Perintö- ja lahjaverolain sukupolvenvaihdos- huojennussäännöksissä tarkoitettu yritys (KHO 2024:68)
Taustaa
Perintö- ja lahjaverolain (PerVL) 55 §:n mukaan perintö- ja lahjaverosta voidaan jättää osa tai koko vero maksuunpanematta, jos veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy yritys tai osa siitä. Se, mitä yrityksellä ja yrityksen osalla tarkoitetaan, riippuu perintönä tai lahjana siirtyvän yrityksen yritysmuodosta. Jos kysymyksessä on osakeyhtiö, perintö- tai lahjasaannon kohteena tulee olla vähintään 10 prosenttia yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Kaikki osakeyhtiöt eivät kuitenkaan ole laissa tarkoitettuja huojennukseen oikeuttavia yrityksiä. Tällaisen ei-yritykseksi katsottavan osakeyhtiön osakkeiden osalta huojennusta ei voi saada, vaikka 10 prosentin omistusosuusvaatimus täyttyisikin.
PerVL:n sukupolvenvaihdosta koskeva säännöstö on peräisin 1970-luvun lopulta. Siihen on kuitenkin sen jälkeen tehty useita muutoksia. Muutokset ovat kuitenkin koskeneet pääosin huojennuksen määrää ja laskentatapaa. Säännöksen soveltamisedellytykset – perintöön tai lahjaan sisältyy yritys tai sen osa ja saaja jatkaa yritystoimintaa – ovat kuitenkin pysyneet säännöksen yli neljänkymmenen vuoden voimassaoloajan muuttumattomina. Siitä huolimatta näitä edellytyksiä koskevia oikeusriitoja on edelleen jatkuvasti esillä muutoksenhakuasteissa.
SE, ONKO KYSEESSÄ PERINTÖ- JA LAHJAVEROLAISSA TARKOITETTU YRITYS, ON KHO:N MUKAAN RATKAISTAVA TAPAUSKOHTAISESTI KOKONAISARVION PERUSTEELLA.
Se, mikä on PerVL 55 §:ssä tarkoitettu huojennuksen saamiseen oikeuttava yritys, on vähän samanlainen ikuisuuskysymys kuin oli yhteisöjen tulolähdeuudistuksen voimaantuloon (vuosi 2020) saakka EVL:n soveltamisen edellytyksenä ollut elinkeinotoiminnan käsite. Näiden käsitteiden alan kehityskulku soveltamiskäytännössä on kuitenkin ollut toisistaan poikkeava, tietyllä tavalla päinvastainen. Kynnys sille, että yritys katsotaan PerVL 55 §:ssä tarkoitetuksi yritykseksi, on vuosien saatossa noussut, mutta kynnys sille, että verovelvollinen katsotaan EVL:ssa tarkoitettua elinkeinotoimintaa harjoittavaksi, on vuosien saatossa madaltunut.
PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevilla säännöksillä on selkeä tavoite. Niillä pyritään estämään se, että maatalouden ja muun yritystoiminnan jatkuvuus perintö- ja lahjaveron johdosta vaarantuisi, kun varallisuus siirtyy perintönä tai lahjana toimintaa jatkavalle perilliselle tai lahjansaajalle. Tavoite edellyttää, että säännöksiä ei tulkita niiden soveltamisalaa supistavalla tavalla. Toisaalta säännöksiin liittyy oma yhdenvertaisuusnäkökulmansa. Sukupolvenvaihdossäännösten soveltaminen johtaa selvästi tavanomaista lievempään perintö- ja lahjaverotukseen. Tämän vuoksi säännöksiä ei tulisi soveltaa tapauksiin, joissa ei ole kysymys sellaisesta yritystoiminnasta, jonka jatkuvuutta säännöksillä on pyritty turvaamaan. Voi olla, että yhdenvertaisuusnäkökulma on soveltamiskäytännössä viimeisen kymmenen vuoden aikana painottunut entistä enemmän ja se on johtanut ”tiukkenevaan” tulkinta- ja soveltamiskäytäntöön.
