Elinkaarisopimusten arvonlisäverotus – niin sanotut kokonaishoitopalvelut (KHO 2023:18)
Korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi 21.2.2023 vuosikirjapäätöksen KHO 2023:18, jossa KHO linjasi arvonlisäverolain (AVL) 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun luovuttamista koskevan säännöksen soveltamisalaa suhteessa rakentamispalveluiden myyntiä koskevaan samaisen säännöksen 1 kohtaan.
Asian tosiseikat ja aiemmat vaiheet
Tapauksessa kyseessä ollut yhtiö myi asiakkailleen lämmitysenergiaratkaisuja muun muassa toteuttamalla niin sanotulla elinkaarisopimuksella maalämpölaitoksia asiakkaiden omistamilla tai hallitsemilla kiinteistöillä. Maalämpöjärjestelmä tuotti lämpöenergiaa asiakkaan kiinteistön tarpeisiin.
Elinkaarisopimuksen perusteella yhtiö vastasi maalämpölaitoksen suunnittelusta, rakentamisesta, ylläpidosta ja operoinnista sopimuksen voimassaoloajan. Urakointiin sisältyi maalämpökaivojen poraaminen kiinteistölle sekä lämmönjakojärjestelmien, lämpöpumppujen, lämminvesivaraajien ja rakennukseen liitettävien putkistojen rakentaminen ja kytkeminen. Hallintaoikeus elinkaarisopimuksessa tarkoitettuihin laitteisiin säilyi yhtiöllä ja vastuu laitteiden investoinnista, toimittamisesta, operoinnista ja ylläpidosta oli yhtiöllä.
Yhtiöllä oli käytössä kaksi erilaista elinkaarisopimusmallia. Ensimmäisessä vaihtoehdossa asiakas maksoi perusmaksun eli kiinteän kuukausimaksun ja lisäksi erillisen sähkön myyjän veloittaman laitteiden tarvitseman sähköenergian. Toisessa mallissa asiakas maksoi perusmaksun ja lisäksi MWh-pohjaisen lämpöenergian kulutukseen perustuvan energiamaksun.
Elinkaarisopimusten tavoiteltu kesto oli 20–30 vuotta. Sopimuksen mukaisen määräajan päättymisen jälkeen sopimus jatkui toistaiseksi voimassa olevana, ellei asiakas lunastanut maalämpölaitosta. Maalämpölaitoksen lunastaminen voi tapahtua aikaisintaan 10 vuoden kuluttua sen valmistumisesta. Lunastushinta pieneni vuosittain, ja esimerkiksi 30 vuoden sopimuksessa vuoden 30 kohdalla indeksikorjattu lunastushinta oli noin 20–30 prosenttia alkuperäisestä kokonaishinnasta.
Yhtiö oli pyytänyt asiassa keskusverolautakunnalta (KVL) ennakkoratkaisua ensinnäkin siitä, pidettiinkö yhtiön elinkaarisopimuksen perusteella tekemää maalämpölaitoksen lämpöpalvelun myyntiä AVL 18 §:n 2 momentin tarkoittamana palvelun myyntinä. Toisekseen yhtiö oli pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, katsottiinko maalämpölaitoksen lunastus AVL 27 §:ssä tarkoitetuksi arvonlisäverottomaksi kiinteistön luovutukseksi, jos yhtiön asiakas käytti maalämpölaitokseen elinkaarisopimuksen mukaista lunastusoikeuttaan. Yhtiön ennakkoratkaisuhakemuksessa oli myös muita kysymyksiä, mutta niiden osalta asiaa ei käsitelty KHO:ssa.
KVL:n ennakkoratkaisun (KVL 2022/2) mukaan yhtiön elinkaarisopimuksen perusteella veloittamaa korvausta pidettiin vastikkeena AVL 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta rakentamispalvelun myynnistä sekä silloin, kun kyse oli elinkaarisopimuksen voimassaoloaikana veloitetusta korvauksesta, että silloin, kun kyse oli lunastuksen yhteydessä veloitetusta lunastuskorvauksesta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KVL:n ratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen edellä mainittujen kysymysten osalta ja vaati, että ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että elinkaarisopimuksen perusteella veloitettavaa korvausta pidetään kummassakin edellä kuvatussa tilanteessa vastikkeena AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetun ja säännöksen 2 momentissa määritellyn kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta. Myös yhtiö valitti KVL:n ennakkoratkaisusta korkeimpaan hallinto-oikeuteen, mutta ilmoitti sitten vastineessaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitukseen, ettei se vastusta oikeudenvalvontayksikön valituksen hyväksymistä, mikäli sen oma valitus hylätään. Myöhemmin yhtiö perui oman valituksensa kokonaan.
KHO:n päätös
KHO hyväksyi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja katsoi, että asiassa esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätös tuli kumota.
