinpäätös jo tehty, johon kyseinen vertailukausi ajoittuu. Kehotamme, että vertailukauden tietoja ei mentäisi muuttamaan. Muutenkin kirjanpidon muokkaaminen jälkikäteen voi aiheuttaa ongelmia. Noiden kausien erottaminen kirjanpidosta omiksi pääkirjanpidoikseen (tuloslaskelma ja tase) ja noiden tietojen muuttaminen joko Excelillä tai sitten erillisen epävirallisen kirjanpidon laatiminen voi olla ratkaisu. Laskenta olisi tehtävä siten, että kausi on suoriteperusteinen olennaisilta osin. Mikäli karkea laskenta osoittaa, että ennakko on pieni (ei siis palautusta) voi laskelma olla suurpiirteinen. Mikäli näyttää, että palautusvelvollisuutta voi syntyä, kannattaa laatia tarkempi laskelma. Tärkeintä on säilyttää nuo laskelmat tulevia tarkastuksia varten. Tilintarkastaja antaa lausuntonsa siitä, onko avustusta saatu ennakkoon liikaa ja ylimääräistä osaa palautettu. Tilintarkastajan on suurimmassa osassa tapauksia mahdoton tehdä näitä laskelmia (ellei juokseva kirjanpito ole täysin suoriteperusteinen). Tällöin kirjanpitäjän apu on tarpeen. Palautettavan osuuden suoriteperusteinen kirjaaminen tulee tehdä ainakin silloin, mikäli erä on olennainen. Varojenjakokielto kaikille ravintolatukea saaneille 

Mikäli yritys on saanut ravintola-alan tukia, vähentää saatu tuen määrä jakokelpoisia varoja yhden tilikauden osalta.  

Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta (OYL 13.5)

Laskelma jakokelpoisesta omasta pääomasta (OYL 13.5) 

Vapaa oma pääoma 0,00  

Aktivoidut kehittämismenot 0,00  

Pääomalainan kuluksi kirjaamaton korko 0,00 

Valtiolta saatu hyvitys asiakastilojen suljettuina pitämisestä  rajoituskaudella 4.4.–31.5.2020 (laki 403/2020, 5§)  0,00 

Valtiolta saatu uudelleentyöllistämisen tuki 
(laski 403/2020, 3§) 0,00  

Muut jakokelvottomat erät 0,00  

Jakokelpoinen oma pääoma 0,00  

Kustannustuki

Laki yritysten määräaikaisesta kustannustuesta on säädetty vuonna 2020 ja siihen on tullut muutoksia joulukuussa 2020 hallituksen esityksen 205/2020 mukaan. Kustannustuki on perustunut niihin toimialoihin, joilla myynninmenetyksiä on ollut eniten. Kustannustukea on ohjeiden mukaan voinut saada myös hakemuksesta, mutta esimerkiksi toimialavirheen vuoksi lähetetyt hakemukset on tällä hetkellä suurimmaksi osaksi hylättyinä.  

Uuden Kustannustuki II:n hakeminen on tarkoitus avautua joulukuussa 2020 ja se päättyy helmikuussa 2021. Uusi kustannustuki koskee 1.6.–31.10.2020 välistä ajanjaksoa. Meno-tuloteorian mukaan tuki voidaan kirjata kirjanpitoon sille ajanjaksolle, jolta kyseiset kustannukset ovat syntyneet, kunhan siitä on varmuus, että tuki tullaan saamaan. Jos tilikausi päättyy esimerkiksi 31.12.2020 ja kyseinen tuki saadaan vasta 2021 vuoden puolella, tuki voidaan kirjata jo tilinpäätökseen saamiseksi, kunhan tuen saamisesta on varmuus. Jos avustuksen saamiseen liittyy epävarmuutta ja tilinpäätöksen laatimishetkellä siitä ei ole varmuutta, on hyvän kirjanpitotavan mukaista tulouttaa tuki vasta sitten, kun se mahdollisesti saadaan.  

Kustannustuen ehtona olisi edelleen, että sekä toimialan että yrityksen liikevaihto on laskenut merkittävästi. Aiemmassa kustannustukilaissa tukeen oikeuttavaksi toimialan liikevaihdon laskuksi määriteltiin 10 prosenttia ja yrityksen 30 prosenttia. Harkinnanvaraisesti tukea voidaan myöntää myös muilla toimialoilla oleville yrityksille, joihin korona on vaikuttanut voimakkaasti ja muut lain edellytykset täyttyvät. Kustannustuen voitonjakorajoitus kannattaa varmistaa viimeistään, kun kirjanpitäjä käsittelee kustannustukea tai laatii tilinpäätöstä.  

