Arvioiden merkitys ja varmentaminen kestävyysraportoinnissa

Tämä artikkeli on jatkoa Ingalill Aspholmin Tilisanomissa 1/2015 julkaistuun artikkeliin Arviot painottuvat arvoketjujen kestävyysraportoinnissa. Sen voit lukea täältä.

Arvioiden yhdenmukaistaminen kestävyysraportoinnin luotettavuuden parantamiseksi

Yksi arvioiden käytön keskeisistä haasteista on varmistaa johdonmukaisuus ja vertailukelpoisuus eri raportointijaksojen ja eri yritysten välillä. Eri oletuksiin tai menetelmiin perustuvat arviot voivat johtaa eroihin tiedoissa, mikä voi heikentää kestävyysraportoinnin luotettavuutta.

Näiden haasteiden ratkaisemiseksi ESRS pyrkii yhdenmukaistamaan arviointiprosessin. Tämä on erityisen tärkeää esimerkiksi hiilidioksidipäästöjen osalta, joissa eri toimialat tai yritykset voivat käyttää erilaisia oletuksia tai vertailukohtia.

Esimerkki arvioiden käytöstä kestävyysraportoinnissa liittyy Scope 3 -päästöjen raportointiin, joka kattaa epäsuorat kasvihuonekaasupäästöt koko yrityksen arvoketjussa, mukaan lukien toimittajat ja loppukäyttäjät.

Tilanne: Yrityksen tavoitteena on raportoida toimitusketjunsa päästövaikutukset, mutta toimitusketjun toimittajat eivät pysty toimittamaan tarkkoja tietoja tuotteidensa valmistusprosessin päästöistä.

Ratkaisu: Yritys käyttää arvioita täyttääkseen raportointivaatimukset seuraavasti:

1. Toimialan keskiarvot: Yritys hyödyntää toimialalle tyypillisiä päästökertoimia, jotka ovat saatavilla esimerkiksi kansainvälisistä tietokannoista (kuten DEFRA, joka julkaisee vuosittain kasvihuonekaasupäästökertoimia, joita voidaan käyttää arvioimaan päästöjä erilaisista toiminnoista, kuten energiankäytöstä, kuljetuksista ja jätteenkäsittelystä. Nämä kertoimet ovat erityisen hyödyllisiä silloin, kun suoria mittauksia ei ole saatavilla ja arvioita tarvitaan.)
2. Historialliset tiedot: Yritys arvioi toimitusketjun päästöjä aiempien raportointikausien päästöjen perusteella.
3. Ulkoiset tutkimukset: Yritys käyttää riippumattomia tutkimuksia, jotka tarjoavat päästöarvioita samanlaisten tuotteiden valmistuksesta.
4. Standardit ja mallit: Yritys soveltaa GHG-protokollan (Greenhouse Gas Protocol) ohjeistuksia arvioiden laatimiseen.

Raportointi:

Yritys dokumentoi kestävyysraportissaan:

1. Miten arviot on tehty.
2. Mitä oletuksia ja laskentamalleja käytettiin.
3. Arvioiden epävarmuudet ja rajoitteet.

Hyödyt:

1. Yritys pystyy tarjoamaan kokonaiskuvan ilmastovaikutuksistaan, vaikka kaikki primääritiedot eivät ole saatavilla.
2. Sidosryhmät saavat merkityksellistä tietoa, ja yritys voi edistää tavoitteitaan vastuullisuuden ja läpinäkyvyyden osalta.

Tämä lähestymistapa on linjassa esimerkiksi ESRS E1 -standardin kanssa, joka mahdollistaa arvioiden käytön, kun primääritieto on rajoitettua. Näin yritys täyttää raportointivaatimukset ja vahvistaa sidosryhmien luottamusta.

Kestävyysraportointitarkastajan vastuu rajoittuu arvioimaan, onko johto tehnyt kyseiset arviot viitekehyksen kriteerien mukaisesti ja ovatko nämä arviot ISSA 5000 -standardin vaatimusten mukaisesti kohtuullisia.

Arvioiden varmentaminen rajoitetulla varmuustasolla

Kansainvälinen kestävyysraportin varmennusstandardi, ISSA 5000, korostaa periaatteisiin perustuvaa lähestymistapaa. Standardi ei anna tarkkoja ohjeita kestävyysraportointitarkastajalle, mikä mahdollistaa kestävyysraportointitarkastajan ammatillisen harkinnan käytön myös arvioiden varmentamisessa. Tämä tunnustetaan ISSA 5000 kappaleessa A255, joka julkaistiin 12 marraskuuta[1]

A255 Entities in the value chain. For value chain information, the framework criteria may recognize that management’s ability to access information directly from value chain entities outside of the entity’s control may be limited, and therefore may include provisions that take into account the impact of such limitations on the responsibilities of management. For example, the framework criteria may permit management to use reasonable and supportable information (e.g., publicly available sector-average data) when management is unable to obtain information from the value chain entity after making reasonable efforts to do so. See also paragraphs A289–A290 regarding the impact on the practitioner’s work

