Työkomennus ulkomailla – verotus ja työnantajan velvoitteet

Ulkomailla työskentely on monen työntekijän pitkä­aikainen haave ja myös yritykselle erinomainen mahdollisuus hyödyntää työntekijän osaamista tilapäisesti toisessa valtiossa. Pandemia on tuonut omat haasteensa yritysten kansainvälisten työkomennusten järjestämiseen, mutta kiinnostus työkomennuksia kohtaan ei varmasti ole loppunut. Itse asiassa etätyön yleistyessä kiinnostus lyhyt- ja pidempiaikaiseen työskentelyyn muualla kuin omalla työpisteellä on päinvastoin kasvanut räjähdysmäisesti.

Työkomennuksen järjestäminen edellyttää sekä työnantajalta että työn­tekijältä hyvää etukäteissuunnittelua ja perehtymistä komennustilanteisiin liittyviin velvoitteisiin, kuten sosiaaliturvan järjestämiseen ja ennakonpidätys- ja raportointivelvoitteiden hoitamiseen niin Suomessa kuin työskentelyvaltiossa.

Komennustilanteisiin olennaisesti liittyvää sosiaaliturvan järjestämistä on käsitelty laajemmin Tilisanomat 3/2019:n artikkelissa Ulkomaankomennus Suomesta – mitä kaikkea pitää ottaa huomioon?

Palkkatulon verovapaus Suomessa kuuden kuukauden säännön nojalla

Työkomennuksen kestolla on sekä kansallisten että kansainvälisten veronormien näkökulmasta vaikutusta siihen, missä maassa työntekijän palkka verotetaan. Verotukseen vaikuttavat työskentely- ja lähtövaltion kansalliset lainsäädännöt sekä Suomen solmimat tuloverosopimukset, joissa on sovittu verotusoikeuden jakautumisesta sopimusvaltioiden kesken.

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkkatulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa, paitsi jos työskentelyyn soveltuu niin sanottu kuuden kuukauden sääntö, jonka mukaan ulkomaantyöstä saatua palkkatuloa ei veroteta Suomessa. Säännön soveltaminen edellyttää, että työskentely ulkomailla kestää yhtäjaksoisesti vähintään kuusi kuukautta ja että työskentelyvaltion kanssa tehty verosopimus ei estä palkkatulon verottamista työskentelyvaltiossa. Yhtäjaksoisuuden ei katsota katkea­van, jos työntekijä ei oleskele Suomessa komennuksen aikana enempää kuin keskimäärin kuusi päivää täyttä ulkomaantyöskentelykuukautta kohden.

Ulkomaantyöskentelystä saatu palkkatulo on lähtökohtaisesti Suomessa veronalaista tuloa.

Kuuden kuukauden sääntö ei lähtökohtaisesti katkea, vaikka työntekijän työnantaja tai työskentelyvaltio vaihtuisivat kesken komennuksen. Työskentelyvaltion ja täten myös verosopimuksen vaihtuessa täytyy kuitenkin ottaa huomioon, että myöskään uuden työskentelyvaltion kanssa tehty verosopimus ei saa estää palkkatulon verottamista.

Sosiaaliturva komennustilanteissa

Oikeus Suomen sosiaaliturvaan katkeaa yleensä nopeasti ulkomaille muuton jälkeen, jolloin työntekijä siirtyy lähtökohtaisesti työskentelyvaltion sosiaaliturvan piiriin. Lähetettyjä työntekijöitä koskee kuitenkin merkittävä poikkeus, jonka mukaan ulkomailla tilapäisesti työskentelevä työntekijä säilyy Suomen sosiaaliturvan piirissä tietyin edellytyksin koko työkomennuksen ajan. Sosiaaliturvan järjestämiseen vaikuttaa se, mihin valtioon työntekijä lähetetään, joten työnantajan tulee aina tarkasti selvittää, miten kunkin maan osalta sosiaaliturva järjestetään.

