Keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö ja EVL

Taustaa

Elinkeinotoiminnan tuloksenlaskenta verotuksessa tapahtuu elinkeinoverolain (EVL) säännösten mukaisesti. Vaikka EVL on säädetty jo vuonna 1968, synnyttää EVL:n ja muiden tuloverolakien välinen rajanveto yhä edelleen ongelmia. Yleensä näissä on kysymys EVL:n ja TVL:n välisestä rajanvedosta: verotetaanko verovelvollista EVL:n vai TVL:n säännösten mukaan tai onko EVL:n mukaan verotettavalla verovelvollisella sellaisia tuloja, joita verotetaan TVL:n säännösten mukaan. Hyvin usein rajanvetotilanteet koskevat osakeyhtiöiden verotusta. On tilanteita, joissa on jokseenkin samantekevää, kumman lain mukaan osakeyhtiön tulo lasketaan, mutta on myös tilanteita, joissa lakien väliset erot johtavat huomattavaan eroon veron määrässä. Verovapaat käyttöomaisuusosakkeiden luovutukset koskevat vain EVL:n mukaista verotusta ja konserniavustuslakia sovelletaan vain, jos konserniavustuksen antaja ja saaja ovat liiketoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä. Näiden lisäksi uusi merkittävä ero tulee korkojen vähennys­oikeuden rajoituksista.

Eräs EVL:n alkuaikoina runsaasti keskustelua herättänyt kysymys oli se, sovelletaanko EVL:a kiinteistöjen ja huoneistojen vuokraustoimintaan. Oikeuskäytännössä vaaka kallistui TVL:n puolelle. Tästä huolimatta on monia tilanteita, joissa kiinteistöjen ja huoneistojen vuokrauksesta verotetaan EVL:n mukaan. Vastaava EVL:n ja TVL:n välinen rajanvetokysymys on koskenut myös asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden verotusta. Asunto-osakeyhtiöt ovat EVL:n alkuajoista lähtien jääneet EVL:n soveltamisalan ulkopuolelle. Samaa lähtökohtaa on ainakin vahvan pääsäännön mukaan sovellettu myös keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin, joissa yhtiön osakkeet tuottavat oikeuden hallita jotain yhtiön omistamassa rakennuksessa olevaa huoneistoa. TVL:n soveltaminen näihin perustuu ajatukseen, että asunto- ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden toiminta kohdistuu yhtiön osakkeenomistajiin ja poikkeaa sen vuoksi tyypillisestä liiketoiminnasta. Tavallisen kiinteistöosakeyhtiön toiminta on sen sijaan luonteeltaan toisenlaista. Se antaa itse vuokralle omia tilojaan ja saa niistä vuokratulot. Tästä huolimatta myös tavallisten kiinteistö­osakeyhtiöiden toimintaa on lähtökohtaisesti verotettu TVL:n mukaan. Niiden osalta on myös tapauksia, joissa verotuksessa sovelletaankin EVL:a. Tällainen voi olla esimerkiksi elinkeinotoimintaa harjoittavaan konserniin kuuluva kiinteistönhallintayhtiö, joka vuokraa tilojaan muille konserniyhtiöille.

Seuraavassa KHO:n ratkaisussa on nähtävissä uudenlaista linjausta EVL:n soveltumisesta keskinäisiin kiinteistöosakeyhtiöihin.

Tapaus KHO 2014:36

Kiinteistö Oy A oli 7.12.1988 kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Yhtiön osakkeet tuottivat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Kun Kiinteistö Oy A:n hallitsemia tiloja käytettiin sen emoyhtiön B Oy:n liiketoiminnassa ja näillä yhtiöillä oli siten liiketoiminnallinen yhteys, Kiinteistö Oy A:n tulos oli laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti.

Kommentit

Kiinteistö Oy A oli keskinäinen kiinteistö­osakeyhtiö. Sen osakkeet tuottivat omistajalleen oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto- varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. Tukkukauppaa harjoittanut B Oy oli vuonna 1999 hankkinut koko Kiinteistö Oy A:n osakekannan. B Oy oli käyttänyt kiinteistöosakeyhtiön tiloja omassa liiketoiminnassaan. Kiinteistö Oy A oli sulautunut B Oy:öön vuonna 2007.

