CTA Paikka

Hallinnon tarkastus: Mitä tilintarkastaja voi jättää tarkastamatta?

Tilintarkastuslain muutokset -työryhmän mielestä hallintoa voitaneen pitää tilintarkastuksen kohteista epäselvimpänä.
20.1.2016

Jukka Mähönen, OTT, KTM, professori

Tilintarkastuslain (1141/2015, TTL) 3:1.1:n mukaan tilintarkastus käsittää yhteisön tai säätiön tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen, toimintakertomuksen sekä hallinnon tarkastuksen. Säännös on samansisältöinen kuin vuoden 2007 tilintarkastuslain (459/2007, ETTL) 11.1 pykälässä. Tilintarkastuslain muutokset -työryhmä käsitteli kysymystä toimintakertomuksen ja hallinnon tarkastuksesta ja totesi mietinnössään, että hallintoa voitaneen pitää tilin­tarkastuksen kohteista epäselvimpänä. Työryhmän enemmistön mukaan hallinnon tarkastus osana tilintarkastuskokonaisuutta on kuitenkin syytä säilyttää tilintarkastuksen kohteena. 

TTL 4:3.1:ssa säädettyä hyvää tilintarkastustapaa on noudattava myös hallinnon tarkastusta suorittaessa. Osana hyvää tilintarkastustapaa on noudatettava ISA-standardeja. Ainakin ISA 240, ISA 250, ISA 265 ja ISA 315 -standardeissa on hallinnon tarkastukseen viittaavia asiakokonaisuuksia.

 

Relevanttien säädösten kaksi ryhmää

Tilintarkastuksen kannalta relevantteja ovat tilinpäätökseen olennaisesti vaikuttavat säädökset ja määräykset, jotka jaetaan tiedon hankinnan kannalta kahteen ryhmään (ISA 250.6): 

  1. Joiden yleisesti tiedetään välittömästi vaikuttavan olennaisten tilinpäätökseen sisältyvien lukujen ja siinä esitettävien tietojen määrittämiseen, kuten verotusta ja eläkkeitä koskevat säädökset ja määräykset.
  2. Joilla ei ole välitöntä vaikutusta tilinpäätökseen sisältyvien lukujen ja siinä esitettävien tietojen määrittämiseen, mutta joiden noudattaminen voi olla perustavanlaatuista liiketoiminnan harjoittamisen eri osa-alueiden tai toiminnan jatkamismahdollisuuksien kannalta taikka olennaisten rangaistusseuraamusten välttämiseksi.

Jälkimmäisten osalta riittää yleisempi selvitys siitä, että ryhmään kuuluvia normeja ei ole rikottu (ISA 250.7). Mitä kauempana säädösten ja määräysten noudattamatta jättäminen on tilinpäätöksessä kuvastuvista tapahtumista ja liiketoimista, sitä vähemmän todennäköistä on, että niiden noudattamatta jääminen tulee tilintarkastajan tietoon tai hän tunnistaa sen (ISA 250.5). Ratkaisevaa on siis tunnistaa standardissa tarkoitetut säädökset ja määräykset. 

 

Ongelmallinen lakipykälä

Erityisen ongelmallinen hallinnon tarkastuksen kannalta on kuitenkin TTL 3:5.4.

Tilintarkastajan on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja, varapuheenjohtaja, toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on:

  1. Syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan. 
  2. Rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia, yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Säännöksen 2. kohta tarkoittaa esimerkiksi osakeyhtiössä ensisijaisesti osakeyhtiölakia ja yhtiöjärjestystä. Lisäksi tilintarkastajan tulee perustelujen mukaan valvoa ainakin kirjanpitosäännösten ja mahdollisesti sovellettavaksi tulevan arvopaperimarkkinalainsäädännön, verosäännösten ja rikoslain kavallusta koskevien säännösten noudattamista. Tyhjentävää luetteloa säännöksistä ei voida laatia, vaan asia on ratkaistava tapauskohtaisesti. Tällöin on otettava huomioon muun muassa kirjanpitovelvollisen toimiala ja olennaisuusperiaate, josta seuraa, ettei vähäisestä säännöksen rikkomisesta aiheutuisi ilmoitusvelvollisuutta. Myös 1. kohdan osalta ilmoitusvelvollisuus perustuu olennaisuusarviointiin.  Esimerkkiä 2. kohdan soveltamisesta on mainittu tilanne, jossa tilintarkastaja havaitsee, että osakeyhtiölain (624/2006, OYL) 1:7:ää on loukattu tai hallituksen OYL 8:5.2:n mukainen esitys on osakeyhtiölain taikka yhtiöjärjestyksen vastainen.

Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) ratkaisuista (kts. juttu ohessa) käy puolestaan selvästi ilmi, että hallinnon tarkastusta arvioidaan tilanne- ja tapauskohtaisesti. Kriteerit, joilla TILAssa saadun selvityksen mukaan arvioidaan hallinnon tarkastusta, muistuttavat jossain määrin ISA 250:a, mutta ovat laajemmat ja ehkä tulkinnanvaraisemmat. 