ELY-keskus ja Business Finland

Työ- ja elinkeinoministeriön alla olevat ELY-keskus ja Business Finland ovat molemmat jakaneet kahdenlaisia tukia. Molemmat toimijat ovat jakaneet avustuksia jo aikaisemminkin, mutta tuolloin hakemusmäärä on ollut huomattavasti pienempi ja ennakkoon maksetut summat ovat olleet harvinaisempia. Näiden kahden osalta oli keväällä ohjeita siitä, kuka voi hakea avustuksia. Avustuksia haettiin epätietoisuudessa vääriltä tahoilta ja jopa toisenlaista avustusta kuin mitä oli alun perin tarkoitus hakea. Muun muassa ELY-keskus lähettää nyt yrittäjille kirjeitä siitä, että maksatushakemuksia pitäisi tehdä.  Nämä tahot maksoivat avustuksia ennakoina, ja nyt yritysten pitäisi tehdä raportit ja samalla selvitys siitä, miten avustusta on käytetty. Näihin avustuksiin sisältyy usein palkkoja ja niihin liittyviä kustannuksia. Suurempien avustuksien maksatusraportointia helpottaa, mikäli kustannukset ovat kirjanpidossa viety kustannuspaikalle. Tällöin kustannuspaikkatulosteita voidaan helposti hyödyntää maksatuksessa. Suurempiin avustuksiin tulee liittää usein myös raportti yrityksessä hankkeelle tehdystä työstä. Maksatushakemuksiin ei ole pakko liittää kaikkea materiaalia, mutta avustuksen myöntäjät ovat kehottaneet, että vähäiset tositemäärät esim. ulkopuolisista palveluista voidaan liittää hakemukseen. Raporttien ja aineistojen säilytysaika on pitkä, vähintään 10 vuotta. Kirjanpitoaineistoon on syytä liittää laskelma toteutuneista kuluista ja niihin liittyvästä omavastuuosuudesta sekä päätös avustuksesta. Business Finlandin avustuksiin liittyy lisäksi kirjanpitäjän antama erillinen todistus. ELY-keskuksen tilanneanalyysi- ja Business Finlandin esiselvitysavustukseen liittyvä raportointivaatimus on kevyempi kuin muissa niiden avustuksissa. 

Avustusten kirjaaminen IAS 20 -standardin mukaan  

Kansainväliset tilinpäätösstandardit ovat ohjanneet maamme kirjanpitokäytäntöä jo vuosia. Niiden ohjeista on hyödyllistä etsiä ohjeita itse kunkin asian käsittelyyn, mikäli omissa säädöksissämme tai kirjanpitolautakunnan lausunnoista ei löydy vastaavaa täsmällistä tietoa. Kansainvälisessä tilinpäätösstandardissa IAS 20 määritellään julkisten avustusten kirjanpidollinen käsittely ja julkisesta tuesta tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. Julkisella tuella tarkoitetaan tässä standardissa toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on tuottaa erityistä taloudellista hyötyä tietyt kriteerit täyttävälle yritykselle ja joukolle yrityksiä.  Standardin kuvaamat julkiset avustukset ovat julkista tukea, joka toteutetaan siirtämällä voimavaroja yrityksille, jotka ovat saamansa tuen vastikkeeksi noudattaneet tai tulevat noudattamaan tulevaisuudessa tiettyjä liiketoimintaansa koskevia ehtoja.   

Standardin määritelmissä kuvataan, että julkista avustusta ei kirjata ennen kuin on kohtuullisen varmaa, että yritys täyttää niihin liittyvät ehdot ja avustus tullaan siten saamaan. Avustuksen saajalle avustuspäätöksen myöntämisen yhteydessä saamat ehdot ovat tuensaajan kirjanpidon kannalta tärkeitä. Julkiset avustukset tuloutetaan systemaattisella tavalla niille tilikausille, joilla avustukseen oikeutetut kustannukset ovat toteutuneet.   

Standardissa kuvataan tuottoperusteisen menettelyn kirjaamista, joka kuvaa parhaiten suomalaista hyvää kirjanpitotapaa. Avustusten yleisinä ehtoina on, että yritys täyttää niiden vaatimukset ja noudattaa niiden asettamia velvoitteita. Standardissa korostetaan suoriteperustetta. Standardin yleisperiaate on siis se, että avustus tuloutetaan samalle tilikaudelle kuin vastaava kulu kirjataan. 

