Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi ja verovuosi

Taustaa

Yritysmuodon muuttamista koskevia säännöksiä on useissa eri laeissa. Vaikka elinkeinoverolaissa säännellään kattavasti yritystoiminnan verotusta ja myös erilaisten yritystoiminnan muutostilanteiden verotusta, on yritysmuodon muutoksia koskevat säännökset kuitenkin jätetty lain ulkopuolelle. Elinkeinoverolaki sisältää kattavat yritysjärjestelyjä koskevat säännökset, mutta yritysmuodon muutoksia koskevaa sääntelyä laissa ei ole lukuun ottamatta EVL 51 c §:ssä olevaa viittaussäännöstä. Sen mukaan yritysmuodon muutosten osalta noudatetaan, mitä tuloverolain 24 ja 28 §:ssä toimintamuodon muutoksista säädetään. Vaikka EVL 51 c §:ssä puhutaan yritysmuodon muutoksista ja TVL:n puolella käytetään termiä toimintamuodon muutos, on kyse kuitenkin samasta ilmiöstä.

Se, että toimintamuodon muutoksia koskevat säännökset on sijoitettu TVL:iin, saattaa tuntua yllättävältä. Tämä on kuitenkin perusteltua siinä mielessä, että ne koskevat muitakin kuin elinkeinotoimintaa harjoittavia yrityksiä. Toisaalta yritysjärjestelyjä koskevat säännökset on sijoitettu EVL:iin, vaikka ne ainakin nykyisin koskevat soveltamisalaansa kuuluvia kaikkia yrityksiä siitä riippumatta, verotetaanko yritystä TVL:n, EVL:n tai MVL:n säännösten mukaan.

Toimintamuodon muutoksia sääntelevän TVL 24 §:n keskeinen sisältö on se, että säännöksessä tarkoitetut toimintamuodon muutokset voidaan toteuttaa ilman tuloveroseuraamuksia. Toimintamuodon muutoksissa noudatetaan siis jatkuvuusperiaatetta. Toimintamuodon jälkeisessä yritysmuodossa jatketaan samasta verotuksellisesta asemasta kuin mikä yrityksellä oli aikaisemmassa yritysmuodossa.

Toimintamuodon muutokset ovat verotuksessa nykyisin suhteellisen ongelmattomia.

Yksityinen elinkeinonharjoittaja voi jatkuvuusperiaatteen mukaisesti muuttaa toimintansa osakeyhtiöksi. TVL 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan tällaisessa toimintamuodon muutoksessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta. Säännös on kuitenkin siinä mielessä varsin tiukka, että siinä edellytetään, että liikkeen- tai ammatinharjoittaja merkitsee yksin kaikki perustamansa osakeyhtiön osakkeet. Tällaisesta muodonmuutoksesta on lisäksi huomattava se, että osakeyhtiöllä ei voi olla EVL 46 a §:ssä tarkoitettua toimintavarausta. Sen vuoksi yksityisen elinkeinonharjoittajan tekemä toimintavarus tuloutuu hänen verotuksessaan toimintamuodoin muutosvuotena.

TVL 24 §:n 5 momentissa on erityissäännös, joka koskee muodon muutoksia osakeyhtiöksi. Sen mukaan osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiseen. Tämän vuoksi osakeyhtiötä edeltävän yrityksen on annettava veroilmoitus kyseiseen ajankohtaan päättyvältä verovuodelta. Muissa toimintamuodon muutostilanteissa yritystä verotetaan verovuodelta sen yritysmuodon mukaan, jossa se oli tilikauden päättyessä. Tällöinkin verovuoden aikaisiin tapahtumiin sovelletaan tapahtumahetken aikaista yritysmuotoa koskevia säännöksiä.

Toimintamuodon muutokset ovat verotuksessa nykyisin suhteellisen ongelmattomia. Yksityisen elinkeinonharjoittajan toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi on kuitenkin aiheuttanut TVL 24 §:n 5 momentin tulkintaa koskevia kysymyksiä. Seuraava korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu koskee tätä aihepiiriä.

Tapaus KHO 12.9.2019 T 4097

A oli yksityinen elinkeinonharjoittaja, jonka toiminimen tilikausi oli ollut 1.3.–28.2. A oli antanut verovuodelta 2011 toiminimen tilikauden 1.3.2010–28.2.2011 tulokseen perustuneen veroilmoituksen. A oli antanut verovuodelta 2012 toiminimen tilikauden 1.3.2011–1.1.2012 tulokseen perustuneen veroilmoituksen, koska toiminimi oli muutettu tuloverolain 24 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisesti osakeyhtiöksi ja koska osakeyhtiö oli merkitty kaupparekisteriin 1.1.2012. Verohallinto oli katsonut, että A:n toiminimen viimeinen tilikausi oli päättynyt ennen osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemisajankohtaa eli 31.12.2011. Verovuosi 2011 koostui siten tilikausista 1.3.2010–28.2.2011 ja 1.3.2011–31.12.2011.