Työnantajan komennustilanteisiin liittyvät kustannusten korvaukset verotuksessa

Työntekijälle aiheutuu tavanomaisesti ulkomaille muuton johdosta lisäkuluja, joissa voi olla kyse esimerkiksi paikallisen asunnon järjestämisestä, matkustukseen ja muuttoon tai lastenhoidon järjestämiseen liittyvistä kuluista. Työnantajan kanssa on usein sovittu kustannusten korvaamisesta maahan asettautumisen yhteydessä. Tällöin tulee myös tarkemmin pohtia, miten tällaisia työntekijälle rahanarvoisia etuja tulee käsitellä työntekijän verotuksessa ja rinnastetaanko tällaisten kulujen korvaaminen työntekijän veronalaiseksi palkkatuloksi.

Työnantajalle on voinut tuottaa vaikeuksia hahmottaa kaikkia niitä kustannuksia ja niiden verokohtelua, joita työntekijälle voidaan ulkomaankomennustilanteessa korvata. Verohallinto on hiljattain julkaissut kannanoton, jossa on koottu yhteen työnantajan yleisimpien ulkomaantyöskentelyyn liittyvien kustannusten sekä asettautumispalveluiden korvaamisten verokohtelua (diaarinumero VH/2124/00.01.00/2021). Olennaista on huomata, että yhtä yleispätevää sääntöä kustannusten korvaamiseen ei kannanotosta huolimatta edelleenkään ole, vaan jokaisen kustannuksen verokohtelu tulee ratkaista erikseen.

Yleispätevää sääntöä kustannusten korvaamiseen ei kannanotosta huolimatta edelleenkään ole, vaan jokaisen kustannuksen verokohtelu tulee ratkaista erikseen.

Työnantajan työntekijälle maksamat ulkomaantyöskentelyyn liittyvät kustannusten korvaukset eivät muodosta työntekijälle Suomessa veronalaista tuloa, jos ne liittyvät kuuden kuukauden säännön alaiseen palkkaan. On syytä kuitenkin huomata, että kyseiset korvaukset saattavat olla veronalaista tuloa työskentelyvaltion lainsäädännön mukaan, joten tältä osin verokohtelu on syytä selvittää työskentelyvaltiossa aina erikseen.

Tuloverolaissa on erikseen säädetty verovapaiksi tietyt elantokustannusten korvaukset ulkomaantyöskentelyyn liittyen. Lisäksi erilaiset kustannukset voivat olla verovapaasti korvattavia henkilökuntaetuja, työmatkakustannuksia tai koulutuskustannuksia koskevien säännösten nojalla.

Matka- ja muuttokustannukset

Työnantajan työntekijälle tai tämän perheelle työkomennukseen liittyvistä matkakustannusten korvauksista ulkomaille muuton tai Suomeen paluun yhteydessä ei muodostu työntekijälle veronalaista etua. Sen sijaan lomamatkat ulkomailta Suomeen ovat veronalaista tuloa työntekijälle ja perheelle, eikä niitä voida verovapaasti korvata.

Tuloverolain erityissäännöksen johdosta työnantaja voi korvata työntekijän ja tämän perheen työkomennuksesta johtuvan ulkomaille muuton ja paluun yhteydessä syntyviä kustannuksia, kuten lisämatkatavaroista ja muuttorahdista syntyvät kulut. Joissain tapauksissa vain puolet muuttokustannuksista voidaan korvata verovapaasti, esimerkiksi jos muutto ei ole tapahtunut työnantajan intressistä ja aloitteesta.

Lasten koulutus ja päivähoito

Työnantaja voi korvata verovapaasti työntekijän lasten tavanomaiset koulumaksut ulkomailla, kun kyse on Suomen peruskoulussa ja lukiossa annettavaa opetusta vastaavasta koulutuksesta. Sen sijaan lasten päivähoidosta aiheutuvien kustannusten korvaamisen katsotaan muodostavan työntekijälle veronalaisen edun.

Poikkeuksena on kuitenkin lastenhoitajasta aiheutuvien kustannusten korvaaminen. Esimerkiksi työnantajan järjestämän au pair -tyyppisen hoitajan palkan maksaminen ei muodosta työntekijälle verotettavaa etua, mikäli järjestelyä voidaan pitää kyseisessä maassa tyypillisenä. Lisäksi työnantaja voi korvata verovapaasti esimerkiksi kokin, sisäkön tai puutarhurin kulut, jos tällaista pidetään työskentelyvaltiossa tavanomaisena.

