Palkkaa vai työkorvausta?
Verotuksessa palkan ja työkorvauksen välinen ero vaikuttaa konkreettisesti esimerkiksi ennakonpidätykseen, tuloverotukseen ja sopimussuhteiden tulkintaan. Verohallinnon ohjeet, oikeuskäytännöt ja käytännön esimerkit auttavat hahmottamaan, milloin suoritus katsotaan palkaksi ja milloin työkorvaukseksi.
Palkan määritelmä verotuksessa
Termi ”palkka” voi saada sisällöllisesti erilaisen merkityksen riippuen esimerkiksi siitä, arvioidaanko sitä vero- vai työoikeuden näkökulmasta. Otsikon aihepiirin kannalta keskeinen säännös on ennakkoperintälain (”EPL”) 13 §:n 1 momentti.
Palkalla tarkoitetaan:
- kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;
- kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.
Erityisesti kohdan 2 mukaisissa tilanteissa nousee usein esille tulkintaa edellyttäviä kysymyksiä. Kohdassa 1 säännellyissä tilanteissa on vastaus kysymykseen siitä, onko kyse palkasta tai työkorvauksesta täysin selvä, jos työn tekijän ja teettäjän välillä on solmittu työ- tai virkasopimus. Tällöin kyse on käytännössä aina palkasta. Merkitystä ei ole esimerkiksi toimialalla, jolla työtä tehdään.
Lain mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Tämän perusteella palkansaajan mahdolliset rahapalkan päälle tulevat luontoisedut, kuten puhelin- tai autoetu, verotetaan palkkana.
Kohdassa 1 on määräys työ- ja virkasuhteista, johon liittyen ei käytännössä voi ilmetä poikkeusta palkan tai muun suoritteen katsomisesta ansiotulona verotettavaksi palkaksi. Palkka tai palkkio ovat termeinä selkeitä. Esimerkkinä lainkohdassa tarkoitetusta etuudesta, joka saadaan työsuhteessa voidaan viitata vaikkapa työsuhdeosakeantiin. Sitä koskevissa tuloverolain 66 ja 66a §:ssä puhutaan terminologisesti ansiotulosta eikä palkasta. TVL 66 §:n mukaan ansiotuloa on etu työsuhteeseen perustuvasta oikeudesta merkitä yhteisön osakkeita tai osuuksia käypää hintaa alempaan hintaan.
Erityisesti EPL 13 §:n 1 momentin kohdassa 2 määritellyt tilanteet ovat sellaisia, joihin liittyen voi syntyä tulkinnanvaraisuutta. Sanamuotonsa mukaan lainkohta sisältää tyhjentävän luettelon eri tilanteista, eikä luettelon lopussa ole niin sanottua kaatopaikkaluokkaa eli mainintaa, että myös ”muut vastaavat suoritukset” voitaisiin myös rinnastaa palkkaan. Tämän takia Verohallinto ei säännöksen sanamuodon mukaan voi tulkita palkaksi muita kuin säännöksessä mainittuja palkkioita tai muita sellaisia korvauksia, mutta Verohallinto voi katsoa säännöksessä mainitsemattomienkin suoritusten olevan niin sanottua muuta ansiotuloa silloin, kun suorite selkeästi kuuluu tuloverotuksen piiriin, eikä kysymys ole pääomatulosta.
Verohallinto on 4.1.2019 antanut ohjeen Palkka ja työkorvaus verotuksessa diaarinumerolla VH/3003/00.01.00/2018. Ohje on jo suhteellisen vanha, mutta keskeistä on ohjeeseen kirjoitettu kannanotto:
Ohjetta sovellettaessa yksittäisistä toimeksiannoista maksettavia suorituksia voidaan nykyisen verotuskäytännön ja korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännön mukaisesti yhä useammin pitää työkorvauksina.
Tästä voidaan havaita, että ohjeen kirjoittamisen aikoihin tulkintoja oli muutettu verovelvollisten näkökulmasta aiempaa liberaaleimmaksi, mutta vuoden 2019 alun jälkeen ei ole tullut niin merkittäviä tulkinnallisia muutoksia, että Verohallinto olisi päivittänyt ohjetta.
Työkorvauksen määritelmä verotuksessa
Työkorvaus on määritelty EPL 25 §:ssä seuraavasti:
Suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys, jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin: työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus).