Korkein hallinto-oikeus katsoi ensinnäkin, että yhtiön elinkaarisopimuksen mukainen myynti muodosti kokonaisuuden, jota ei ollut pidettävä pelkästään lämpöenergian myyntinä. Lämpöenergian myyntiä ei ollut pidettävä myöskään elinkaarisopimuksen muodostaman kokonaisuuden mukaisesta myynnistä erillisenä myyntinä. Näin ollen yhtiön myynti ei ollut AVL 18 §:n 1 momentissa tarkoitettua tavaran myyntinä pidettävää lämpöenergian myyntiä vaan kyseisen 18 §:n 2 momentissa tarkoitettua palvelun myyntiä.
Kyseessä oli siis sekä KVL:n että KHO:n mukaan palvelun myynti. Toisin kuin KVL, KHO kuitenkin katsoi, että maalämpölaitoksen ylläpidon ja operoinnin sisältämää myyntiä ei ollut pidettävä AVL 29 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaisena rakentamispalvelun myyntinä. Ottaen huomioon elinkaarisopimuksen muodostaman palvelukokonaisuuden lisäksi sopimuksen pitkän keston ja sen jatkuvuuden sekä pitkän sopimuskauden aikana tarkentuvan vastikkeen määrän, elinkaarisopimuksella toteutettavaa kokonaisuutta oli KHO:n mukaan sen sijaan pidettävä AVL 29 §:n 2 momentissa tarkoitettuna kokonaishoitopalveluna ja yhtiön elinkaarisopimuksen perusteella veloittamaa korvausta vastikkeena 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitetusta kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta.
Asiakkaan lunastustilanteessa maksaman lunastuskorvauksen osalta KHO totesi päätöksessään ensinnäkin olevan riidatonta, että maalämpölaitos katsotaan arvonlisäverotuksessa kiinteäksi omaisuudeksi. Lisäksi KHO totesi, että elinkaarisopimuksen ehdot huomioon ottaen asiakkaalla ei ollut sopimuksen päättämiseen muuta mahdollisuutta kuin maalämpölaitoksen lunastaminen. Lunastuskorvauksen oli katsottava kattavan osaltaan yhtiölle syntyneitä maalämpölaitoksen suunnittelu-, rakentamis- ja rahoituskustannuksia sekä mahdollisia lisäinvestointikustannuksia. Lunastuskorvausta oli näin ollen pidettävä vastikkeena elinkaarisopimuksen mukaisen kokonaishoitopalvelun toteuttamisesta sopimuksen voimassaoloaikana ja maalämpölaitoksen jäljellä olevasta odotetusta käyttöiästä. Lunastuksessa veloitettava lunastuskorvaus perustui KHO:n mukaan siten kohteen käytettävyyteen AVL 29 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. Maalämpölaitoksen lunastusta ei ollut arvioitava arvonlisäverotuksessa elinkaarisopimuksen mukaisesta kokonaishoitopalvelusta erillisenä ja itsenäisenä suorituksena, vaan lunastuskorvausta oli pidettävä osana sitä kokonaismäärää, jonka tilaaja sitoutui yhtiölle maksamaan vastikkeena kokonaishoitopalvelusta. Myös maalämpölaitoksen lunastuksen yhteydessä veloitettava lunastuskorvaus oli siten vastiketta AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaisesta kokonaishoitopalvelusta.
Kokonaishoitopalveluiden arvonlisäverotus
Kokonaishoitopalvelun luovuttamisesta suoritetaan AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdan mukaan arvonlisäveroa, eli AVL 27 §:n kiinteistön luovutuksia koskeva verottomuussäännös ei koske kokonaishoitopalveluita. Kokonaishoitopalvelulla tarkoitetaan AVL 29 §:n 2 momentin mukaan tien, rautatien, rakennuksen tai pysyvän rakennelman sekä niihin tai niiden käyttöön välittömästi liittyvän irtaimiston suunnittelu-, rakentamis-, rahoitus- ja kunnossapitopalveluista muodostuvaa palvelukokonaisuutta, josta saatava vastike määräytyy kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella. Kokonaishoitopalvelua ei siten pidetä arvonlisäverotuksellisesti AVL 29 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna rakentamispalveluna, vaikka palvelu sisältääkin myös kyseessä olevan kohteen rakentamisen tai rakennuttamisen.