Yritys – arvopaperikauppa
PerVL 55 §:ssä tarkoitetun sukupolvenhuojennukseen oikeuttavan yrityksen katsottiin 1980-luvulla tarkoittavan yritystä, jonka tuloverotus toimitetaan EVL:n mukaan. Kun kiinteistöyhtiöiden, osakehuoneistojen ja kiinteistöjen vuokraustoimintaa harjoittavien yhtiöiden ja passiivisten holdingyhtiöiden ei katsottu harjoittavan EVL:ssa tarkoitettua elinkeinotoimintaa, nämä yhtiöt rajautuivat jo tuolloin sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksen ulkopuolelle. Yhteisöjen tulolähdeuudistuksen jälkeen näitäkin verotetaan EVL:n mukaan, mutta tulolähdeuudistus ei kuitenkaan muuttanut näiden yhtiöiden asemaa PerVL 55 §:n soveltamisen näkökulmasta.
Arvopaperikauppaa harjoittavat osakeyhtiöt olivat 1980- ja 1990-luvuilla EVL:n soveltamisongelma. Kysymys oli siitä, milloin arvopaperikauppaa harjoittavaa osakeyhtiötä tuli pitää EVL:n mukaan verotettavana ja milloin ei. Rajanveto tehtiin toiminnan laajuuden ja aktiivisuuden perusteella. Nykyisin arvopaperikauppaa harjoittavaa osakeyhtiötä verotetaan jo sen yhteisömuodon perusteella EVL:n säännösten mukaisesti ja tällaiset yhtiöt ovat pääsääntöisesti myös EVL 1 §:n 1 momentissa tarkoitettuja elinkeinotoimintaa harjoittavia yhtiöitä.
Arvopaperikauppaa harjoittavat osakeyhtiöt ovat olleet myös PerVL 55 §:n soveltamisongelma ja ovat edelleenkin. Osa arvopaperikauppaa harjoittavista yhtiöistä on PerVL 55 §:ssä tarkoitettuja yrityksiä, joiden osakkeiden perintö- ja lahjasaantoihin voidaan soveltaa sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä, mutta osa on sellaisia, että PerVL 55 §:ää ei voida soveltaa. Tämä rajanveto-ongelma on esillä ratkaisussa KHO 2024:68.
Tosiseikat
A omisti joulukuussa 2019 kaupparekisteriin merkityn X Oy:n kaikki osakkeet. Hän oli yhtiön hallituksen puheenjohtaja. Hänen lapsensa B ja C olivat hallituksen jäseniä ja B lisäksi toimitusjohtaja. A oli suunnitellut lahjoittavansa kaikki X Oy:n osakkeet B:lle ja C:lle. Lahjoitusten jälkeen B ja C jatkaisivat toimintaansa X Oy:ssä entisissä rooleissaan.
X Oy oli arvopaperikauppaa harjoittava yhtiö. Yhtiön harjoittaman arvopaperikaupan liikevaihto oli tilikaudella 2021 noin 2,9 ja tilikaudella 2020 noin 1,5 miljoonaa euroa. Yhtiön tilikauden 2021 voitto oli noin 600 000 euroa ja taseen loppusumma noin 3,9 miljoonaa euroa. Myyntitapahtumia tilikausilla 2021 ja 2020 oli 213 ja 281 kappaletta keskimääräisen kaupan koon ollessa noin 24 400 euroa. Vastaavina vuosina arvopaperiostoja oli noin 2,6 ja 4,5 miljoonalla eurolla. Yhtiö oli harjoittanut arvopaperikauppaa osakkeilla, joukkovelkakirjalainoilla ja rahasto-osuuksilla. Lisäksi yhtiö oli sijoittanut varojaan listaamattomien yhtiöiden osakkeisiin.
