Liiketoiminnan muodossa tapahtuva myynti (KHO 5.11.2021/H3938)

Asian tausta

Kyseessä olleen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin ­merkityn A-osuuskunnan toiminnan tarkoituksena oli ajoneuvojen vuokraaminen. Osuuskunnan olivat perustaneet D, E, C ja B Oy, eikä sillä asiakirjojen mukaan ollut muita jäseniä. Ainoa vuokraustoimintaa varten hankittu ajoneuvo oli Audi Q7 Business V6 TDI, jota oli vuokrattu B Oy:lle. B Oy:n hallituksen puheenjohtajana ja ainoana nimenkirjoittajana toimi C, joka oli myös osuuskunnan hallituksen varsinainen jäsen. Osuuskunta oli perinyt ajoneuvon vuokrauksesta korvauksena 1,40 euroa / kilometri lisättynä arvonlisäverolla. Tämä hinta oli sisältänyt myös ajoneuvon polttoaineet. Osuuskunta oli ilmoittanut vähentävänsä kaikki ajoneuvon kuluihin eli ajoneuvon hankinta­menoon, polttoaineeseen ja huoltoihin sisältyvät arvonlisäverot vuokraustoiminnasta tilittämästään arvonlisäverosta. Ajoneuvoa ei ollut vuokrattu muille kuin osuuskunnan jäsenille.

Verohallinto oli hylännyt osuuskunnan vaatimuksen ajoneuvon hankintahintaan sisältyneen 15 910,74 euron arvonlisäveron vähentämisestä ja määrännyt myynnin verot maksettavaksi. Tämän jälkeen osuuskunta oli vaatinut oikaisua Verohallinnon päätökseen ja esittänyt lisäselvityksenä veloittavansa kaikilta jäseniltään ajoneuvon vuokrana osuuskunnan päättämän kilometrihinnan. Osuuskunnan mukaan sen oli katettava kaikki ajoneuvon kustannukset tällä hinnalla, joka sisälsi muun muassa ajoneuvon poistot, vakuutukset, laajan huoltopalvelun, polttoaineet ja renkaat. Laskutusvälin päätti osuuskunnan hallitus.

Ajoneuvon kilometreistä pidettiin ajopäiväkirjaa, johon merkittiin vuokraaja sekä lähtö- ja paluukilometrit. Osuuskunta toimitti lisäksi kolme laskua ajoneuvon vuokrauksesta, joista kaksi oli osoitettu B Oy:lle ja yksi E:lle. Osuuskunta oli laskuttanut ajoneuvon vuokrauksesta tilikauden aikana 14 786 kilometriltä yhteensä 20 700,40 euroa lisättynä 4 968,09 euron arvonlisäverolla eli 25 668,49 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi osuuskunnan vaatimuksen ajoneuvon hankintahinnan verojen hyväksymisestä vähennyskelpoisiksi, minkä jälkeen Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vaati valituksessaan hallinto-oikeudelle, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja Verohallinnon päätös saatetaan voimaan. Hallinto-oikeuden hylättyä valituksen korkein hallinto-oikeus (KHO) myönsi oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutki asian.

KHO:n ratkaisu

KHO katsoi, että kun osuuskunta vuokrasi omistamaansa ajoneuvoa jäsenilleen vastiketta vastaan, toiminta oli sinänsä arvonlisäverodirektiivin tarkoittamaa vastikkeellista palvelun suorittamista ja arvonlisäverolain (AVL) tarkoittamaa palvelun myyntiä. Asiassa oli KHO:n mukaan kuitenkin ratkaistava myös, oliko A-osuuskunnan harjoittama yhden ajoneuvon vuokraus samaan intressipiiriin kuuluvalle B Oy:lle ja muille osuuskunnan jäsenille tapahtunut arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitetulla tavalla liiketoiminnan muodossa, jolloin osuuskunnalla olisi ollut oikeus vähentää ajoneuvon hankintahintaan sisältynyt arvonlisävero.