Hyvä kirjanpitotapa ja suomessa voimassa olevat ohjeet 

Julkiset avustukset ovat järkevintä kirjata bruttoperiaatteella liiketoiminnan muihin tuottoihin, mikäli hankkeen kustannuksia ei aktivoida. Avustuksen kirjaaminen on jaksotusasia, joten meno-tuloteoria on siinä johtava periaate. Kirjanpitolautakunta on antanut avustusten kirjaamisesta lausuntoja. Omaehtoinen lausunto n:o 2005 on annettu syyskuussa ja siinä on määritelty ravintola-alan tuen laskenta, joka nyt on tulossa käytettäväksi vain suurille yrityksille. Tuossa lausunnossa kuitenkin on määritelty se, että rajoituskauden eli tukea saaneen yrityksen tilinpäätös laaditaan kirjanpitolainsäädännön mukaisesti muiden tilinpäätösten tavoin. Mikäli yritys on siis noudattanut avustuksen antajan ohjeita, on meno-tuloteoria hyvää kirjanpitotapaa. Kirjanpitolautakunnan uusimmassa lausunnossa 2008/2020 todetaan aiemmista lausunnoista (esim. KILA 666/1983) ilmenevien periaatteiden mukaisesti, että kirjanpitovelvolliselle myönnetyt avustukset merkitään tuotoiksi sille tilikaudelle, jonka aikana kirjanpitovelvollinen on ne lopullisesti saanut. Lausunnon mukaan ” Opetus- ja kulttuuriministeriön myöntämä ammatillisen koulutuksen lisärahoitus on saajalleen lopullista. Tämän perusteella lautakunta toteaa, että tämä lisärahoitus merkitään kokonaisuudessaan tuotoksi sille tilikaudelle, jonka aikana kirjanpitovelvolliselle on sitovasti syntynyt oikeus lisärahoituksen saamiseen. Suorituksen maksuajankohdalla ei sinällään ole merkitystä tulouttamisen kannalta.”  

ELY-keskus ja Business Finland antavat hakemuksen perusteella rahoituspäätöksen. Viranomainen on siis sitoutunut maksamaan päätöksen perusteella olevan summan, mikäli hakija noudattaa päätöksen ehtoja muun muassa hankintakohteen, aikataulun sekä projektista tehtävän raportin suhteen. Muuna kuin nyt korona-aikana olevien projektien aikataulut ovat useimmiten pitkiä (2–3 v.) ja maksatuksia tehdään useampia hankkeen edistyessä tai sitten koko hankkeen maksatus

hakemus tehdään kerralla hankkeen päätyttyä. Lopullinen maksatushakemus ja -päätös ei yksinään ratkaise avustuksen kirjaamisajankohtaa, vaan siihen vaikuttaa muun muassa se, milloin kustannukset ovat syntyneet.

Avustuksen tulouttamisen osalta on ollut joitakin tapauksia, joissa tuloutus on katsottu olleen liian aikainen. Tällaisessa tilanteessa yrityksen kirjanpitoon on syntynyt tuottoa, jota avustusperiaatteiden mukaan ei olisi vielä tullut kirjata. Nämä tilanteet ovat niitä, joissa yritys ei ole hoitanut velvoitteitaan vaatimusten osalta ja esimerkiksi takaisinmaksu on voinut tulla kyseeseen.  Avustuksen tulouttamisessa on huomioitava aina todennäköisyys sille, että avustus tullaan saamaan yritykselle.

Taloushallintoliiton Kirjanpidon ja verotuksen asiantuntijaryhmä on tehnyt suosituksen siitä, että yrityksen liitetietoihin lisättäisiin tieto siitä, että avustusta on tuloutettu, vaikka projekti on kesken. Tuolla vapaaehtoisella lausumalla pystymme turvaamaan yrityksen ja myös tilinpäätöksen laatijan asemaa hankalissa tilanteissa.

Merkintä liitetietoihin voisi olla esimerkiksi:

Yritys on saanut tilikauden aikana avustusta Business Finlandin kautta. Hankeavustuksesta on tuloutettu se määrä, joka vastaa hankkeesta syntyneitä, tuloslaskelmaan kirjattuja kustannuksia. Yritys on noudattanut hankepäätöksessä sovittuja ehtoja palvelujen hankinnoista ja palkoista.  