Hallinto-oikeus oli katsonut, että tuloverolain 24 §:n 5 momentin sanamuotoa ei voitu tulkita siten, että osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verovuoden olisi voitu katsoa päättyvän päivää ennen osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä. A:n oli tullut antaa toiminimen liiketoiminnasta veroilmoitus ajalta 1.3.2011–1.1.2012, ja kyseisen tilikauden tulot tuli verottaa verovuoden 2012 tulona. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen.

Kommentit

Verotusmenettelystä annetun lain 3 §:n mukaan veroa suoritetaan verovuonna saadusta tulosta. Verovuosi on kalenterivuosi tai, jos kirjanpitolaissa tarkoitettuna tilikautena ei ole kalenterivuosi, se tai ne tilikaudet, jotka ovat kalenterivuoden aikana päättyneet.

Yksityinen elinkeinonrajoittaja A oli 1.12.2011 perustanut toimintaa jatkamaan B Oy:n. Verohallintoon 13.12.2011 saapuneen osakeyhtiön perustamisilmoituksen saatteessa A oli pyytänyt B Oy:n rekisteröintiä 1.1.2012 tai sen jälkeen. B Oy merkittiin kaupparekisteriin 1.1.2012. A oli toimittanut Verohallinnolle myös toiminimen lopettamisilmoituksen Y6, jossa on ilmoitettu toiminimen muuttuvan TVL 24 §:n mukaisella toimintamuodon muutoksella osakeyhtiöksi ja elinkeinotoiminnan päättyvän, kun osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin.

Alun perin A:n verotus vuodelta 2011 toimitettiin hänen antamansa ilmoituksen mukaisesti niin, että hänen tulokseen luettiin vuonna 2011 päättyneen tilikauden 1.3.2010–28.2.2011 tulo. Sittemmin Verohallinto vuonna 2013 oikaisi A:n verotusta hänen vahingokseen. Oikaisupäätöksessä katsottiin, että A:n harjoittaman liikkeen viimeinen tilikausi oli päättynyt 31.12.2011, eikä 1.1.2012, kuten hän itse oli ilmoittanut. Kun kalenterivuonna 2011 oli Verohallinnon tulkinnan mukaan päättynyt kaksi tilikautta (1.3.2011–28.2.2011 ja 1.3.2011–31.12.2011) verovuoden 2011 tulo laskettiin tämän mukaisesti. A:n vuoden 2011 tuloon lisättiin 206 559,17 euroa.

On aika päivittää ohje ja muuttaa verotuskäytäntö lain sanamuodon mukaiseksi.

TVL 24 §:n 5 momentin mukaan osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verovuoden katsotaan päättyvän osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiseen. Esillä olevassa tapauksessa on kysymys siitä, onko A:n liikkeen viimeinen tilikausi päättynyt 31.12.2011 vai 1.1.2012. A:n toimintaansa jatkamaan perustettu B Oy merkittiin kaupparekisteriin 1.1.2012. Lain sanamuoto johtaa vääjäämättä siihen, että A:n 1.3.2011 alkaneen tilikauden on katsottava päättyvän 1.1.2012 ja tämän tilikauden tulo tulee verottaa verovuoden 2012 tulona eikä vuoden 2011 tulona kuten Verohallinto oli tehnyt. Hallinto-oikeus ja KHO totesivat selkeästi, että TVL 24 §:n 5 momentin sanamuotoa ei voitu tulkita siten, että osakeyhtiötä edeltävän yrityksen verovuoden olisi voitu katsoa päättyvän päivää ennen osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä.

Edellä mainitun lisäksi hallinto-oikeus totesi, että Verohallinto oli oikaissut A:n verotusta lain sanamuodon vastaisesti. Tämän vuoksi Verohallinto velvoitettiin maksamaan A:lle myös kohtuulliset oikeudenkäyntikulut.

Verohallinnon 14.8.2019 antamassa toimintamuodon muutoksia koskevassa ohjeessa (kohta 5.1.) todetaan seuraavasti: ”Osakeyhtiötä edeltäneen yritysmuodon verovuosi päättyy osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemispäivää edeltävään päivään. Vastaavasta osakeyhtiön verovuoden ensimmäinen päivä on päivänä, jona osakeyhtiö merkitään kaupparekisteriin.” Verohallinnon tekemä A:n verotusta koskeva oikaisupäätös oli siis Verohallinnon ohjeen mukainen, mutta ohje oli lain sanamuodon vastainen. On aika päivittää ohje ja muuttaa verotuskäytäntö lain sanamuodon mukaiseksi.