Sukupolvenvaihdoshuojennuksen menettäminen

Taustaa
Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55–57 §:ssä säädetään maatilojen ja muiden yritysten sukupolvenvaihdoshuojennuksesta. PerVL 55 §:n nojalla osa perintö- ja lahjaverosta voidaan jättää maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä. Huojennuksen soveltaminen edellyttää verovelvollisen ennen verotuksen toimittamista tekemää pyyntöä. Maatilan tai muun yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Edellytyksenä huojennuksen saamiselle on muun muassa se, että verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä. Edellytysten täyttyessä osa verosta jätetään maksuunpanematta. Verrattain mutkikas huojennuksen määrän laskentaa koskeva säännös johtaa käytännössä siihen, että vero määrätään arvostamalla yritysvarallisuus 40 prosenttiin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain mukaisesta arvosta. Huojennuksella on suuri merkitys yritysten sukupolvenvaihdostilanteissa.

Kun sukupolvenvaihdoshuojennus merkitsee tavanomaisista perintö- ja lahjaveroseuraamuksista poikkeavaa lievempää verotusta, on laissa myös säännökset, joilla pyritään estämään huojennuksen käyttämistä veroetujen saavuttamiseen esimerkiksi siten, että aluksi toimintaa jatketaan, mutta huojennuksen saamisen jälkeen omaisuus kuitenkin myydään suhteellisen nopeasti. Tällainen estetään PerVL 55 §:n 6 momenttiin sisällytetyllä veron jälkikäteistä maksuunpanoa koskevalla säännöksellä, jolloin huojennusetu menetetään ja vero maksuunpannaan 20 prosentilla korotettuna. Lainsäännöksen mukaan tällainen maksuunpano tapahtuu, jos verovelvollinen luovuttaa pääosan maatilasta, muusta yrityksestä tai sellaisen osasta, josta on myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus, ennen kuin viisi vuotta on kulunut perintö- tai lahjaverotuksen toimittamispäivästä.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on otettu kantaa siihen, tapahtuiko EVL 52f §:ssä tarkoitetussa osakevaihdossa sellainen luovutus, jonka seurauksena olisi tehty PerVL 55 §:n  6 momentissa tarkoitettu maksuunpano.

 

Tapaus KHO 2016:185

A oli 26.5.2014 saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. A oli saanut ennakkoratkaisun, jonka mukaan lahjoitukseen voitiin myöntää perintö- ja lahjaverolain 55 §:n mukainen sukupolvenvaihdoshuojennus. 

A oli 7.7.2014 yhdessä isänsä ja sisarensa kanssa allekirjoittanut C Oy -nimisen osakeyhtiön perustamissopimuksen. C Oy:n toimialana oli muun ohella omistaa ja hallita konsernin muita yhtiöitä. Kaikki kolme osakasta olivat yhtiön hallituksen varsinaisia jäseniä. 

C Oy:ssä oli tarkoitus toteuttaa suunnattu maksullinen osakeanti, jossa tarjotaan uusia osakkeita merkittäväksi osakkeenomistajille heidän omistusosuuksiensa suhteessa. Osakkeiden merkintähinnat oli tarkoitus maksaa apporttiomaisuudella siten, että isä luovuttaa C Oy:lle omistamansa Kiinteistö Oy D:n ja B Oy:n osakkeet. A ja hänen sisarensa luovuttavat C Oy:lle omistamansa B Oy:n osakkeet. Suunniteltujen järjestelyiden jälkeen C Oy omistaisi koko Kiinteistö Oy D:n osakekannan ja 80,51 prosenttia B Oy:n osakekannasta. 

Verohallinto oli 7.8.2014 antanut A:lle ennakkoratkaisun, jonka mukaan yllä kuvattuja toimia ei voida toteuttaa ilman, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momenttia sovellettaisiin. Hallinto-oikeus oli A:n valitukseen antamalla päätöksellä kumonnut Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, ettei osakevaihtojärjestelyä ole pidettävä sellaisena luovutuksena, joka aiheuttaa lahjoituksessa 26.5.2014 saadun lahjaverohuojennuksen maksuunpanon. 

Kun otettiin huomioon, että B Oy:n osakkeita ei luovutettu ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyi osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä ja että A jatkoi lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittynyttä yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä, korkein hallinto-oikeus katsoi, että A ei luovuttanut suunnitellussa osakevaihdossa pääosaa yrityksestä siten kuin perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 6 momentissa tarkoitetaan. A:lle ei siten ollut pantava maksuun aiemmin huojennettua lahjaveroa korotuksineen. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hylkäsi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön hallinto-oikeuden päätöksestä tekemän valituksen.