Yhtiön vieraan pääoman määrä oli vähäinen. Yhtiön palveluksessa ei ollut palkattua henkilökuntaa. Yhtiö hyödynsi toiminnassaan ulkopuolista varainhoitajaa. Kysymyksessä ei kuitenkaan ollut täyden valtakirjan varainhoito. Varainhoitajan rooli oli konsultoiva, kauppojen välittäminen ja täytäntöönpano. Arvopaperikauppoja koskevat päätökset teki A tai B.
A pyysi Verohallinnolta ennakkoratkaisua siihen, sovelletaanko B:lle ja C:lle tehtäviin osakkeiden lahjoituksiin PerVL 55–57 §:n sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä.
Verohallinto katsoi ennakkoratkaisussaan, että X Oy:n harjoittamaa arvopaperikauppaa ei voida pitää PerVL huojennussäännöksissä tarkoitettuna yritystoimintana. A valitti ennakkoratkaisusta Helsingin hallinto-oikeuteen. Hallinto-oikeus piti X Oy:tä huojennussäännöksissä tarkoitettuna yrityksenä, jolloin huojennussäännöksiä voitiin soveltaa A:n suunnittelemiin osakelahjoituksiin B:lle ja C:lle.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti hallinto-oikeuden päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen. Valituksen mukaan X Oy:tä ei voida pitää PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä. Valituksessa viitattiin ensinnäkin siihen, että PerVL 55 §:ää ei ole tarkoitettu sovellettavaksi yritysmuotoon muutetun
yksityishenkilön henkilökohtaisen sijoitusvarallisuuden siirtoihin. X Oy:n toiminnassa ja sen osakkeiden lahjoittamisessa oli oikeudenvalvontayksikön mukaan kysymys tällaisesta tilanteesta.
Toiseksi oikeudenvalvontayksikkö viittasi siihen, että sen mukaan KHO:n ratkaisukäytännössä ja verotuskäytännössä arvopaperikauppaa harjoittavalta yhtiöltä on edellytetty erityisen laajamittaista ja aktiivista arvopaperikauppaa tai sijoitustoimintaa, jotta yhtiötä on voitu pitää perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä.
Kolmantena perusteena oikeudenvalvontayksikön valituksessa oli se, että X Oy:ssä ei ollut palkattua työvoimaa. Oikeudenvalvontayksikkö katsoi, että kun yhtiössä ei ole palkattua työvoimaa, lahjoituksissa ei voi olla kyse lainsäätäjän tarkoittamasta tilanteesta, jossa sukupolvenvaihdoksella pyrittäisiin säilyttämään yritystoiminnan jatkuminen ja työpaikat yhtiössä.
PERVL:N SUKUPOLVENVAIHDOSHUOJENNUSTEN SOVELTUMINEN ARVOPAPERIKAUPPAAN ON OLLUT PITKÄÄN EPÄSELVÄ ALUE. NYT ANNETTU RATKAISU SELVENTÄÄ OIKEUSTILAA JONKIN VERRAN
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
KHO hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen. KHO:n päätöksen mukaan X Oy ei ollut PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys ja sen osakkeiden lahjoittamiseen ei voitu soveltaa PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevia säännöksiä.
Se, onko kyseessä perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettu yritys, on KHO:n mukaan ratkaistava tapauskohtaisesti kokonaisarvion perusteella. Kokonaisarviossa on otettava huomioon muun ohella toiminnan laatu, jatkuvuus, aktiivisuus, taloudellisen riskin ottaminen, suunnitelmallisuus ja voiton tavoitteleminen. Arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön kohdalla asian arvioinnissa voidaan ottaa huomioon myös esimerkiksi toteutuneiden kauppojen määrä, liikevaihto, vaihto-omaisuuden määrä ja laatu, vieraan pääoman käyttö sekä liikevaihdon ja vaihto-omaisuuden välinen suhde.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö painotti valituksessaan, että X Oy:n toiminnan arvioinnissa keskeisenä tuli pitää sitä, että yhtiön palveluksessa ei ollut palkattua työvoimaa. KHO totesi, että palkatun työvoiman olemassaolo tai yrittäjän työllistyminen yhtiön toiminnassa puoltavat yleisesti sitä, että kyseessä on laissa tarkoitettu yritys. Laista, lainvalmisteluaineistosta ja oikeuskäytännöstä ei kuitenkaan ole pääteltävissä, että palkatun työvoiman olemassaolo olisi edellytyksenä huojennussäännöksen soveltamiselle ja yritystä koskevan edellytyksen täyttymiselle.
