Erityiskysymyksiä palkkojen ja palkkioiden verotuksesta

Tilisanomissa 3/22 julkaistun artikkelin Palkkojen ja palkkioiden verokysymyksiä aihepiiriä käytiin läpi TilisanomatLIVE-webinaarissa 24.5.2022. Webinaarissa esitettiin seuraavat kolme yleisökysymystä:

Puolueveron verovähennysoikeus

Webinaarissa esitettiin kysymys ”Miten ”puolueverot” tulkitaan verotuksen kannalta?”

Esitetyn kysymyksen voi todeta olevan varsin hyvä, koska puolueveron maksamiseen liittyvä vähennysoikeus poikkeaa muista tilanteista, joissa henkilö lahjoittaa saamiaan tuloja eteenpäin. Ensin on kuitenkin määriteltävä, mitä termillä ”puoluevero” tarkoitetaan.

Wikisanakirja toteaa puolueveron olevan arkikieltä ja että termillä tarkoitetaan kunnallisten luottamushenkilöiden palkkioista perittävää luottamushenkilömaksua. Taustaksi todetaan, että Verohallinnon tulkinnan mukaan luottamustoimesta saatu korvaus on verotuksessa aina palkkaa riippumatta siitä, onko luottamushenkilö työ- tai virkasuhteessa taikka toimeksiantosuhteessa korvauksen maksajaan.

Hallituksen esityksessä kuntalaiksi ja eräiksi siihen liittyviksi laeiksi HE 268/2014 on esityksen yleisperusteluissa, kohdassa ”Nykytila” kirjoitettu seuraavaa:

”Kokouspalkkiot ja ansionmenetyskorvaukset ovat verotettavaa tuloa. Niin kutsuttu puoluevero eli luottamushenkilömaksu pidätetään luottamushenkilöltä hänen antamansa valtuutuksen nojalla. Luottamushenkilömaksu on verotuksessa vähennyskelpoinen tulon hankkimisesta johtunut meno.”

Verohallinnon ohjeessa ”Vuosi-ilmoitus puolueelle maksetusta luottamushenkilömaksusta” on todettu seuraavaa:

”Puolueen on ilmoitettava sellaiset henkilön tuloverotuksessa vähennyskelpoiset luottamushenkilömaksut, jotka henkilö on itse maksanut suoraan puolueelle.

Vähennyskelpoisia luottamushenkilömaksuja ovat kunnallisista, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän luottamustoimista maksetuista kokouspalkkioista perityt luottamushenkilömaksut. Luottamustoimia ovat esimerkiksi jäsenyydet kunnan, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän hallituksessa, valtuustossa ja lautakunnassa tai muissa yhteistyöelimissä.

Jos kokouspalkkion maksaja, esimerkiksi kunta, on perinyt maksun suoraan kokouspalkkiosta ja välittänyt maksun sitten puolueelle, kokouspalkkion maksaja, eli kunta, ilmoittaa tällaiset perityt maksut tulorekisteriin tulorekisterin ohjeiden mukaan.

Maksua ei ilmoiteta, jos se on maksettu muusta kuin kunnallisesta, hyvinvointialueen tai hyvinvointiyhtymän luottamustoimesta, esimerkiksi osakeyhtiön tai muun yksityisoikeudellisen yhteisön hallituksen jäsenyydestä.”

Tuloverolaissa ei ole nimenomaista säännöstä puolueveron vähennyskelpoisuudesta. Kun Verohallinnon ohjeessa samoin kuin hallituksen esityksessä kuntalaiksi puhutaan verotuksessa vähennyskelpoisesta tulonhankkimismenosta, on tällöin kyse yleisen vähennyssäännöksen eli tuloverolain 95 §:n mukaisesta tulonhankkimismenosta. Kyseisen säännöksen nojalla verovelvollinen saa vähentää palkkatulostaan palkkatulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet menot. Tällöin, kun lain mukaisena peruslähtökohtana on, että tulonhankkimisvähennystä myönnetään ilman eri selvitystä 750 euroa (kuitenkin enintään palkkatulon määrän verran), on verovelvolliselle tosiasiallista hyötyä vain tämän määrän ylittävistä tulonhankkimismenoista, kuten puolueveroista.

Luentopalkkioiden verotus

Toinen TilisanomatLIVE-webinaarissa esitetty kysymys kuului: ”Miten tiukkaa on tulkinta/rajanveto luento-, koulutus- ja esitelmöintipalkkioiden henkilökohtaisuudesta? Missä tilanteissa yhtiö voi laskuttaa tällaiset palkkiot?”

Kysymys ratkeaa ennakkoperintälain 13 §:n tulkinnalla. Kyseisen säännöksen mukaan Palkalla tarkoitetaan:

1) kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa;

2) kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta.