Säännös lähtee siitä, että muu kuin palkaksi katsottava työhön perustuva maksusuoritus on työkorvausta. Lähestyttäessä säännöstä toisesta näkökulmasta voidaan havaita, että suoritukset, jotka on EPL 13 §:ssä säädetty nimenomaan palkaksi, eivät voi olla työkorvausta.
Toisin sanoen, jos korvauksen maksaja on korvauksen saajan työnantaja eli kysymys on EPL 13 §:n 1 momentin kohdan 1 tarkoittamalla tavoin työsuhteesta, ei kyse voi olla työkorvauksesta, vaan suoritus on palkkaa. Sen sijaan EPL 13 §:n 1 momentin kohdan 2 mukaisissa tilanteissa voidaan käydä rajanvetoa palkan ja työkorvauksen välillä. Tällöinkin on hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion verotuksessa lähtökohtana aina suorituksen katsominen palkaksi. Muissa tilanteissa tulkinnan mahdollisuuksia on enemmän.
Miten työkorvausta verotetaan
Jos yksityishenkilölle maksetaan työkorvausta eikä tämä ole yrittäjä, työkorvaus verotetaan hänen ansiotulonaan. Tuloverotuksen tason kannalta ei palkan ja työkorvauksen välisellä rajanvedolla ole siten keskeistä merkitystä. Mikäli työkorvauksen saava yksityishenkilö on liikkeen- tai ammatinharjoittaja, työkorvaus verotetaan hänen elinkeinotoimintansa tulona, joka jaetaan ansio- ja pääomatulo-osuuksiin. Kun työkorvausta saa osakeyhtiö, työkorvaus on yhtiön elinkeinotuloa, joka verotetaan yhteisöverokannalla.
Tulkinta, jolla jokin suoritus määritellään palkaksi tai työkorvaukseksi, on yhdenmukainen sekä ennakkoperinnässä että suorituksen saajan tuloverotuksessa. Tulkintaan pätee siten verotuksen symmetriaperiaate.
Kokouspalkkiot ja hallituksen jäsenten tai toimitusjohtajan palkkiot
Kuten edellä on todettu, palkalla tarkoitetaan EPL 13 §:n mukaan myös esimerkiksi kokouspalkkioita. Kokouspalkkiot perustuvat tyypillisesti henkilön asemaan jossakin luottamustoimessa tai toimielimessä ja hänen henkilökohtaiseen kokoustyöskentelyynsä, minkä takia palkkiot on ennakkoperintälaissa säädetty palkaksi. Hallituksen jäsenten saamat palkkiot, samoin kuin toimitusjohtajan palkkiot ovat oikeuskäytännön mukaan aina palkkaa, jota ei voi verotuksellisesti hyväksyttävästi ohjata yhtiölle. Aihetta on käsitelty laajemmin Tilisanomissa 3/2022 ilmestyneessä artikkelissa Palkkojen ja palkkioiden verokysymyksiä.
Luentopalkkiot, henkilöyhtiön osakkaan palkka
Ennakkoperintälaki määrittelee palkaksi avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostaman palkan. Määräys lienee otettu lakiin selvyyden vuoksi erotuksena yksityisnostojen verokohtelulle.
Henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot ovat lain mukaan palkkaa, vaikka luennoitsija ei olisi työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan.
Verohallinnon ohjeessa Palkka ja työkorvaus verotuksessa on todettu, että ennakkoperintälain lainvalmisteluasiakirjoissa ei määritellä, mitä ovat henkilökohtaiset luento- ja esitelmäpalkkiot. Tämä toteamus antanee määrittelylle liikkumavaraa. Ohjeen mukaan Käytännössä tilaisuuden järjestäjä yleensä suunnittelee tilaisuuden, tekee sille ohjelman ja hoitaa kaikki käytännön järjestelyt. Hän sopii valitsemansa henkilön kanssa luennon tai esitelmän pitämisestä tilaisuudessa. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä saa järjestäjältä luennon aiheen ja luentoon käytettävissä olevan ajan. Luennoitsija tai esitelmän pitäjä tekee jaettavan materiaalin itsenäisesti ja saa luennon pitämisestä sovitun palkkion, joka on palkkaa.