Päätös rajasi hallinnon tarkastamisen alaa

TILA katsoi ratkaisussaan TILA 8/2014, että tilintarkastajilla ei ollut velvollisuutta tarkastaa yksityiskohtaisten erityislakien noudattamista, sillä kyse ei ollut lakisääteiseen hallinnon tarkastukseen kuuluvasta tehtävästä. Ratkaisussaan TILA 3/2014 se puolestaan linjaksi kolmiosaisen testin relevanttien säännösten tunnistamiseksi:

  • Kyse on säännöksestä, jonka vastainen toiminta tai laiminlyönti voi aiheuttaa omistajille sekä sidosryhmän edustajille olennaista haittaa.
  • Kyse on säännöksestä, jonka noudattamista koskevalla tiedolla on merkitys mainittujen tahojen päätöksenteon kannalta siten, että sillä on vaikutusta arvioon esimerkiksi tilinpäätöksestä syntyvän kuvan oikeellisuudesta ja riittävyydestä.
  • Kyse on säännöksestä, jonka noudattamisella on olosuhteiden perusteella olennaista merkitystä tarkastuskohteen tai johtohenkilöiden toiminnan kannalta. Etenkin toiminnan jatkumisedellytysten arviointi huomioon ottaen. 

TILA on käyttänyt lähteenään valtion tilintarkastus­lautakunnan aiemmin antamaa lausuntoa (dnro 35/075/95), jonka mukaan tarkastuksen kohteena olevia säännöksiä määriteltäessä on otettava huomioon kaikki tarkastettavan yhteisön toimintaa ohjaavat säännökset ainakin noteeraamalla niiden olemassaolo ja velvoittavuus. On kuitenkin eri asia, kuinka kattavasti näiden säännösten noudattamista tulee tarkastaa. Muiden säännösten kuin nimenomaisesti tarkastuksen kohteena olevaa yhteisöä koskevan lain noudattamista tilintarkastajan tulee tarkastaa vain, jos nämä lait liittyvät tilintarkastuksen tarkoitukseen ja tavoitteisiin. Hallinnon tarkastus määritellään siis suppeammin kuin TILAn käytännössä. Myös korkeimman oikeuden tilintarkastusta koskevissa ennakkopäätöksissä on joitakin kertoja ollut esillä tilintarkastajan velvollisuus reagoida osakeyhtiölain rikkomiseen yleisten velvollisuuksiensa rajoissa.

Vaikka hallinnon tarkastuksen arviointiin liittyy aina tapaus- tai toimialakohtaista harkintaa ja vaikka hallinnon tarkastuksen rajojen määrittely on vaikeaa, voidaan siitä tunnistaa yleisiä ominaispiirteitä.  

Hallinnon tarkastus ei ole ensiksikään erotettavissa omaksi alueekseen. Se on ymmärrettävä yhteisnimitykseksi tilintarkastajan raportointivelvoitteille, jotka eivät välittömästi liity tilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan taikka tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen ristiriidattomuuteen, mutta jotka ovat olennaisia tarkastettavan yhteisön tai säätiön toiminnan kannalta. Raportointiin kuuluu olennaisena osana raportoida tiettyjen säädösten ja määräysten noudattamisesta, ennen kaikkea siis TTL 3:5.4:ssa nimenomaisesti mainittujen tarkastettavaa yhteisöä tai säätiötä koskevien säännösten tai määräysten noudattamisesta. 

Hallinnon tarkastus ei toisaalta ole tarkastuskohteen tulevan toiminnan tai sen johdon toiminnan tarkoituksenmukaisuuden varmentamista. Hallinnon tarkastuksessa ei ole kyse myöskään sisäisestä valvonnasta, vaan sen järjestäminen kuuluu yksinomaan yhteisön tai säätiön johdon vastuulle. Tilintarkastuksen suorittamiseen liittyy lisäksi yleinen olennaisuusperiaate, jonka mukaan tilintarkastajan on raportoitava sellaisista säädösten tai määräysten rikkomisista, joilla on tai voi olla olennainen vaikutus tarkastuskohteen tilinpäätökseen.

Yhteenvetona voidaan sanoa, että hallinnon tarkastuksen ala on pikemminkin supistumassa kuin laajenemassa. Mikäli on epäselvää, onko jonkin erityissäännöksen noudattamisen tarkastaminen osa hallinnon tarkastusta, olettama on, että se ei sitä ole, erityisesti, mikäli olennaisuusperiaate puoltaa tarkastamatta jättämistä.

Voikin kysyä, pitäisikö hallinnon tarkastamisesta luopua kokonaan. Tilintarkastuslain muutokset -työryhmän jäsenten eriävissä mielipiteissä hallinnon tarkastuksen katsottiinkin olevan paitsi tarpeetonta, myös vastoin ISA-standardeja ja EU-sääntelyä. Eriävissä mielipiteissä arvosteltiin myös tilintarkastajan oikeutta antaa tarkastettavan yrityksen pyynnöstä lausumia esimerkiksi yrityksen johdon vastuuvapaudesta.

Käytännössä tämä tarkoittaisi TTL 3:1.1:n muuttamista ja 3:5.4:n kumoamista sekä säännöstä, jossa kielletään tilintarkastajalta hallinnon tarkastukseen viittaavien lausumien esittäminen. Sen sijaan standardien soveltamisen kieltäminen olisi problemaattisempaa ja joka tapauksessa mahdotonta, jos ne hyväksytään TTL 3:3:ssä tarkoitetulla tavalla Euroopan unionissa sovellettaviksi.

Vaatimukset ovat ymmärrettäviä. Yhteisölakien ja -sääntöjen tulkinta kuuluu ensisijaisesti yrityksen johdolle ja jäsenille, toissijaisesti tuomioistuimelle, mutta ei tilintarkastajalle. Vaikka hallinnon tarkastuksen kieltäminen onkin siis lainsäätäjän asia, on luontevaa, että sen sisältöä arvioidaan ennemmin suppeasti kuin laajasti. Tämän on hyvä tapahtua tilintarkastustavan mukaisesti ja ISA-standardit huomioon ottaen.

TilintarkastusUusimmat Artikkelit
Katso kaikki