Ratkaisevaa on siten säännöksen sanamuodon mukaan luento-/esitelmäpalkkion henkilökohtaisuus. Verohallinto katsoo tällaiset palkkiot 4.1.2019 antamansa ohjeen Palkka ja työkorvaus verotuksessa, Dnro VH/3003/00.01.00/2018 mukaan hyvin tyypillisesti palkaksi. Jopa ohjeen luvun 9.3.1 otsikko kuuluu ”Luonnollisen henkilön luento- ja esitelmäpalkkiot ovat palkkaa”.

Ohjekirjeensä tekstissä Verohallinto on todennut, että luento- ja esitelmäpalkkio on kyseisen henkilön veronalaista palkkatuloa riippumatta siitä, onko hän työ- tai virkasuhteessa palkkion maksajaan vai ei.

Verohallinnon tulkinta johtaa siihen, että tilanteessa, jossa luennoitsija ohjaa saamansa luentopalkkiot yksin omistamalleen osakeyhtiölle, saattaa Verohallinto sivuuttaa yhtiön. Toisaalta asiassa tulee ottaa huomioon, että Verohallinnon ohjeessa puhutaan työ- tai virkasuhteesta palkkion maksajaan. On myös mahdollista, että luennon tilaaja tilaa luennon joltakin yritykseltä, jonka kanssa se tekee toimeksiannon luennon pitämisestä ja luennon voi pitää kuka tahansa toimeksisaajayrityksen työntekijöistä. Tällaisessa tilanteessa lähtökohtana on, että luennon pitäminen kuuluu luennoitsijan sellaisiin työtehtäviin, joita hänen oma työnantajansa hänelle määrää ja palkkio kuuluu hänen työnantajalleen ja palkkio myös lopullisesti verotetaan hänen työnantajayhtiönsä tulona. Näin varsinkin tilanteessa, jossa koulutustilaisuuksien tarjoaminen muutoinkin läheisesti liittyy toimeksisaajayrityksen toimialan mukaiseen toimintaan. Tilanne on sama, jos luento tai esitelmä on osa laajempaa konsultointitoimeksiantoa.

Verohallinnon ohjekirjeessä on tältä osin lausuttu seuraavaa:

”Koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittavien yritysten palveluksessa työskentelevät luennoitsijat eivät yleensä työskentele tilaisuuden järjestäjän lukuun. Tällainen yritys voi olla myös niin sanottu yhdenmiehenyhtiö. Tilaisuuden järjestäjän tällaiselle yritykselle maksamat palkkiot eivät ole luennoitsijan palkkaa, vaan luennoitsijan työnantajayrityksen saamaa työkorvausta.

Muille kuin koulutus- ja luennointitoimintaa yleisesti ja tunnetusti harjoittaville yrityksille maksetut luento- ja esitelmäpalkkiot ovat luennoitsijan henkilökohtaista palkkaa. Tällainen yhtiö on tyypillisesti yhtiö, jonka omistaja on päätyössä muualla ja yhtiön toiminta koostuu pääasiassa omistajan sivutoimisesta luennoinnista.”

Verotuksen oikaisu, jos verovelvollinen jälkikäteen muuttuu

Kolmas TilisanomatLIVE-webinaarissa esitetty kysymys kuului seuraavasti: ”Tapauksen KHO 2011:31 mukaisesta tilanteesta: kun yhtiön laskuttama hallituspalkkio tai toimitusjohtajan palkkio verotetaan ao. henkilön henkilökohtaisena tulona, tarkoittaako se, että jos yhtiö palkkion kuitenkin on laskuttanut ja pitänyt, että yhtiö voi sitten kirjata sen verovapaana tuottona?”

Vastaus kysymykseen löytyy Verohallinnon 27.11.2017 antamasta ohjeesta Verotuksen muutokset, kun suoritus katsotaan jälkikäteen palkaksi, Dnro A237/200/2017. Ohjeen kohdassa 4.3 Suorituksen saajan verotus on todettu:

”Kun jälkikäteen havaitaan, että alkuperäiselle suorituksen saajalle on maksettu ennakonpidätystä toimittamatta suoritus, joka on katsottava työn tehneen luonnollisen henkilön palkaksi, suorituksen saajan elinkeinotulosta on poistettava palkaksi katsottu suorituksen määrä (VML 75 §). Suorituksen saajan elinkeinotulosta vähennettävistä kuluista on vastaavasti poistettava palkkatuloksi katsottavaan suoritukseen kohdistuvat kulut.”

Lisäksi ohjeessa on otettu kantaa tilanteeseen, jossa palkkana verotettu määrä maksetaan yhtiöltä työntekijälle:

”Suorituksen saaja voi myöhemmin maksaa ilman tuloveroseuraamuksia palkansaajalle tämän veronalaiseksi palkaksi katsotun suorituksen määrän. Tätä määrää ei enää vähennetä suorituksen saajan elinkeinotulosta, koska vastaava määrä on jo aikanaan kertaalleen poistettu elinkeinotulosta.”