Osuuskunnalla oli jäsenenä ainoastaan kolme samaan lähipiiriin kuuluvaa henkilöä ja näihin intressiyhteydessä oleva yhtiö. Osuuskunta ei ollut vuokrannut omistamaansa ajoneuvoa muille kuin jäsenilleen. Ajoneuvoa oli käytetty ainakin osittain yksityiskäyttöön. Osuuskunta oli perinyt ajoneuvon vuokrauksesta ainoastaan ajettuihin kilometreihin perustuvaa korvausta, 1,40 euroa / kilometri lisättynä arvonlisäverolla, mikä hinta oli sisältänyt myös ajoneuvon polttoaineet. Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan osuuskunnalla ei ollut ollut muuta toimintaa kuin kyseisen ajoneuvon vuokrausta lähipiirilleen.

KHO totesi ratkaisussaan, että osuuskunnan toiminta oli muodostunut yhden, tyypillisesti yksityiskäyttöön käytettävän ajoneuvon vuokrauksesta.

KHO totesi ratkaisussaan, että osuuskunnan toiminta oli muodostunut yhden, tyypillisesti yksityiskäyttöön käytettävän ajoneuvon vuokrauksesta. Toiminta oli kohdistunut suppeaan ja keskenään yhteydessä olevaan lähipiiriin. Vuokrana peritty korvaus perustui ajoneuvosta aiheutuneiden kustannusten jakoon, mikä poikkesi tavanomaisesta liiketoiminnan muodossa harjoitettavasta ajoneuvon vuokraustoiminnasta.

KHO katsoi, että edellä kuvatuissa olosuhteissa tapahtunutta ajoneuvon vuokrausta pelkästään osuuskunnan jäsenille ei ollut kokonaisarvioinnin perusteella pidettävä arvonlisä­verolaissa ja direktiivissä tarkoitettuna liiketoiminnan muodossa tapahtuvana palvelun myyntinä. Osuuskunnalla ei siten ollut oikeutta vähentää ajoneuvon hankintahintaan sisältyvää arvonlisäveroa. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset oli kumottava valituksenalaisilta osin ja Verohallinnon päätös saatettava voimaan.

Toiminnan harjoittaminen liiketoiminnan muodossa

AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Arvonlisäverolaissa ei kuitenkaan ole määritelty sitä, milloin toiminnan katsotaan tapahtuvan liiketoiminnan muodossa.

KHO:n ratkaisun mukaan liike­toiminnan käsitettä ja verovelvollisuutta tulee tulkita yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin liiketoiminnan käsitteen ja verovelvollisuuden kanssa. Liiketoiminnan käsitteen tulkinnassa on siten otettava huomioon arvonlisävero­direktiivin 9 artiklan 1 kohdassa oleva liiketoiminnan määritelmä ja sitä koskeva unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytäntö.

EUT on asiassa C-520/14, Gemeente Borsele, antamassaan tuomiossa todennut, että vastikkeellisesti suoritetun palvelun olemassaolo ei ole riittävä peruste arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun liiketoiminnan toteamiseksi. Tuomion mukaan EUT:n oikeuskäytännöstä ilmenee tältä osin, että sen ratkaisemiseksi, onko palvelua pidettävä siten vastikkeellisesti suoritettuna, että kyseinen toiminta voidaan katsoa liiketoiminnaksi, on arvioitava sen toteuttamiseen liittyviä olosuhteita kokonaisuudessaan. Olosuhteiden, joissa asianomainen suorittaa kyseessä olevia palveluja, ja olosuhteiden, joissa tämänkaltaisia palveluja tavallisesti suoritetaan, vertailu voi tuomion mukaan olla yksi tapa tutkia, onko kyseessä oleva toiminta liike­toimintaa. Muitakin seikkoja, kuten asiakaskunnan suuruus ja tulojen määrä, voidaan muiden mukana ottaa huomioon tällaisessa tutkimisessa.

KHO:n ratkaisun mukaan liike­toiminnan käsitettä ja verovelvollisuutta tulee tulkita yhdenmukaisesti arvonlisäverodirektiivin liiketoiminnan käsitteen ja verovelvollisuuden kanssa.

EUT:n asiassa C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, antaman tuomion mukaan toiminnan on katsottava kuuluvan taloudellisen toiminnan käsitteen alaan, jos toimintaa harjoitetaan jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. Se, onko kyseessä olevalla toiminnalla jatkuvaluonteinen tulonsaantitarkoitus, on EUT:n mukaan tosiseikkoja koskeva kysymys, jota on arvioitava ottamalla huomioon kaikki käsiteltävää asiaa koskevat seikat, joihin kuuluu muun muassa kyseessä olevan omaisuuden luonne.