Esimerkiksi ELY-keskuksen ja Business Finlandin hankkeissa maksatus perustuu kokonaiskustannusarvioon, joka on jaettu yleensä ulkopuolisiin palveluihin, palkkoihin sekä laskennallisiin kustannuksiin. Rahoittaja ei maksa kaikkia kustannuksia, vaan yritykselle jää yleensä 30 prosentin omavastuu. Avustuksen jaksottamiseen on esitetty useampia kirjaustapoja.   

Vaihtoehto A

Kulujen toteutumatilikaudella kulujen kirjaaminen tuloslaskelmaan. Tilinpäätöksessä tai muuten ulkopuoliselle annettavassa raportissa tuosta kuluosuudesta vastaavan tukiosuuden tulouttaminen. Projektipäätöksissä on myös laskennallisia kustannuksia, joten tuloutus tehdään myös niiden osalta. Näissä tilanteissa taloushallinnosta vastaavan on huolehdittava siitä, että asiakkaan hankinnat vastaavat annettua päätöstä. Varottavia asioita ovat muun muassa ylisuurten palkkojen maksaminen, lähipiiritoimet ja projektille tehtävien hankintojen määräajat. Maksatusvaiheessa yritys laatii raportin projektista. 

Toimenpiteet:

Tuloutus varovaisuudella

Varmistus siitä, että päätöksen ehtoja noudatetaan

Liitetietoihin merkintä esim. Olennaiset tapahtumat tilikaudella ja sen päättymisen jälkeen…

Yritys on saanut avustusta ELY-keskukselta. Avustuspäätöksen mukainen kokonaisavustus on xxx euroa. Saatu avustus on tuloutettu syntyneiden kulujen ja laskennallisten erien mukaisena. Tuloutus yrityksen tuloslaskelmassa on xxx euroa. Yritykselle kuuluva omavastuu projektista on kirjattu kuluksi.

Liitetietomerkintä lienee tarpeellinen myös sen vuoksi, että näitä avustuksia saaneen yrityksen saama avustus on julkista tietoa kaikille, jotka haluavat tietoa saada. Niiden käsittely yrityksen tilinpäätöksessä antaa yrityksestä reilun kuvan.  

Esimerkkinä edellä olevasta vaihtoehdon A mukaisesta laskelmasta:

Asiakas on saanut Business Finlandilta koronaepidemian aikana päätöksen, joka koskee Kehitysrahoitusta liiketoiminnan häiriötilanteessa

Yritys kehittää uusia menetelmiä toimintaansa.

Kustannusarvio  122 000

Kulut

Ostetut palvelut 45 041

Palkat 45 300

Laskennalliset sos. kulut (30 %) 13 590

Muut kustannukset (20 %, palkat ja ulkop. palvelut) 18 069

Yhteensä 122 000

Myönnetty tuki 80 % 97 600

Ennakkoon saatu avustus 68 320

Yrityksen tilikausi päättyy 31.8.2020. Palkkakustannuksia teholliselta työajalta on kertynyt tilinpäätöspäivään mennessä 15 000 euroa ja ostettuja palveluja 30 000 euroa. Käsitellään ja huomioidaan seuraavaksi avustukseen liittyvät tapahtumat kirjanpitoon: Hyvä olisi aina huolehtia, että saadaan avustuspäätös kirjanpitoa varten. Tässä tapauksessa yritys on saanut avustusta tuloslaskelmaan kirjattavien kulujen osalta. Tuotto, joka saadaan avustuksena useamman eri tuloslaskelmaerän kuluerästä, on suositeltavinta kirjata liiketoiminnan muihin tuottoihin. Koska avustusrahoitus ulottuu useammalle eri tilikaudelle, tulee saatu avustus jaksottaa tilinpäätökseen.

Henkilösivukustannukset ovat Business Finlandin, samoin kuin ELY-keskuksen rahoituksissa laskennallisia. Työajan palkan määrään lisätään 30 prosenttia eli 4 500 euroa. Koska päätöksen mukaiset Muut kustannukset ovat myös laskennallisia, tulee palkkojen (15 000) ja ostettujen palvelujen (30 000) yhteissummaan lisätä 20 prosenttia  eli 9 000 euroa. Kertyneet kustannukset ovat yhteensä 58 500 euroa. Koska yritys saa kertyneistä kustannuksista kehitysrahoitusta 80 prosenttia,  niin tilinpäätökseen liiketoiminnan muihin kuluihin tuloutetaan 46 800 euroa. Koska yritys on saanut avustusennakkoa 68 320 euroa, tulee saadusta ennakosta kirjata taseen vastattaviin velaksi 21 520 euroa.