Tämän jälkeen KHO käsittelee ratkaisussaan aikaisempia arvopaperikauppaa koskevia julkaistuja ratkaisujaan, KHO 2002 T 1488, KHO 2016:100 ja KHO 2009 T 3394. KHO totesi, että tehtäessä kokonaisarviota X Oy:n toiminnan luonteesta PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä, yhtiön toiminnassa oli useita piirteitä, jotka puolsivat yhtiön luonnehtimista PerVL 55 §:ssä tarkoitetuksi yritykseksi. Tällaisia olivat mm. yhtiön suunnitelmallinen sijoitusstrategia, sijoitustoiminnan aktiivisuus (osto- ja myyntitapahtumien määrä), päivittäinen kanssakäyminen varainhoitajan kanssa, sijoitusvarallisuuden määrä ja liikevaihto, sijoitukset listaamattomiin yrityksiin ja se, että yhtiön sijoituspäätöksiä tekivät A ja B eikä ulkopuolinen varainhoitaja.
Toisaalta KHO löysi monia tekijöitä, jotka puolsivat toisenlaista ratkaisua. Toiminnan laajuus liikevaihdon, ostojen, myyntien sekä vaihto-omaisuuden osalta oli selvästi pienempi kuin niissä yhtiöissä, joita on KHO:n edellä mainituissa aikaisemmissa ratkaisuissa pidetty PerVL 55 §:ssä tarkoitettuina yrityksinä. KHO huomautti lisäksi, että tässä arvioinnissa on otettava huomioon myös se, että aiemmissa päätöksissä toiminnan laajuutta ja aktiivisuutta kuvaavat rahamäärät ovat noin 20 vuoden takaa. PerVL 55 §:n soveltamista vastaan puhui myös se, että X Oy:n sijoituskohteiden valintaan ei liittynyt tavanomaisesta omaisuuden hallinnointiin liittyvästä sijoitustoiminnasta merkittävästi poikkeavaa riskiä ja sekin, että yhtiön toimintaan sidotun vieraan pääoman määrä oli vähäinen.
KHO ottaa esille myös sen, että X Oy oli ennakkoratkaisuhakemuksen jättämisen aikaan vasta kaksi tilikautta toiminut yhtiö. KHO katsoi, että yhtiön toimiala – arvopaperikauppa – huomioon ottaen tämä seikka tulee ottaa huomioon kokonaisarvioinnissa.
Lopuksi KHO punnitsee tekijöitä, jotka puoltavat X Oy:n pitämistä PerVL 55 §:ssä tarkoitettuna yrityksenä ja tekijöitä, jotka viittaavat siihen, että X Oy on omistajansa A:n varallisuuden hallinnointia varten perustama yhtiö. Vaikka huojennussäännöksen soveltamista puoltavat tekijät olivat KHO:n mukaan varteenotettavia, olivat sitä vastaan puhuvat tekijät kuitenkin kokonaisarvioinnissa painavampia. Näin ollen X Oy ei ollut PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys ja sukupolvenvaihdoshuojennussäännöksiä ei näin ollen sovellettu X Oy:n osakkeiden lahjoittamiseen.