 

Osakkeiden luovutus

PerVL 55 §:n 6 momentin mukaan vero korotuksineen maksuunpannaan, jos verovelvollinen viiden vuoden kuluessa verotuksen toimittamispäivästä luovuttaa pääosan yrityksestä tai sellaisen osasta, josta hänelle on myönnetty sukupolvenvaihdoshuojennus. Jos huojennus on saatu osakkeiden perintö- tai lahjasaannon perusteella, tulee lainsäännöksen mukaan siis olla kysymys näiden osakkeiden luovutuksesta. Verohallinnon ohjeessa ”Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa” (15.5.2013) lainsäännöstä tulkitaan kuitenkin sen sanamuotoon nähden varsin laveasti. Ohjeen mukaan osakkeiden luovuttamisella tarkoitetaan myös sen yritysvarallisuuden luovuttamista, jonka välilliseen omistamiseen osakkeet oikeuttavat. Jos huojennus on myönnetty esimerkiksi emoyhtiön osakkeista tytäryhtiön omistaman yritysvarallisuuden perusteella, johtaa tytäryhtiön osakkeiden pääosan luovutus ohjeen mukaan huojennuksen menettämiseen. Tällainen tulkinta voi johtaa siihen, että verovelvollinen voi menettää huojennuksen, vaikka hän ei ole luovuttanut osakkeita, mutta jos yhtiö, jonka päätöksiin hän ei voi esimerkiksi vähemmistöosakkeenomistajana vaikuttaa, on luovuttanut omaisuuttaan.

 

Yritysjärjestelyt

Yritysjärjestelyjen näkökulmasta PerVL 55 §:n 6 momentin säännös on hankala. Yrityksessä toteutetun sukupolvenvaihdoksen jälkeen voi olla tarvetta toteuttaa EVL:ssa tarkoitettuja yritysjärjestelyjä kuten sulautuminen, jakautuminen tai osakevaihto. Sulautumista ja jakautumista ei EVL 52b ja 52c §:n mukaan pidetä luovutuksena sulautuvan tai jakautuvan yhtiön osakkeenomistajan verotuksessa. Tämä antaa hyvän perusteen katsoa, että niissä ei tapahdu myöskään PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitettua luovutusta. Verohallinnon ohjeessa todetaan jakautumisen osalta, että jakautumista ei pidetä huojennuksen menettämisen aiheuttavana luovutuksena. Tätä perustellaan sillä, että osakeyhtiön EVL 52c §:n mukainen jakautuminen ei vaikuta yrityksen omistussuhteisiin. Muista yritysjärjestelyistä ohjeen tuossa kohdassa ei ole mainintoja.

EVL 52f §:n alkuperäisen sanamuodon mukaan osakevaihtoa ei pidetty verotuksessa luovutuksena. Vuonna 2012 toteutetulla lainmuutoksella säännöstä muutettiin ja siitä poistettiin kyseinen maininta, mutta uuden sanamuodon mukaan osakevaihdossa syntynyttä voittoa ei katsota veronalaiseksi tuloksi. Lainvalmisteluaineistosta ilmenee, että muutoksella ei ollut tarkoitus vaikuttaa muiden verosäännösten tulkintaan. Vaikka lainmuutoksen seurauksena osakevaihto sinänsä onkin nykyisin luovutus, ei muutoksella ollut tarkoitus ottaa kantaa PerVL 55 §:n 6 momentin soveltamiseen.

 

KHO:n ratkaisun tosiseikat ja lopputulos

KHO:ssa esillä olleessa tapauksessa verovelvollinen A oli saanut isältään lahjaksi 10 prosenttia liiketoimintaa harjoittavan B Oy:n osakkeista. Tähän lahjoitukseen oli sovellettu sukupolvenvaihdoshuojennussäännöstä. A, hänen isänsä (E) ja sisarensa (F) perustivat C Oy:n, jonka oli tarkoitus hankkia näiden omistamat B Oy:n osakkeet osakevaihdolla. Lisäksi C Oy hankkii osakevaihdolla A:n isältä tämän omistamat Kiinteistö Oy D:n osakkeet. A, E ja F omistivat yhteensä 80,51 prosenttia B Oy:n osakkeista.

EVL 52f §:ssä tarkoitettu osakevaihto on yhtiöoikeudellisesti apporttiehtoinen osakemerkintä. Osakevaihdossa A merkitsee C Oy:n osakkeita ja maksaa osakkeiden merkintähinnan luovuttamalla C Oy:lle omistamansa 10 prosenttia B Oy:n osakkeista. B Oy:n liiketoiminnan oli tarkoitus jatkua entisellään. A tuli toimimaan jatkossa C Oy:n hallituksen jäsenenä. 

KHO totesi, että A ei esillä olleessa osakevaihdossa luovuttanut pääosaa yrityksestä PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitetulla tavalla. Hänen maksettavakseen ei siis maksuunpantu aikaisemmin maksuunpanematta jätettyä lahjaveroa korotuksineen. 

KHO:n ratkaisun lähtökohtana on sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevan sääntelyn tarkoitus turvata yritystoiminnan jatkuvuus. KHO katsoi, että A jatkaa lahjaksi saamiinsa osakkeisiin liittyvää yritystoimintaa C Oy:n hallituksen jäsenenä. KHO ei siis edellyttänyt sitä, että hänen olisi tullut toimia osakevaihdon jälkeen myös B Oy:n hallituksen jäsenenä. Lisäksi KHO totesi, että B Oy:n osakkeita ei luovuteta ulkopuolisille vaan osakkeiden omistus pysyy osakevaihdon jälkeen välillisesti samoilla perhepiiriin kuuluvilla henkilöillä. KHO:n ratkaisu ei siis poissulje sitä, että osakevaihto voi joskus johtaa PerVL 55 §:n 6 momentin mukaisiin seuraamuksiin. Ratkaisu kuitenkin osoittaa, että osakevaihto ei kategorisesti ole PerVL 55 §:n 6 momentissa tarkoitettu luovutus, vaikka osakevaihdossa osakkeet vaihtavatkin omistajaa