Kirjausten tulouttamisessa tulee olla tarkkana siitä, että kustannukset ovat rahoituspäätöksen mukaisia ja että menojen erittely vastaa kustannusarvioon merkittyjä arvioita. Laskennallisten kustannusten osalta rahoittaja voi varmistaa, että näitä kustannuksia on syntynyt yritykselle. Mikäli yrityksellä on tarkoitus aktivoida projekti taseeseen, on vain yrityksen maksettavaksi jäävä omavastuuosuus eli 20 prosenttia aktivoitavissa (11 700 €).

LUVUT

Palkat 15 000 Liiketoiminnan muut tuotot 46 800

Henkilösivukulut 4 500 Velaksi 21 520

Ostetut palvelut 30 000

Muut kustannukset 9 000

Yhteensä 58 500

Vaihtoehto B

Kulujen toteuttamistilikaudella emme voi olla varmoja, että asiakas saa hoidettua projektin loppuun. Kustannukset eivät vastaa rahoituspäätöstä, palkkojen sisällössä epäselvyyttä, projektiraportista ei tietoa ja yrityksen vakavaraisuus on heikko ja tulevaisuus epävarma.

Toimenpiteet:

Kulut tuloslaskelmaan, avustus taseeseen velaksi. 

Avustusennakko kirjataan siirtyviin eriin. Kun maksatushakemus siitä tulevine loppupäätöksineen on saatu, tuloutetaan avustus.  Tällä hetkellä näitä tapauksia voi olla ennakkomaksujen saamisen takia. Yritykselle voi syntyä velvoite takaisinmaksuun. Tässäkin tilanteessa (jos avustus on suuri), tulisi tehdä liitetietomerkintä epätavallisesta tapahtumasta.

Vaihtoehto C

On esitetty tilanteita, joissa kirjattaisiin sekä saatu avustus että maksetut kulut taseeseen. Tällöin yrityksen omavastuuosuus jää kirjaamatta tulosvaikutteisesti, joten tällainen menettely ei ole suositeltavaa. Vain niissä tilanteissa, että projektin valmistuttua saadaan aikaan aktivoitava kohde, voisimme käyttää tätä kirjaustapaa.

Muiden tukien vähennysvelvoite

Osassa näistä tuista viitataan johonkin toiseen tukeen ja sen huomiointiin maksatushakemuksia tehtäessä. Tilinpäätöstä laativan on syytä lukea säännökset ja tutkia, onko näitä tukia ollut, kun tukihakemusta tehdään.

Esimerkiksi Kustannustuki I:stä leikataan, jos on saatu muuta tukea:

• Kunnan 1.4.2020 jälkeen myöntämä yksinyrittäjätuki ja muu koronapandemian vaikutuksia lieventämään tarkoitettu tuki,
• ELY-keskuksen 7.4.–31.12.2020 myöntämästä, koronapandemian aiheuttamasta markkina- ja tuotantohäiriötilanteen tilanneanalyysiin ja kehittämistoimenpiteisiin tarkoitetusta tuesta 70 prosenttia,

• Business Finlandin 19.3.–31.12.2020 myöntämästä, koronapandemian aiheuttamasta markkina- ja tuotantohäiriötilanteen esiselvityksiin ja kehittämistoimenpiteisiin tarkoitetusta tuesta 70 prosenttia,
• Ravitsemisyritysten uudelleentyöllistämisen tukemisesta ja toiminnan rajoitusten hyvittämisestä annetun lain (403/2020) mukaan myönnetty tuki sekä
• Muu kuin 1–4 kohdassa tarkoitettu koronapandemian vaikutuksia lieventämään säädetty, valtion talousarviossa osoitettu tuki ja koronapandemiaan liittyvä vakuutuskorvaus. 

Myös muut tuet, kuten normaali työllistämistuki, voivat estää kyseisen palkan lisäämisen maksatushakemukseen, jota vastaan on saatu työllistämistukea.