Ratkaisu siitä, onko kyseessä liiketoiminnan muodossa harjoitettu toiminta, on siis aina tehtävä kokonaisarvioinnin perusteella. Mikään yksittäinen tekijä tai tosiseikka ei siten sellaisenaan ole ratkaiseva. KHO on soveltanut kokonaisarviointia vastaavalla tavalla myös mm. asunto-osakeyhtiön tuottaman ylijäämäsähkön myynnin arvonlisäverotusta koskeneessa ratkaisussaan KHO 2021:20 (kts. tarkemmin myös Tilisanomat 4/2021).

Nyt kyseessä olevassa tapauksessa olennaista oli ­ensinnäkin se, että toiminta rajoittui lähipiiriin. Asiassa oli kysymys osakeyhtiön ja osakeyhtiön palkansaajana olleen osakkaan ja tämän puolison pääasiallisessa käytössä olleesta henkilöautosta, joka oli osakkaan jatkuvassa hallinnassa ja määräysvallassa vastaavalla tavalla kuin tilanteessa, jossa ajoneuvo olisi ollut suoraan yksityisomistuksessa. Ajoneuvon käyttäjinä olivat olleet osakeyhtiön osakas ja tämän puoliso, minkä lisäksi osuuskunnan sääntöjen perusteella ajoneuvon käyttöön oli mahdollisuus osuuskunnan neljännellä jäsenellä, eli perheen tyttärellä. Osuuskunnan toiminta ei siis ollut ulospäin suuntautuvaa.

Nyt kyseessä olevassa tapauksessa olennaista oli ­ensinnäkin se, että toiminta rajoittui lähipiiriin.

Toimintaa ei ratkaisun mukaan myöskään harjoitettu olosuhteissa, joissa vastaavaa vuokraustoimintaa tavallisesti harjoitetaan, koska vuokrana peritty korvaus perustui ajoneuvosta aiheutuneiden kustannusten jakoon. Veronsaajien oikeuden­valvontayksikkö oli esittänyt asiassa myös, että alan yritykset perivät normaalisti asiakkailta vastiketta ajan kulumisen mukaan koko siltä ajalta, jonka omaisuus on asiakkaiden hallinnassa. Osuuskunnan tilanteessa ajoneuvo oli sen sijaan täysi­aikaisesti jäsenten yksinomaisessa hallinnassa, mutta jäsenet suorittivat korvauksen osuuskunnalle vain niiltä päiviltä ja siinä määrin, kun ajoneuvolla liikuttiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö esitti asian käsittelyn yhteydessä myös, että osuuskunta ei harjoittanut toimintaansa kilpailuolosuhteissa eikä toimintaan liittynyt liike­toiminnalle ominaista yrittäjäriskiä, koska kysymys oli vain kulujen laskuttamisesta edelleen jäsenille. Osuuskunnan ei myöskään voitu katsoa käyttävän itsenäistä päätäntävaltaa ja toimivan liiketoimissa itsenäisenä sopimusosapuolena, vaan osuuskunnan jäsenet itse päättivät kilometrien hinnoittelusta eli kustannusten jakoperusteesta. KHO ei kuitenkaan perusteluissaan suoraan viitannut näihin seikkoihin.

AVL 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. AVL 114 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaan vähennystä ei kuitenkaan saa tehdä, kun hankinta koskee henkilöautoja sekä niihin tai niiden käyttöön liittyviä tavaroita ja palveluja. Saman pykälän 2 momentin mukaan kyseessä olevan vähennysoikeuden rajoitus ei koske ajoneuvoa, joka on hankittu myytäväksi, vuokrattavaksi taikka käytettäväksi ammattimaiseen henkilö­kuljetukseen tai ajo-opetukseen, eikä henkilöautoa, joka on hankittu yksinomaan vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Kun osuuskunnan edellä mainittua toimintaa ei harjoitettu liiketoiminnan muodossa, sillä ei ollut oikeutta vähentää auton hankintahintaan sisältynyttä arvonlisäveroa. KHO:n ratkaisu ei sen sijaan koskenut osuuskunnan myyntien eli auton vuokrauksen arvonlisäverollisuutta. AVL 1 §:n perusteella arvonlisäveroa suoritetaan kuitenkin vain liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta myynnistä.