Arviointia – liikevaihto ynnä muut toiminnan laajuustekijät
KHO viittaa ratkaisussaan aikaisempiin ratkaisuihinsa, joissa esillä on ollut sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen arvopaperikauppaa harjoittavan yhtiön osakkeiden lahjoittamiseen. Ratkaisussa KHO 2002 T 1488 yhtiön arvopaperikaupan liikevaihto oli ollut 45,4 miljoonaa euroa ja vaihto-omaisuudeksi kirjattujen arvopapereiden tasearvo 4,5 miljoonaa euroa. Sukupolvenvaihdoshuojennusta sovellettiin. Samoin tehtiin ratkaisussa KHO 2006:100, jossa vaihto-omaisuusarvopapereiden tasearvo eri vuosina oli ollut keskimäärin 35 miljoonaa euroa ja keskimääräiset myynnit noin 13 miljoonaa euroa. Tämän ratkaisun ydin ja ennakkopäätösarvo ei kuitenkaan ollut arvopaperikaupassa, vaan siinä, voidaanko tehdä ns. taseaukaisu.
Se, että KHO ottaa edellä mainitut ratkaisut esille ja toteaa, että nyt esillä olevassa ratkaisussa toiminnan laajuus on selvästi pienempi, ei tarkoita sitä, että sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltaminen edellyttäisi arvopaperikaupalta sellaista liikevaihdon tai vaihto-omaisuusarvopapereiden määrää kuin mitä vuosien 2002 ja 2006 ratkaisuissa on ollut. Toisaalta sukupolvenvaihdoshuojennusta ei sovellettu ratkaisussa KHO 2009 T 3394, jossa arvopaperikaupan liikevaihto oli vain 0,5–0,8 miljoonaa euroa ja vaihto-omaisuusarvopapereiden tasearvo noin miljoona euroa. Nyt annettu ratkaisu kuitenkin osoittaa, että PerVL 55 §:n soveltaminen arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön ainakin yleensä edellyttää selvästi vuoden 2009 ratkaisua mittavampaa toimintaa. KHO toteaa aikaisempien ratkaisujen kuvaavan esimerkinomaisesti toiminnan suuruusluokkaa tilanteissa, joissa toimintaa on joko pidetty tai ei ole pidetty PerVL:ssa tarkoitettuna yritystoimintana. KHO:n päätöksestä kuitenkin ilmenee selkeästi myös se, että PerVL 55 §:n soveltamisessa arvopaperikauppaan ei ole olemassa mitään ehdottomia liikevaihdon, osto- ja myyntitapahtumien tai vaihto-omaisuuden vähimmäisrajoja.
KHO:n nyt ratkaisemassa tapauksessa liikevaihto oli ollut 1,5 miljoonaa euroa ja 2,9 miljoonaa euroa ja taseen loppusumma 3,9 miljoonaa euroa. Vaikka arvopaperikaupan liikevaihto ja vaihto-omaisuusarvopapereiden tasearvo kuvaavat toiminnan laajuutta, ovat nämä tekijät kuitenkin vain eräs osa siinä kokonaisarvioinnissa, jonka perusteella ratkaistaan se, onko yhtiö PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys. Ilmeistä kuitenkin on, että jos toiminnan laajuus jää nyt esillä olevaa ratkaisua KHO 2024:68 vaatimattomammaksi, ennuste PerVL 55 §:n soveltumiselle ei ole kovin hyvä. Näin on ainakin silloin, jos yhtiö on pelkästään arvopaperikauppaa harjoittava yhtiö. Periaatteessa PerVL 55 §:n soveltaminen ei kuitenkaan voine olla kokonaan poissuljettu, koska säännöksen soveltuminen arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön tulee tehdä kokonaisarvioinnin perusteella.