Arvonlisäverolaissa tarkoitetun kokonaishoitopalvelun ja rakentamispalvelun välinen rajanveto on olennaista erityisesti palvelun myynnistä tilitettävän arvonlisäveron ajallisen kohdistamisen näkökulmasta. Kun kyseessä on kokonaishoitopalvelu, veroa ei suoriteta koko palvelusuorituksesta vielä silloin, kun kokonaishoitopalvelun alainen kohde – esimerkiksi rakennus tai pysyvä rakennelma – valmistuu ja luovutetaan vastaanottajan käyttöön. Sen sijaan kokonaishoitopalvelu katsotaan AVL 15 §:n 4 momentin mukaan suoritetuksi kunkin palvelusuoritukseen liittyvän tilitysjakson päättyessä. Arvonlisäveroa suoritetaan siten kaikkien kokonaishoitopalvelun muodostavien suoritusten osalta myöhemmin sopimuskauden aikana sen mukaisesti, mitä tilitysjakson pituudeksi on osapuolten kesken sovittu kohteen käytön tai käytettävyyden perusteella. Säännöksessä tarkoitettu tilitysjakso voi myös olla verokautta eli kalenterikuukautta pidempi ajanjakso. Rakentamispalveluiden osalta arvonlisäveroa sen sijaan suoritetaan arvonlisäverolain yleisten säännösten perusteella, eli vero tulee pääsääntönä olevan suoriteperusteen mukaan kokonaisuudessaan suoritettavaksi viimeistään, kun rakentamispalvelu eli urakka valmistuu ja ostaja vastaanottaa rakennetun kohteen. Ennakkomaksuista vero suoritetaan sekä kokonaishoitopalvelujen että rakentamispalvelujen osalta maksuajankohdan perusteella.
Kokonaishoitopalveluja koskevan säännöksen soveltamisalaa laajennettiin merkittävästi 1.1.2018 alkaen. Aiemmin säännös koski vain valtion väylähankkeita, minkä vuoksi säännöksen merkitys oli varsin rajattu. Nykyinen sanamuoto sen sijaan sisältää yleisten teiden ja rautateiden lisäksi myös rakennukset ja pysyvät rakennelmat, eikä ostajatahoa ole enää rajattu, vaan kokonaishoitopalvelun ostaja voi olla kuka tahansa eli valtion lisäksi esimerkiksi kunta, maakunta, hyvinvointialue tai yksityinen yritys tai muu yksityinen toimija, kuten nyt kyseessä olleet lämmitysenergiaratkaisujen ostajat. Säännöstä ja varsinkaan sen merkittävästi laajennettua soveltamisalaa ei käytännössä aina tunneta, minkä takia säännöstä ei myöskään osata soveltaa oikein, kuten nyt kyseessä oleva tapauskin osaltaan osoittaa. Ennakkoratkaisua KVL:ltä hakenut yritys ei itse viitannut hakemuksessaan kokonaishoitopalveluja koskevaan säännökseen eikö myöskään KVL ilmeisesti arvioinut säännöksen soveltumista tilanteeseen, vaan vasta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoi AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdan soveltuvan kyseisiin elinkaarihankkeisiin. Näin siitä huolimatta, että säännöksen soveltaminen johti kyseessä olevien hankkeiden osalta arvonlisäverotuksellisesti verovelvollisen kannalta selvästi edullisempaan lopputulokseen kuin käsittely rakentamispalveluna. KVL tosin antoi (ilmeisesti) samalle verovelvolliselle myöhemmin samana vuonna uuden ennakkoratkaisun (KVL 2022/46), jonka mukaan kyseessä olevan maalämpölaitosta koskevan palvelukokonaisuuden ei ollut katsottava olevan AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdassa tarkoitettu kokonaishoitopalvelu sen vuoksi, että vastikkeen ei ollut katsottava määräytyvän käytön tai käytettävyyden perusteella. Sen sijaan KVL katsoi tässä ennakkoratkaisussaan, että kyseessä olisi ollut jatkuvaluonteinen palvelu, jonka osalta veron suorittamisvelvollisuus syntyi kunakin kalenterikuukautena sen aikana suoritetun palvelun osalta. Toisin kuin KVL, KHO siis kuitenkin katsoi, että asiakkaalta palvelusta veloitettava vastike perustui kohteen käytettävyyteen ja että näin oli myös lunastuskorvauksen osalta.
KHO:n päätös toimii hyvänä muistutuksena kokonaishoitopalveluja koskevan säännöksen olemassaolosta ja nykyisestä laajasta soveltamisalasta. Säännös siis soveltuu, vaikka kyseessä olisivatkin yksityisten toimijoiden hankinnat. Lisäksi säännöksen soveltamisalaan kuuluvat myös – maalämpölaitosten tapaan – sellaiset koneet ja laitteet, jotka katsotaan arvonlisäverotuksessa kiinteäksi omaisuudeksi. Huomionarvoista on myös se, että AVL 29 §:n 1 momentin 10 kohdan säännös soveltui KHO:n mukaan myös kyseessä olleiden maalämpölaitosten lunastuksesta maksettavaan korvaukseen, eli lunastusta ei katsottu erilliseksi kyseessä olleiden rakennelmien tai laitteiden myynniksi. Mainittakoon myös, että kokonaishoitopalveluihin ei myöskään sovelleta AVL 8 c §:n mukaista rakentamispalveluiden käännettyä verovelvollisuutta.