A290 Testing management’s process for obtaining information from value chain components: Due to the limitations that may exist in obtaining information from the value chain, the practitioner’s procedures may in some cases be limited to evaluating whether management has complied with the requirements of the criteria, and testing the reasonableness of such ISSA 5000 Page 120 of 219 information. The practitioner may also seek to obtain evidence from the work of another practitioner if work has been performed on that information. Regardless of any limitations that may exist in obtaining information from the value chain, the practitioner is required to obtain sufficient appropriate evidence. See also paragraphs A252–A253

Kestävyysraportointitarkastajan vastuu rajoittuu arvioimaan, onko johto tehnyt kyseiset arviot viitekehyksen kriteerien mukaisesti ja ovatko nämä arviot ISSA 5000 -standardin vaatimusten mukaisesti kohtuullisia. Viitekehyksen kriteerien perusteella kestävyysraportointitarkastajan ei tarvitse etsiä arvoketjun tietoja, joita johto ei ole kyennyt hankkimaan. Standardi ei kuitenkaan määrittele tarkasti, kuinka syvällisesti kestävyysraportointitarkastajan tulisi arvioida johdon pyrkimyksiä hankkia primääridata, tai milloin tarkastajan on hyväksyttävä johdon ilmoitus siitä, ettei tietoa ole kohtuudella ollut saatavilla. Tässä yhteydessä tärkeä kysymys onkin, millä tasolla ammatillinen harkinta ja skeptisyys tulisi näkyä rajoitetun varmuuden kestävyysraportoinnin toimeksiannoissa.

Committee of European Audit Oversight Bodies (CEAOB) ottaa kantaa arvioihin ei sitovassa ohjeistuksessa[2]  kohdassa 11, ja siinä vaaditaan kriittistä suhtautumista johdon arvioihin:

Practitioners are not required to perform detailed procedures on the assumptions used for estimates but should remain critical with regards to assumptions for estimates where material misstatements are likely to arise.

If the practitioners identify during the procedures targeted at risk identification and assessment that the use of assumptions by the entity seems biased and/or the estimates seem unreasonable, practitioners should further assess the relevant use of the qualitative characteristics of the information17 and evaluate the implications for their conclusion in the assurance report (see paragraph 18).

Käytännössä tämä tarkoittaa, ettei kestävyysraportointitarkastajalta edellytetä yksityiskohtaisten tarkastustoimenpiteiden tekemistä arvioiden taustalla oleville oletuksille. Kuitenkin heidän tulee säilyttää kriittinen asenne, erityisesti oletuksiin, joiden osalta on todennäköistä, että merkittäviä virheitä voi esiintyä. Jos varmennustoimenpiteiden aikana, joiden tavoitteena on riskien tunnistaminen ja arviointi, ilmenee, että yrityksen käyttämät oletukset vaikuttavat olevan puolueellisia tai arviot epärealistisia, varmennustoimeksiannon suorittajan on tarkasteltava tarkemmin tietojen laatuominaisuuksien asianmukaista käyttöä. Tämän jälkeen heidän tulee arvioida, millaisia vaikutuksia tällä on heidän johtopäätöksiinsä varmennusraportissa.

Kun verrataan ISSA 5000 standardi ISAE 3000 -standardiin, joka on ollut laajassa käytössä vastuullisuusraporttien varmentamisessa, ja on edelleen voimassa oleva standardi kestävyysvarmennustoimeksiannoissa, siinä esitetään laajemmat vaatimukset kohdassa 28.

28. The practitioner shall make inquiries of management, and others within the entity as appropriate, to determine whether they have knowledge of any actual, suspected or alleged fraud or non-compliance with laws and or regulations affecting the GHG statement.

Tämä on tärkeää huomioida, sillä kansalliset kestävyysraportointivarmennussuositukset voivat perustua ISAE-standardiin ennen kuin komissio julkaisee Euroopan laajuisen kestävyysvarmennusstandardin rajoitetulle varmuustasolle (1.10.2026).

Verrattuna ISA-standardeihin, jotka koskevat johdon harkintaa ja joihin tilintarkastajan on otettava kantaa, tilintarkastajan työtaakka on niissä laajempi. Tilintarkastuksen toimeksiannoissa varmuustaso on toki korkeampi, eli se perustuu kohtuulliseen varmuustasoon.

Kestävyysraportin käyttäjäkunta laajempi kuin tilinpäätösten

Kun puolueellisia tai kohtuuttomia arvioita havaitaan kestävyysraportissa, kestävyysraportointitarkastajan tehtävänä on arvioida, miten nämä havainnot vaikuttavat kestävyysraportin luotettavuuteen. Nämä vaikutukset tulee heijastaa varmennusraportin johtopäätöksiin, jotta säilytetään luottamus kestävyysraporttien uskottavuuteen, erityisesti globaalien kestävyysvaatimusten kasvaessa. Vaikka organisaation johto voi olla avoin siitä, että arvioiden käyttö kestävyysraportoinnissa johtuu esimerkiksi arvoketjun tietojen puutteesta, kestävyysraportin käyttäjät eivät välttämättä tiedosta, että tällaisissa tapauksissa kestävyysraportointitarkastajan tarkastustoimenpiteet ovat rajatummat kuin silloin, kun tiedot perustuvat suoraan organisaatiolta tai sen arvoketjun toimijoilta saatuihin tietoihin.

