Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot
Kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut lausunnon sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjen kirjaamisesta silloin, kun ne kohdistuvat kunnan tai kuntayhtymän liikelaitokseen tai taseyksikköön. Esimerkiksi pelastustoimen palveluja oli ennen sote-uudistusta organisoitu useassa vastuukunnassa liikelaitokseksi tai taseyksiköksi. Jaosto antoi lausunnon oma-aloitteisesti selvyyden vuoksi ja kirjauskäytäntöjen yhdenmukaistamiseksi, vaikka lausunto noudattaa voimaanpanolaissa säädettyjä ja aiemmissa lausunnoissa kuvattuja periaatteita.
Hyvinvointialue- ja kuntajaosto on antanut myös lausunnon HUS-yhtymän alijäämän kirjaamisesta Uudenmaan hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin kirjanpidossa.
Lausunto liikelaitokseen tai taseyksikköön kohdistuvien sosiaali- ja terveydenhuollon sekä pelastustoimen uudistuksen omaisuusjärjestelyjen kirjaamisesta (140/2023)
Omaisuusjärjestelyjen kirjaaminen
Hyvinvointialueen sekä kuntien ja kuntayhtymien väliset sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyt toteutettiin niin sanotun suppean jakautumismallin mukaisesti. Uudistuksen voimaanpanolain 42 §:n mukaan irtaimen omaisuuden siirto hyvinvointialueille kirjataan kunnan kirjanpidossa peruspääomaa vastaan, jollei kunta toisin päätä. Hyvinvointialueelle siirtyvä lomapalkkavelka tulee aina kirjata peruspääomaan.
Voimaanpanolain säännökset hyvinvointialueelle siirtyvän irtaimen omaisuuden ja lomapalkkavelan käsittelystä kirjanpidossa ovat pakottavia. Kirjauksista on aiemmin annettu hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunto 128/2022 hyvinvointialueille siirtyvien omaisuus- ja pääomaerien käsittelystä kunnan ja kuntayhtymän kirjanpidossa sekä lausunto 139/2023 sosiaali- ja terveydenhuollon ja pelastustoimen uudistuksesta johtuvan niin sanotun vapaaehtoisen kuntayhtymän peruspääoman muutoksen käsittelystä kunnan kirjanpidossa.
Sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyjä koskevat kirjaukset voivat kohdistua kunnassa tai kuntayhtymässä liikelaitokseen tai taseyksikköön, jos sosiaali- ja terveydenhuollon tai pelastustoimen tehtäviä oli organisoitu niihin. Uuden lausunnon mukaan kunnan tai kuntayhtymän sisäisen toiminnan organisoinnin ei tule vaikuttaa siihen, miten voimaanpanolain mukaiset omaisuusjärjestelyt kirjataan. Kirjausten tekemisen kannalta ei ole merkitystä myöskään sillä, millaiseksi kunnan, kuntayhtymän, liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma muodostuu kirjausten jälkeen. Toisin sanoen siirtyvien omaisuuserien ja lomapalkkavelan vastakirjaus tehdään peruspääomaan riippumatta siitä, mikä on peruspääoman määrä ennen kirjauksia.
Kun liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoma muuttuu, muuttuu myös liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan tehdyn sijoituksen määrä muun kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa. Tämä muutos kirjataan kunnan tai kuntayhtymän peruspääoman muutoksena silloin, jos se aiheutuu sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyistä. Hyvinvointialueelle siirtyvät omaisuus- ja pääomaerät vaikuttavat siten liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääoman lisäksi koko kunnan tai kuntayhtymän peruspääomaan. Toinen vaihtoehto on kirjata omaisuusjärjestelyt vasta sen jälkeen, kun liikelaitos tai taseyksikkö on purettu kunnan tai kuntayhtymän kirjanpidossa toiminnan siirryttyä hyvinvointialueelle. Lopputulos on sama riippumatta siitä, millä tavoin sosiaali- ja terveydenhuolto tai pelastustoimi oli kunnassa tai kuntayhtymässä organisoitu tai missä järjestyksessä omaisuusjärjestelyt ja liikelaitoksen tai taseyksikön purkaminen kirjataan.
Esimerkki. Sote-uudistuksen omaisuusjärjestelyissä kunnan taseyksikkönä toimineelta pelastuslaitokselta siirtyi lomapalkkavelkaa hyvinvointialueelle 100. Taseyksikössä tehdään kirjaus
- per Lomapalkkavelka an Taseyksikön peruspääoma (sisäinen) 100.