Kielikoulutus, terveydenhuollon järjestäminen, vakuutukset, ­viisumi ja oleskeluluvat

Uuteen maahan muuttaminen voi edellyttää työntekijältä perehtymistä maan kulttuuriin, tapoihin ja kieleen jo ennen työskentelyn varsinaista aloitusta. Työnantaja voi auttaa työntekijää sopeutumaan uuteen asuinmaahan esimerkiksi järjestämällä kielikoulutusta tai muuta vastaavaa integroitumiseen liittyvää koulutusta. Niin sanotun komennusmatkavalmennuksen ja kielikoulutuksen järjestäminen työnantajan toimesta onkin säädetty työntekijälle verovapaaksi eduksi. Verovapaus ei kuitenkaan koske työntekijän perhettä, vaan heille vastaavat valmennukset ja koulutukset ovat veronalaista etua, paitsi jos tästä ei aiheudu työnantajalle ylimääräisiä kuluja.

Niin sanotun komennusmatkavalmennuksen ja kielikoulutuksen järjestäminen työnantajan toimesta on säädetty työntekijälle verovapaaksi eduksi.

Työskentely ulkomailla tapahtuu usein työnantajan intressistä. Työnantajan vastuulla on lähtökohtaisesti hankkia työntekijälle tarvittavat oleskelu- tai työluvat sekä mahdollinen viisumi. Näihin liittyvien kulujen korvaus ei ole työntekijälle veronalainen etu. Työntekijälle hankittu laajennettu matkavakuutus (komennusmatkavakuutus) ei muodosta veronalaista etua, mutta esimerkiksi passin hankkimista voidaan vain poikkeuksellisesti pitää verovapaana etuna työntekijälle. On hyvä myös huomata, että perheen osalta edellä mainittujen kustannusten korvausta pidetään työntekijän veronalaisena etuna.

Tavanomainen ja kohtuullinen työnantajan koko henkilökunnalleen tai eläkkeellä oleville entisille työntekijöilleen järjestämä terveydenhuolto on Suomessa verovapaa henkilökunta­etu, ja sitä sovelletaan myös ulkomaan komennuksiin liittyvissä tilanteissa. Ulkomaantyöskentelyyn liittyen voi muodostua ylimääräisiä rokotus-, lääke- tai lääkärintarkastuskuluja, jotka työnantaja voi korvata verovapaasti työntekijälle, mutta ei lähtökohtaisesti työntekijän perheelle. Jos työntekijälle ei ole otettu komennusmatkavakuutusta, voi työnantaja korvata ulkomailla syntyneitä työntekijän lääkärikuluja tositteita vastaan, jos kyse on sellaisista kuluista, jotka kuuluisivat työterveydenhuollon piiriin Suomessa olevien työntekijöiden osalta.

Vero- ja muiden henkilökohtaisten asioiden hoitaminen veronalaista etua

Niin sanotuissa relocation-kulujen korvaamisessa on katsottu oikeus- ja verotuskäytännössä olevan kyse työntekijän elanto­menojen ja henkilökohtaisten velvollisuuksien hoitamisesta, mistä syystä niitä ei ole voitu työnantajan toimesta vero­vapaasti korvata työntekijälle tai hänen perheelleen. Tällaisina menoina on pidetty esimerkiksi viranomaisrekisteröinteihin ja -hakemuksiin, sosiaaliturvaan ja veroasioiden hoitoon ­liittyviä kuluja.

Myös kulut liittyen asunnon hankintaan, valuutan­vaihtoon, pankkitilin avaamiseen ja mahdollisen vuokra- ja muiden sopimusten solmimiseen ovat lähtökohtaisesti elanto­menoja, joiden korvaaminen työntekijälle muodostaa pääsääntöisesti verotettavan edun, mutta joitain harvoja poikkeuksia on myös olemassa.

Matkustamiskustannukset erityiselle työntekemispaikalle

Enintään kolme vuotta kestävien työkomennusten osalta voidaan tiettyjen edellytysten täyttyessä katsoa olevan kyse työmatkasta erityiselle työntekemispaikalle, jolloin työnantaja voi korvata työntekijälle verovapaasti työmatkasta aiheutuneet kulut. Tällaisia kuluja ovat matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus.