ISSA 5000 -standardin kohdat 137–138 käsittelevät olennaisten virheellisyyksien tunnistamista ja arviointia kestävyysraportoinnissa. Standardin mukaan kestävyysraportointitarkastajan tulee tunnistaa ja arvioida, mitkä virheet tai puutteet voivat merkittävästi vaikuttaa kestävyysraportin käyttäjien päätöksentekoon. Lisäksi tarkastajan on arvioitava, miten nämä virheellisyydet vaikuttavat raportin luotettavuuteen, ja sisällytettävä nämä arviot varmennusraportin johtopäätöksiin.

Standardin kohta A398 ja sitä seuraavat selitykset tarjoavat tarkempia ohjeita olennaisten virheellisyyksien arviointiin. Ne painottavat, että kestävyysraportointitarkastajan tulee huomioida raportin käyttäjien moninaisuus. Kestävyysraportin käyttäjät voivat olla sijoittajia, sääntelyviranomaisia, asiakkaita tai muita sidosryhmiä, joiden tiedontarpeet vaihtelevat. Olennaisuuden määrittely on näin ollen monimuotoisempaa kuin perinteisessä tilinpäätösraportoinnissa, koska käyttäjäryhmien tarpeet voivat vaihdella merkittävästi.

Tämän vuoksi kestävyysraportointitarkastajan on oltava erityisen huolellinen arvioidessaan, mitkä virheellisyydet ovat olennaisia eri käyttäjäryhmille. Jos kestävyysraportti sisältää arvioihin perustuvaa tietoa, kuten tapauksissa, joissa arvoketjun primääritiedot eivät ole saatavilla, tarkastajan tulee arvioida näiden arvioiden luotettavuutta ja niiden vaikutusta kestävyysraportin kokonaisluotettavuuteen.

ISSA 5000 korostaa kestävyysraportointitarkastajan vastuuta tunnistaa ja raportoida olennaiset virheellisyydet. Tämä on tehtävä ottaen huomioon raportin käyttäjien moninaiset tarpeet ja odotukset, jotta kestävyysraportoinnin luotettavuus ja uskottavuus säilyvät korkealla tasolla.

Kun viitekehyksen kriteerit sallivat johdon arvioida arvoketjusta raportoitavia tietoja niin tällöin kestävyysraportointitarkastajan vastuu tulisi rajoittua arvioimaan, onko johto tehnyt kyseiset arviot viitekehyksen kriteerien mukaisesti ja arvioimaan arvioiden kohtuullisuuden, mutta ei etsimään arvoketjun tietoja, joita johto ei ole kyennyt hankkimaan.

Arvioiden käyttö on perusteltua, kun primääridata puuttuu, mutta niiden on oltava läpinäkyviä, perusteltuja ja varmennettuja luotettavuuden takaamiseksi.

Tiivistelmä

Yritysten tulisi ensisijaisesti käyttää primääridataa kestävyysraportoinnissaan, sillä se tarjoaa tarkinta ja luotettavinta tietoa. Arvoketjujen osalta primääritieto ei kuitenkaan ole aina helposti saatavilla. Tällöin arvioiden käyttö on perusteltua, kunhan se tehdään huolellisesti ja luotettavasti. Viitekehykset, kuten kestävyysraportointistandardit ESRS ja kestävyysraportointivarmennusstandardi ISSA 5000, sallivat arvioiden käytön kestävyysraportoinnissa, erityisesti silloin, kun tiedon saaminen suoraan arvoketjusta tai tulevaisuutta koskevista suunnitelmista on haastavaa.

On tärkeää, ettei kestävyysraportti jätetä tekemättä siksi, että primääridataa ei ole saatavilla. Arvioiden käytön tulee olla läpinäkyvää, ja yritysten on ilmoitettava selkeästi, millä perusteilla arvioita on tehty. Menetelmällinen johdonmukaisuus ja riippumaton varmennus ovat keskeisiä arvioiden luotettavuuden varmistamiseksi. Selkeät ohjeet ja viitekehysten vaatimukset auttavat yrityksiä ratkaisemaan kestävyyteen liittyviä haasteita ja antavat sidosryhmille luottamuksen raportoitujen tietojen paikkansapitävyydestä ja johdonmukaisuudesta.

[1] ISSA 5000 General Requirements for Sustainability Assurance Engagements And Conforming and Consequential Amendments to Other IAASB Standards Arising from ISSA 5000. https://ifacweb.blob.core.windows.net/publicfiles/2024-11/IAASB-International-Standard-on-Sustainability-Assurance-ISSA-5000.pdf.

[2] CEAOB guidelines on limited assurance on sustainability reporting https://finance.ec.europa.eu/document/download/8ac2df18-2ae1-4bc7-9d87-a4a740e48f5e_en?filename=240930-ceaob-guidelines-limited-assurance-sustainability-reporting_en.pdf