Koska sisäinen peruspääoma muuttuu, on vastaava kirjaus tehtävä muun kunnan kirjanpitoon. Tämän vastakirjaus on koko kunnan peruspääoma. Kirjaus on
- per Peruspääomasijoitus taseyksikköön (sisäinen) an Peruspääoma 100.
Lopputulos on sama kuin silloin, jos taseyksikkö olisi purettu ennen omaisuusjärjestelyjen kirjauksia. Tässä tapauksessa kirjaus olisi tehty suoraan
- per Lomapalkkavelka an Peruspääoma 100.
Siirtyneet omaisuuserät kirjataan vastaavilla periaatteilla, mutta vaikutus peruspääoman määrään on vastakkaismerkkinen.
Kuntayhtymän peruspääoma voi voimaanpanolain perustella tehtävien kirjausten vuoksi muodostua negatiiviseksi. Näin voi käydä, jos siirtyneiden omaisuuserien määrä oli siirtyvän lomapalkkavelan määrää suurempi. Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon mukaan peruspääoman määrää on perusteltua tällöin vahvistaa. Kunnan ja kuntayhtymän taseen laatimista koskevan yleisohjeen mukaan peruspääomaa voidaan korottaa vapaaehtoisista varauksista, muista omista rahastoista tai edellisten tilikausien ylijäämästä tehtävillä siirroilla.
Ylijäämän palauttaminen
Kuntien ja kuntayhtymien liikelaitokset ja taseyksiköt sekä kuntayhtymät voivat palauttaa ylijäämää sopimuskunnille tai kuntayhtymän jäsenkunnille. Hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon mukaan ylijäämän palautuksessa on lähtökohtaisesti kyse maksuosuuksien oikaisusta, joka kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä tai vastuukunnassa tuloslaskelmaan myyntituottojen oikaisuksi ja jäsen- tai sopimuskunnassa palvelujen ostojen oikaisuksi. Maksuosuudet ja niiden oikaisut eivät välttämättä kohdistu samalle tilikaudelle, jos ylijäämän palauttamisesta tai alijäämän kattamisesta päätetään erikseen. Liitetietoina esitetään aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä.
Kuntayhtymän ylijäämän palauttamisen jakoperusteeksi on voitu vaihtoehtoisesti sopia peruspääomaosuuksien suhde, jolloin ylijäämän palautus jäsenkunnille kirjataan palautusvuonna kuntayhtymässä edellisten tilikausien ylijäämän vähennykseksi ja jäsenkunnassa tuloslaskelmaan muuksi rahoitustuotoksi kuntajaoston lausunnon 36/1998 mukaisesti. Tätä kirjaustapaa ei voi soveltaa vastuukuntamallissa, koska sopimuskunnat eivät ole voineet tehdä peruspääomasijoituksia toiseen kuntaan.
Varojen jakaminen
Liikelaitoksen tai taseyksikön tai vapaaehtoisen kuntayhtymän lakkaaminen ja varojen ja velkojen jakaminen perustuvat vapaaehtoisuuteen, eikä voimaanpanolain säännöksiä sovelleta näihin. Liikelaitoksen tai vapaaehtoisen kuntayhtymän varojen ja velkojen jako ja niihin perustuvat kirjaukset ovat kirjanpidossa tilikauden aikaisia liiketapahtumia, jotka voivat vaikuttaa tulokseen. Kirjaukset vaikuttavat myös rahoituslaskelmaan ja talousarvion toteutumisvertailuun.
Jos varoja ja velkoja luovuttavan organisaation toiminta jatkuu varojen ja velkojen jakamisen jälkeen, mahdollinen vastikkeetta tapahtuva varojen ja velkojen jakaminen kirjataan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnon mukaan varoja luovuttavan vastuukunnan tai kuntayhtymän muuksi toimintakuluksi tai satunnaiseksi kuluksi. Vastaanottava sopimus- tai jäsenkunta tekee kirjauksen vastaavasti muuksi toimintatuotoksi tai satunnaiseksi tuotoksi. Satunnaisia voivat olla tavanomaisesta toiminnasta poikkeaviin, kertaluonteisiin ja olennaisiin tapahtumiin perustuvat tuotot ja kulut.