Ohjeessa on otettu kantaa myös koulutustoimintaa harjoittaviin yrityksiin. Ohjeen mukaan luentopalkkion laskuttaminen yrityksen lukuun työkorvauksena on joskus hyväksyttävää. Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.
Sen sijaan muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot voidaan katsoa luennoitsijan palkaksi.
Luento tai esitelmä voi olla myös osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa, jolloin toimeksiantoa pidetään yhtenä kokonaisuutena ja siitä maksettu palkkio on työkorvausta. Samoin laajaan koulutuskokonaisuuteen sisältyvät luento- ja esitelmäpalkkiot ovat työkorvausta.
Työsopimus vai toimeksiantosopimus
Tyypillisiä tulkintaongelmia verotuksessa tuottavat sopimukset, joiden osapuolet haluavat katsoa sopimuksen toimeksiantosopimukseksi, mutta Verohallinnon mielestä kyseessä on työsopimus.
Ennakkoperintälakia koskevassa hallituksen esityksessä on todettu, että osapuolten välisen sopimuksen sisältö ja tarkoitus on lähtökohtana, kun ratkaistaan, onko osapuolten välille syntynyt työsuhde vai toimeksiantosuhde. Verohallinto arvioi sopimuksia tarkastellessaan erityisesti sisältääkö sopimus työsuhteelle vai toimeksiantosopimukselle tyypillisiä elementtejä.
Verohallinto ei katso olevansa sidottu sopimusten otsikointiin, vaan kutakin sopimusta arvioidaan sen tosiasiallisen sisällön perusteella. Sopimuksen luonne voi tulla Verohallinnon arvioitavaksi esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä.
Verohallinto lähtee nykyään siitä, että ainoastaan silloin, jos on epäselvää, onko kyseessä työ- vai toimeksiantosuhde, ratkaisu sopimussuhteen luonteesta tehdään erilaisten tunnusmerkkien kokonaisarvioinnin perusteella. Nämä työ- ja toimeksiantosuhteen rajanvedossa huomioon otettavat tunnusmerkit voidaan ryhmitellä muodollisiin ja tosiasiallisiin tunnusmerkkeihin. Muodolliset tunnusmerkit liittyvät erilaisiin yritystoiminnan aloittamiseen ja yrittäjänä toimimiseen liittyvien velvoitteiden täyttämiseen. Tosiasialliset tunnusmerkit liittyvät maksajan ja saajan välisen sopimussuhteen mukaisten velvoitteiden sisältöön sekä todellisiin työskentelyolosuhteisiin ja ehtoihin.
Keskeisiä toimeksiantosuhdetta puoltavia muodollisia tunnusmerkkejä ovat Verohallinnon mukaan toiminimellä tai yhtiömuodossa toimiminen ja pakollisten sosiaalivakuutusten ottaminen. Ennakkoperintärekisteriin kuuluminen katsotaan tyypillisesti yritystoimintatulkintaa puoltavaksi tekijäksi, mutta rekisteröintiä ei pidetä välttämättömänä. Muihin rekistereihin kuuluminen on yleensä myös yritystoiminnalle tyypillistä samoin kuin lakisääteisten ilmoitusten tekeminen.
Tosiasiallisia olosuhteita osoittavia tunnusmerkkejä ovat Verohallinnon mukaan työ- tai toimeksiantosopimuksen sisältö, työn suorittamisen henkilökohtaisuus tai itsenäisyys, työskentely toisen tai omaan lukuun sekä työn johto- ja valvontaoikeus. Tyypillisesti juuri työn johto- ja valvontaoikeuden eli työnantajan direktio-oikeuden olemassaolo tai sen puuttuminen on katsottu keskeiseksi toimeksiantosuhteen olemassaolon puolesta tai sitä vastaan puhuvaksi seikaksi.
Merkitystä on tulkinnassa annettu myös sille, tarjoaako työn teettäjä työvälineet, tarvikkeet ja materiaalit vai hankkiiko ja kustantaako työn suorittaja ne itse ja miten jakautuu vastuu työn lopputuloksesta erityisesti kolmansiin osapuoliin nähden. Mitä enemmän kuluvastuuta on työn tekijällä, sitä enemmän sopimuskokonaisuuteen sisältyy yrittäjäriskiä. Merkitystä annetaan myös työn tekemispaikalle. Jos työtä tehdään tiloissa, joissa tyypillisesti työskentelee korvauksen maksajan palkkasuhteisia työntekijöitä, on tämä työsuhteen puolesta puhuva tekijä.