Verokäsittely

Yritykselle tulevat julkiset tuet kirjataan mieluiten liiketoiminnan muihin tuottoihin. Tuet eivät sisällä arvonlisäveroa. Tuki on verotettavan tulon laskennassa veronalaista tuloa ja tukeen oikeutetut kulut vähennyskelpoisia menoja. Tuotto kirjataan esimerkiksi osakeyhtiön lomakkeella 6B liiketoiminnan muissa tuotoissa olevaan kohtaan Saadut avustukset ja tuet. Verohallinto on käsitellyt tukien verotusta ja vaikka heidän ohjeessaan puhutaankin maksuperusteesta, niin nämä tuet tulee kirjata suoriteperusteisesti. Verohallinnon ohjeen mukaisesti kohdeavustus kuvaa tällaisia avustuksia parhaiten. Ohjeen nimike avustus kuvannee parhaiten yleisavustuksia, joita nykyään ei juurikaan ole. Tulevien veroilmoitusten täyttämisen yhteydessä voimme joutua selvittämään saadun avustuksen kirjaamista. Toivottavasti tämä työ jää vähäiseksi. 

EU:sta tulevat säännökset

Avustusten saannin yhteydessä tulee ottaa huomioon myös EU-järjestelmään liittyvät säännökset. Päätöksissä, joita yritykset ovat saaneet, on lueteltu ne ehdot, jotka vaikuttavat avustuksen saantiin. Eri-ikäisillä yhtiöillä voi olla poikkeavia säännöksiä sen suhteen, miten vakavaraisuus vaikuttaa avustuksen saantiin.

EU-määritelmä vaikeuksissa olevalta yritykseltä määritellään seuraavasti:

• On kyse osakeyhtiöstä, joka on menettänyt yli puolet merkitystä osakepääomastaan kertyneiden tappioiden vuoksi

• On kyse avoimesta yhtiöstä tai kommandiittiyhtiöstä, joka on menettänyt yli puolet tilinpäätöksen mukaisista omista varoistaan kertyneiden tappioiden vuoksi

• Yritys on asetettu konkurssi- tai yrityssaneerausmenettelyyn maksukyvyttömyyden vuoksi (3) 

• Yritys on saanut ns. pelastamistukea eikä ole vielä maksanut sitä takaisin tai on saanut rakenneuudistustukea ja on rakenneuudistussuunnitelman kohteena

• Suurten yritysten katsotaan olevan vaikeuksissa edellä esitettyjen ehtojen lisäksi myös tapauksissa, joissa kahden edellisen vahvistetun vuositilinpäätöksen perusteella molemmat seuraavista ehdoista toteutuvat:
  • yrityksen velkaantumisaste on ollut yli 7,5 ja
  • yrityksen käyttökatteen suhde nettorahoituskuluihin on ollut alle 1,0.

Jos yritys on alle 3-vuotias, yritys katsotaan vaikeuksissa olevaksi ainoastaan kohdan 3 perusteella. Mikäli yrityksen tilanne on parantunut viimeisen julkistetun tilinpäätöksen jälkeen, voi yritys korvata vanhat tiedot uudella, tilintarkastajan varmennuksella olevalla tiedolla. 

 Avustusten saantia voivat vaikeuttaa de minimis -säännökset

Ne yritykset, jotka ovat saaneet EU-rahaa, joutuvat käsittelemään asiaa de minimis -säännösten perusteella. Kaikki koronatuki ei sisällä de minimis -rahaa, koska osa näistä rahoista on maksettu kansallisista rahoista. De minimis -rahaa on esimerkiksi ELY-keskuksen ja Business Finlandin avustuksissa, Finnveran korkotuessa ja EU-rahoin järjestettyihin koulutustilaisuuksiin osallistumisessa. Rahoittajien de minimis -tuki on kirjattuna ylös hankepäätöksiin. Nämä on syytä kerätä myös aikaisemmilta vuosilta.

Muistilista avustusten kirjaamiseen

• Pyydä itsellesi hankkeen hakemusasiakirjat ja hankepäätös sekä mahdollisesti tehty maksatushakemus ja maksatuspäätökset

• Käsittele kirjanpidossa hankkeen kustannuksia esim. erillisellä kustannuspaikalla

• Laadi tilinpäätöstä varten yhteenveto hankkeen kustannuksista ja lisää siihen mahdolliset laskennalliset kustannukset. Tai käsittele hankkeen raporttia muulla avustuksessa määrätyllä tavalla  

• Jaksota avustus kirjanpitoon

• Tukien julkisuuden ja oman turvallisuutesi vuoksi tee liitetietoihin tarvittavat merkinnät tuesta