Jos kuntayhtymässä varoja ja velkoja jaetaan siten, että jäsenkuntien peruspääomaosuudet vähenevät, kirjauksia käsitellään kuntayhtymässä peruspääoman palautuksena ja jäsenkunnissa pysyvien vastaavien luovutuksena. Vastuukuntamallissa kyse ei ole peruspääoman palautuksesta tai pysyvien vastaavien luovutuksesta, koska sopimuskunnat eivät ole voineet tehdä sijoituksia vastuukunnan liikelaitoksen tai taseyksikön peruspääomaan.
Ylijäämän palauttamisen lisäksi myös varojen jakamisen vaikutuksesta tilikauden tuottojen ja kulujen muodostumiseen ja taloudelliseen asemaan annetaan selostus liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa.
Lausunto HUS-yhtymän alijäämän kirjaamisesta Uudenmaan hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin kirjanpidossa (141/2023)
Kirjanpitolautakunnan kuntajaosto on antanut lausunnon 113/2015 kuntayhtymän jäsenkunnan alijäämän kirjaamisesta jäsenkunnan kirjanpidossa. Lausunnon tarkoituksena oli varmistaa oikean ja riittävän kuvan toteutuminen tilanteessa, jossa kuntien palveluja on organisoitu yhteistoimintamuodossa. Nyt hyvinvointialue- ja kuntajaosto antoi vastaavan lausunnon HUS-yhtymän alijäämän kirjaamisesta jäsenenä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin kirjanpitoon. Lausuntoa voidaan soveltaa myös muissa hyvinvointiyhtymissä kuin HUS-yhtymässä. Hyvinvointiyhtymän jäsenenä olevat hyvinvointialueet vastaavat hyvinvointialueesta annetun lain mukaan hyvinvointiyhtymän sellaisten menojen rahoituksesta, joita ei muuten saada katetuiksi.
Lausunnon tarkoituksena on varmistaa, että jäsenenä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin tilinpäätöksissä HUS-yhtymän alijäämä esitetään yhdenmukaisesti. Samalla varmistetaan se, että hyvinvointialueiden rahoituksesta annetun lain tarkoittamat hyvinvointialueiden toteutuneet kustannukset sisältävät myös HUS-yhtymän kustannukset riippumatta tilikauden aikaisten maksuosuuksien määrästä. Toteutuneet kustannukset vaikuttavat hyvinvointialueiden rahoituksen niin sanottuun jälkikäteistarkistukseen.
Uudenmaan hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin tulee varovaisuuden periaatteen mukaisesti kirjata kirjanpitoonsa osuus HUS-yhtymän alijäämästä vastaisena menona tai menetyksenä, jos kirjanpitolaissa tarkoitetut kirjaamisen edellytykset täyttyvät. Vastainen meno esitetään taseessa pakollisena varauksena tai siirtovelkana kirjanpitolain säännösten mukaisesti. Jäseninä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin tulee antaa HUS-yhtymän alijäämän käsittelystä myös selostus liitetiedoissa ja toimintakertomuksessa.
Alijäämä esitetään jäsenenä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin kirjanpidossa pakollisena varauksena tai siirtovelkana, jos sitä ei kyetä kattamaan hyvinvointiyhtymän muilla tuloilla. Muilla tuloilla ei kuitenkaan tarkoiteta jäsenenä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin maksuosuuksia tulevilla tilikausilla. Lausunnon mukaan varovaisuuden periaatteen mukaista on kirjata pakollista varausta tai siirtovelkaa aina kun HUS-yhtymän taseessa on kertynyttä alijäämää sekä se, että muut tulot otetaan huomioon vasta kun ne ovat toteutuneet.
Hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin tilinpäätöstä laadittaessa vastaisen menon määrä tarkistetaan vuosittain vastaamaan osuutta HUS-yhtymän tilinpäätöksen mukaisesta kertyneestä alijäämästä. Käytännössä pakollista varausta lisätään, kun HUS-yhtymän kertynyt alijäämä kasvaa, ja vähennetään, kun kertynyt alijäämä vähenee.
Konsernitilinpäätöstä laadittaessa eliminoidaan vastaisena menona merkitty osuus HUS-yhtymän alijäämästä, jottei alijäämä tule huomioiduksi kahteen kertaan jäseninä olevien hyvinvointialueiden ja Helsingin kaupungin konsernitilinpäätöksissä.