Verotarkastuksissa on nostettu esiin esimerkiksi havaintoja siitä, kenen nimissä puhelinliittymät ovat tai keiden nimikylttejä on työhuoneiden ovissa. Eräässä tapauksessa verotarkastajat korostivat sitä havaintoa, että käyntikorteissa oli toimeksiantajayrityksen tiedot, jolloin ne viittasivat palkkasuhteen eikä toimeksiantosuhteen olemassaoloon.
Rajanvetotilanteissa voidaan EPL 13 §:n 2 momentin mukaan antaa merkitystä muillekin kuin maksajan havaittavissa oleville tunnusmerkeille. Lain mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat lain mukaan olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus. Säännös turvaa erityisesti suorituksen maksajaa, joka joutuu arvioimaan esimerkiksi sitä, millaisia työnantajailmoituksia tulee tehdä tai voidaan jättää tekemättä.
Yleensä lähtökohtana on pidetty, että aito yritystoiminta edellyttää useampia toimeksiantajia. Verohallinnon ohjeessa kuitenkin nykyään hyväksytään tulkinta, että esimerkiksi aloittavalla yrityksellä ei tarvitse olla kuin yksi toimeksiantaja, jos hän on muutoin järjestänyt toimintansa asianmukaisesti yritystoiminnan harjoittamiseksi.
Erityistilanteita, kuten luvanvarainen toiminta, tilaajavastuulain alaiset yritykset
Luvanvaraisten, toimilupaa edellyttävien elinkeinojen osalta on Verohallinnon ohjeessa todettu:
Jotta työn suorittaja voi toimia toimeksiantosuhteessa, hänellä on lähtökohtaisesti oltava toimialalla tarvittava toimilupa tai hänen on tehtävä toiminnan harjoittamisen edellytyksenä oleva ilmoitus viranomaisille taikka rekisteröidyttävä asianomaiseen rekisteriin. Jos elinkeinotoimintaa valvova viranomainen ei edellytä toimeksisaajan tai hänen yrityksensä omaa rekisteröintiä, lupaa tai ilmoitusta toiminnan harjoittamiseksi, sopimussuhdetta voidaan myös verotuksessa käsitellä toimeksiantosuhteena, jos toimeksiantosuhteen tunnusmerkit muutoin täyttyvät.
Tulkinta voi ymmärrettävästi vaihdella riippuen siitä, minkälaisesta luvanvaraisesta elinkeinosta on kysymys.
Ratkaisu KHO 2016:154 koskee kiinteistönvälitystoimintaa. Tapauksessa A Oy:llä ei ollut kiinteistönvälitystoiminnan edellyttämää vastaavaa hoitajaa, eikä sitä ollut rekisteröity välitysliikkeeksi. Sillä oli franchising-sopimus C Oy:n kanssa, joka oli rekisteröity kiinteistönvälitysliikkeeksi. Koska A Oy ei voinut harjoittaa luvanvaraista kiinteistönvälitystoimintaa itsenäisesti omaan lukuunsa, C Oy:n A Oy:lle maksamaa korvausta ei ollut pidettävä työkorvauksena vaan A Oy:n osakkaalle B:lle maksettuna palkkana. Osakeyhtiö toisin sanoen sivuutettiin verotuksessa toimiluvan puuttumisen takia.
Tapaukset ovat yksilöllisiä, mutta esimerkiksi kuljetusalalla saatetaan antaa merkitystä sille, onko yrityksellä liikennelupa. Merkitystä voi olla myös sillä, kenen omistamilla autoilla toimintaa harjoitetaan tai kenen nimissä ja vastuulla ovat leasing-sopimukset.
Yritykset, joiden tulee sopimuksia saadakseen täyttää tilaajavastuulain mukaiset kriteerit lienevät lähtökohtaisesti aina sellaisia yrityksiä, joiden kanssa tehdyt sopimukset ovat toimeksiantosopimuksia ilman uhkaa osakeyhtiön sivuuttamisesta ottaen huomioon, että tilaajavastuulain 5 §:n mukaan yrityksen on tarjousta tehdessään annettava selvitys siitä, onko yritys merkitty ennakkoperintälain mukaiseen ennakkoperintärekisteriin ja työnantajarekisteriin sekä arvonlisäverolain mukaiseen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin. Yritystoiminnan keskeisten perusedellytysten on toisin sanoen oltava kunnossa ennen kuin yritys voi tarjoutua tilaajavastuulain tarkoittaman alihankintasopimuksen osapuoleksi.