Työmatkana ei pidetä työntekijän viikonloppumatkoja työskentelyvaltiosta kotiin, mutta työntekijän työntekovaltiossa sijaitsevan tilapäisen majoituspaikan ja erityisen työntekemispaikan, eli työskentelyvaltion työskentelypaikan, välisiin matkoihin liittyvät kustannusten korvaukset ovat työntekijälle verovapaita. Työnantajalla on myös mahdollisuus maksaa työntekijälle ulkomaanpäivärahaa tai ateriakorvausta verovapaasti työmatkan ajalta.

Merkittävä etu on myös majoittautumista koskeva kohta, jonka mukaan työnantaja voi korvata työntekijän tilapäisestä majoituksesta aiheutuvat kulut vero­vapaasti. Käytännössä työntekijä voi siten asua esimerkiksi työnantajan kustantamassa vuokra-asunnossa ilman, että tästä aiheutuvia kustannuksia luetaan hänen verotettavaksi tulokseen. Mikäli työnantajalle ei muodostu perheen asumisesta lisäkuluja, ei perheen asuminen työn­antajan kustantamassa asunnossa muuta tilannetta verovapauden osalta.

Työnantajavelvollisuudet ulkomailla

Komennustilanteissa suomalaisen lähettävän ­työnantajan tulee tarkoin selvittää, miten työntekijän sosiaaliturva järjestetään ulkomaantyöskentelyn aikana ja soveltuuko työskentelyyn kuuden kuukauden sääntö. Kuuden kuukauden säännön soveltuessa suomalaisen työnantajan ei tarvitse tehdä palkasta ennakonpidätystä Suomeen, sillä verotus­oikeus on työskentelyvaltiolla. Työnantaja on vastuussa ennakonpidätyksen tekemisestä, ja työnantajan täytyy myös seurata säännön edellytysten täyttymistä ulkomaantyöskentelyn aikana. Jos kuuden kuukauden sääntö ei sovellu, tulee työnantajan tehdä ulkomaantyöstä maksetusta palkasta ennakonpidätys Suomeen sekä maksaa sosiaaliturvamaksut ja hoitaa normaalit raportoinnit tulorekisteriin.

Kuuden kuukauden säännön soveltuessa suomalaisen työnantajan ei tarvitse tehdä palkasta ennakonpidätystä Suomeen.

Komennustilanteissa on aina hyvä konsultoida ­paikallista veroasiantuntijaa tai verohallintoa, jotta voidaan varmistua siitä, ettei työskentelyvaltion kanssa tehty vero­sopimus estä palkkatulon verottamista ja miten veronmaksu ja muut mahdolliset velvoitteet tulee käytännössä ulkomaille suorittaa. Mikäli työskentelyvaltiolla on palkkaan verotusoikeus, voidaan verot tilittää työskentely­valtiosta riippuen joko ennakonpidätyksin tai työntekijän hakemin ennakkoveroin.

Mikäli työnantajayritykselle muodostuu työskentelyvaltioon niin sanottu kiinteä toimipaikka, on työskentely­valtiolla pääsääntöisesti verotusoikeus työntekijän palkkatuloon, vaikka työskentely kestäisi alle kuusi kuukautta. Lähtökohtaisesti kiinteä toimipaikka rinnastuu paikalliseen työnantajayhtiöön, josta seuraa paikalliset työnantaja­velvoitteet.

Lopuksi

Kansainväliset työskentelytilanteet vaativat aina hyvää suunnittelua sekä työnantajan että työntekijän osalta ulkomaantyöskentelyyn liittyvistä velvoitteista sekä Suomessa että työskentelyvaltiossa. Verotuksen kannalta on olennaista selvittää, voidaanko ulkomaantyöhön soveltaa kuuden kuukauden sääntöä ja muodostuuko työnantajalle työskentelyvaltioon kiinteä toimipaikka, ja tarkastella jokaista korvattavaa kustannusta erikseen niiden korvaamistilanteissa.

Vaikka asiat olisi helppo selvittää kotimaassa, edellyttää huolellinen ulkomaantyöskentelyn valmistautuminen käytännössä aina myös paikallisten vero- ja muiden velvollisuuksien etukäteistä selvittämistä.