Kiinteistö Oy A:n tuloverotus oli toimitettu TVL:n mukaan ja yhtiölle oli vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen tappio verovuosilta 2005 ja 2006. Tappiot johtuivat siitä, että yhtiö ei ollut näinä vuosina perinyt lainkaan hoito- tai muuta vastiketta. On ilmeistä, että tappiot siirtyivät sulautumisessa B Oy:lle TVL 123 §:n mukaan. Kun tappiot oli vahvistettu Kiinteistö Oy A:n henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi, ne olisivat henkilökohtaisen tulolähteen tappiota myös B Oy:n verotuksessa sulautumisen jälkeen. Tällöin niitä ei olisi voitu vähentää B Oy:n elinkeinotoiminnan tulosta.

Konsernin kiinteistöhallintayhtiöitä, jotka vuokraavat tilojaan konserniyhtiöille, on vanhassa oikeuskäytännössä pidetty EVL:n mukaan verotettavina yhtiöinä. Tällaiset yhtiöt ovat tavallisia kiinteistöyhtiöitä. EVL:n mukaista verotusta niiden osalta voidaan perustella ns. intressipiiriajattelulla. Sittemmin EVL:n mukainen kiinteistöyhtiön verotus on edelleen laajentunut. Tätä kuvaa ratkaisu KVL 24/2008 (KHO 2009 T 809, ei muutosta). Siinä vuokranantajayhtiön emoyhtiöllä ja vuokralaisella, joka ei ollut konserniyhtiö, oli omistuksellinen ja rahoituksellinen yhteys niin, että vuokratulo katsottiin vuokranantajayhtiön elinkeinotuloksi. Vuokranantajayhtiö oli tavallinen kiinteistöosakeyhtiö. Vuokranantajayhtiöllä ja vuokralaisena olevalla yhtiöllä ei siis ollut välitöntä liiketoiminnallista yhteyttä. KVL perusteli päätöstään sillä, että vuokranantajayhtiön toiminta liittyi sen emoyhtiön liiketoimintaan. Tässäkin tapauksessa kysymyksessä oli tavallisen kiinteistöosakeyhtiön verotus.

EVL:n soveltamisen kannalta ei merkitystä pitäisi olla sillä, missä juridisessa muodossa toimintaa harjoittaan. Näin ollen EVL:n soveltamisessa ei saisi olla liian suurta painoa sillä, onko kyseessä tavallinen vai keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. Toisaalta keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonne on tavallisesta kiinteistöosakeyhtiöstä poikkeavaa, millä vanhan ajattelutavan mukaan on ollut merkittävä painoarvo TVL:n mukaista verotusta puoltavana tekijänä. KHO totesi nyt antamassaan ratkaisussa, että Kiinteistö Oy A:n tiloja käytettiin B Oy:n liiketoiminnassa. Näin ollen yhtiöillä oli toiminnallinen yhteys. Tämän vuoksi Kiinteistö Oy A:n tulos oli laskettava EVL:n säännösten mukaan. Lopputuloksessa on nähtävissä intressipiiriajattelun mukaista arviointia. Keskinäisen kiinteistöosakeyhtiön toiminnan luonnetta ei arvioida pelkästään sen oman toiminnan näkökulmasta, vaan myös siltä kannalta, että yhtiön toiminta liittyy laajempaan, sen omistajien toimintaan liittyvään kokonaisuuteen.

KHO:n päätöksen lopputulosta arvioitaessa on huomattava, että kiinteistöyhtiön EVL:n mukainen verotus ei aina kuitenkaan ole yhtiön itsensä tai konsernin kannalta edullista. Jos kiinteistöyhtiötä verotetaan EVL:n mukaan, sen korkojen vähentämiseen sovelletaan tällöin EVL 18a §:ssä olevia rajoituksia. Muun muassa tämän vuoksi ratkaisu voi jatkossa tietyissä tilanteissa synnyttää myös oikeudellista epävarmuutta.