Vertailu toimeksiantajan työntekijöihin tai työsuhteen muuttaminen toimeksiantosuhteeksi
Verohallinto lähtee siitä, että jos työn suorittaja työskentelee kokonaisarvioinnin perusteella samanlaisissa olosuhteissa kuin työn teettäjän muutkin työntekijät, myös hän on työsuhteessa muodollisesta toimeksiantosopimuksesta huolimatta. Olosuhteet voivat olla erilaiset kuin työntekijöillä esimerkiksi silloin, jos työstä saatava vastike määräytyy eri tavalla kuin työntekijöiden vastike, pakolliset vakuutukset täytyy maksaa itse tai työn suorittajalle ei makseta lakimääräisiä ylityökorvauksia tai sairaus- ja loma-ajan korvauksia. Merkitystä voidaan antaa myös sille, tarjotaanko kaikille samanlaiset työsuhde-edut.
Joskus työntekijän työsuhde halutaan muuttaa toimeksiantosuhteeksi. Verohallinto lähtee näissä tilanteissa siitä, että työsopimuksen uusi otsikointi ei riitä, vaan työnteon ehtojen ja olosuhteiden on oltava työsuhteen muodollisen päättymisen jälkeen sellaiset, että toimeksiantosuhteen muodolliset ja tosiasialliset tunnusmerkit täyttyvät. Esimerkiksi palkkatyöntekijän eläköityminen voidaan ottaa toimeksiantosopimusta puoltavana tekijänä huomioon.
Ratkaisussa KHO 2016:35 oli kyse talouspäälliköstä, joka oli irtisanottu, koska hänen työtehtävänsä ulkoistettiin. Kommandiittiyhtiö, jonka ainoa työntekijä ja vastuunalainen yhtiömies entinen talouspäällikkö oli, voitti ulkoistuskilpailutuksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että Ky:lle maksettuja korvauksia ei ollut pidettävä talouspäällikön palkkana, koska tapauksen olosuhteet eivät osoittaneet työsuhteen keinotekoista muuttamista toimeksiantosuhteeksi, eikä aiemmalla työsuhteella siten ollut merkitystä asiassa.
Talouspäällikköä koskeva ratkaisu olisi mitä ilmeisimmin voinut soveltua yhtä lailla muullakin toimialalla toimineeseen henkilöön ilman toimialan erityistä vaikutusta asiaan. Keskeinen merkitys annettiin sille, että työsuhdetta ei ollut muutettu toimeksiantosuhteeksi keinotekoisesti. Tapauksen yhtiö oli kommandiittiyhtiö, mutta sillä ei ole lähtökohtaista merkitystä, onko toimeksiannon osapuolena oleva yritys osakeyhtiö vai henkilöyhtiö. Tärkeä tieto on, että verotarkastuksissa ovat verotarkastajat kiinnittäneet huomiota siihen, onko toimeksiannon mukainen työ yhtiön kaupparekisteriin merkityn toimialan mukaista vai ei.
Kevytyrittäjyys
Verolainsäädännössä ei ole kevytyrittäjyyden määritelmää, vaan kyse on puhekielen ilmaisusta. Kevytyrittäjyydessä on kyse siitä, että työsuoritteen tekijä laskuttaa palkkionsa asiakkaaltaan laskutuspalveluyrityksen kautta.
Laskutuspalveluyritys on ennakkoperintärekisteriin rekisteröity yritys, joka tilittää ennakonpidätyksellä ja muilla mahdollisilla maksuilla sekä omilla kuluillaan vähennetyn maksun asiakkaalleen. Laskutuspalveluyrityksen käyttö on käytännöllistä free lancereille tai satunnaisia palkkioita saaville henkilöille, kuten esiintyville taiteilijoille tai esimerkiksi alustatalouden toimijoille, kuten ruokaläheteille. Laskutuspalveluyrityksen kautta veloitettu palkkio on saajalleen tilanteen mukaan joko palkkaa tai työkorvausta.