Arviointia – muita tekijöitä
Nyt esillä olevassa tapauksessa on syytä huomata se, että lahjanantaja A oli perustanut yhtiön kaksi vuotta aikaisemmin. Kun yhtiön vieraan pääoman määrä oli vähäinen, merkinnee tämä sitä, että A oli pääomittanut yhtiön. Jos sukupolvenvaihdoshuojennussäännöstä olisi sovellettu, olisi vain vähän aikaa aikaisemmin yhtiöitettyä A:n varallisuutta siirtynyt hänen lapsilleen sukupolvenvaihdossäännösten mukaisilla veroseuraamuksilla. Tähän nähden on ymmärrettävää, että KHO ratkaisussaan ottaa esille ilmeisesti myös ratkaisun lopputulokseen vaikuttaneen seikan, että yhtiö oli toiminut vasta kaksi vuotta.
KHO:n ratkaisussa todetaan, että palkatun työvoiman olemassaolo ei ole edellytyksenä PerVL 55 §:n soveltamiselle, joskin sellaisen olemassaolo tai yrittäjän työllistyminen toiminnassa puoltavat yleisesti sitä, että kyseessä on PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys. On hyvä, että edellä mainittu sinänsä selvä asia tuli KHO:n ratkaisussa todetuksi, koska Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt asiasta toisen suuntaisia käsityksiä.
Ratkaisun ulottuvuudesta
PerVL:n sukupolvenvaihdoshuojennusten soveltuminen arvopaperikauppaan on ollut pitkään epäselvä alue. Nyt annettu ratkaisu selventää oikeustilaa, mutta ratkaisun jälkeenkään se ei kuitenkaan ole selvä. Verohallinnon ohjeissa vuonna 2013 todettiin, että ”arvopaperikauppaa harjoittavaan yhtiöön voidaan pääsäännön mukaan soveltaa huojennussäännöksiä silloin, kun harjoitettua arvopaperikauppaa voidaan pitää elinkeinotoimintana”. Verohallinnon 13.3.2020 antamassa ohjeessa ”Osakeyhtiön sukupolvenvaihdos verotuksessa” (kohta 2.5.) sanotaan seuraavasti: ”Joskus arvopaperikauppa tosiasialliselta sisällöltään rinnastuu yritystoimintaan. Silloin sitä voidaan pitää huojennuksessa tarkoitettuna yritystoimintana päätöksen KHO 13.6.2002 taltio 1488 mukaisesti.” Ohjeistuksen sanamuodossa on seitsemässä vuodessa tapahtunut huomattava sukupolvenvaihdoshuojennuksen soveltamisedellytyksen tiukennus ilman, että laki olisi muuttunut ja ilman, että asiasta olisi annettu KHO:n ratkaisuja. Ratkaisu KHO 2024:68 ei ole tämänhetkisen ohjeistuksen näkökulmasta suurempia muutostarpeita herättävä.
Ratkaisu KHO 2024:68 koskee osakeyhtiötä, joka arvopaperikaupan lisäksi ei harjoittanut muuta elinkeinotoimintaa. Jos yhtiö harjoittaa muuta elinkeinotoimintaa ja arvopaperikauppaa harjoitetaan sen ohella sijoittaen muusta liiketoiminnasta kertyneitä varoja arvopapereihin, ollaan toisenlaisessa tilanteessa. Tällöin kysymyksessä on joka tapauksessa PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys ja sukupolvenvaihdoshuojennus soveltuu. Riidanalaiseksi voi kuitenkin muodostua se, soveltuuko se kaikkeen yrityksen omaisuuteen eli myös arvopaperikaupan omaisuuteen. Ainakin lainvalmisteluaineisto ja vielä ratkaisu KHO 2006:100 viittaavat siihen, että mahdollisuus ns. taseaukaisuun koskisi vain poikkeuksellisia ja lainvalmisteluaineistossa selkeästi rajattuja tilanteita. Arvopapereita ei siis tulisi sulkea huojennuksen ulkopuolelle, vaikka niillä harjoitettava toiminta ei erillisenä arvioituna olisikaan PerVL 55 §:ssä tarkoitettu yritys.
