Verokoulu, osa 4: Avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön verotus

Avoimet yhtiöt ja kommandiittiyhtiöt ovat tuloverolain terminologian mukaan elinkeinoyhtymiä. Muita elinkeinoyhtymiä ovat laivanisännistöyhtiö sekä sellainen kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustama muu kuin yhteisönä pidettävä yhteenliittymä, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun. Valtaosa elinkeinoyhtymistä on kuitenkin avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä. Avoimia yhtiöitä ja kommandiittiyhtiöitä kutsutaan myös henkilöyhtiöiksi, jota nimitystä käytetään tässä kirjoituksessa.

Henkilöyhtiön harjoittaman toiminnan verotus tapahtuu yhtymäverotuksena siten, että vero määrätään henkilöyhtiön sijasta sen yhtiömiehille. Henkilöyhtiö on niin sanottu laskentasubjekti, jolle määritetään toiminnassa syntynyt verotettava tulo, mutta verotettava tulo jaetaan verotettavaksi yhtiömiesten tulona niiden osuuksien mukaan, joka heillä on yhtiön tuloon.

Henkilöyhtiön tulo määritetään tulolähteittäin. Siten henkilöyhtiölle voidaan vahvistaa elinkeinotoiminnan tulo, maatalouden tulo ja henkilökohtaisen tulolähteen tulo.

Avoimissa yhtiöissä ja kommandiittiyhtiöissä tulo-osuudet jaetaan yhtiömiehille useimmiten yhtiösopimuksessa sovitulla tavalla. Jako voi perustua pääomapanoksiin tai työpanoksiin, tai sitten yhtiömiesten päälukuun. Kommandiittiyhtiöissä määritetään yleensä ensin äänettömän yhtiömiehen tulo-osuus, ja loppuosa jaetaan vastuunalaisille yhtiömiehille. Henkilöyhtiön tulee ilmoittaa yhtymäselvityslomakkeella ne perusteet, joiden mukaan tulo-osuudet jaetaan yhtiömiesten kesken.

Jos henkilöyhtiön ja yhtiömiehen verovuodet päättyvät eri aikaan, tulo-osuus verotetaan yhtiömiehen tulona sinä vuonna, jonka aikana yhtiömiehen verovuosi päättyy. Jos esimerkiksi avoimen yhtiön tilikautena on kalenterivuosi ja yhtiömiehenä olevan osakeyhtiön tilikautena ajanjakso 1.7.–30.6., osakeyhtiön tulo-osuus henkilöyhtiön 31.12.2017 päättyvän tilikauden tulosta verotetaan osakeyhtiön verovuoden 1.7.2017–30.6.2018 tulona.

Yhtiömiehen osuus henkilöyhtiön tulosta verotetaan siis jo silloin, kun tulo syntyy. Verotukseen ei vaikuta se, nostaako yhtiömies voitto-osuutensa yhtiöstä vai ei. Jotta verotus ei muodostuisi kaksinkertaiseksi, yhtiömiehen konkreettisesti henkilöyhtiöstä nostamat voitto-osuudet eivät ole veronalaisia.

Jos henkilöyhtiön tulo on tappiollinen, tappio vähennetään seuraavan kymmenen vuoden aikana henkilöyhtiön verotettavasta tulosta, ennen verotettavan tulon jakamista yhtiömiehille. Yhtiömies ei siten saa omassa verotuksessaan vähentää henkilöyhtiön tappioita. Tappioita ei voi vähentää henkilöyhtiönkään tulosta, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet yhtiöosuuksista on vaihtanut omistajaa muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi. Henkilöyhtiö voi kuitenkin hakea poikkeuslupaa tappioiden vähentämiselle omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Tulon jakaminen pääomatuloksi ja ansiotuloksi

Yhtiömiehen osuus henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tulosta jaetaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotuksessa pääomatuloksi ja ansiotuloksi. Pääomatulo-osuuden perusteena on yhtiömiehen osuus elinkeinotoimintaan edellisen vuoden päättyessä kuuluneesta nettovarallisuudesta. Pääomatuloksi katsotaan määrä, joka vastaa 20 prosentin tuottoa tälle nettovarallisuusosuudelle. Loppuosa yhtiömiehen tulo-osuudesta verotetaan ansiotulona. Henkilöyhtiön maatalouden tulolähteen tulo-osuus jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon vastaavalla tavalla maatalouteen kuuluvan nettovarallisuuden perusteella.

Toisin kuin yksityisliikkeenharjoittaja, henkilöyhtiön yhtiömies ei voi vaatia pääomatulo-osuutta laskettavaksi 10 prosentin perusteen mukaan eikä voi vaatia koko tulo-osuutta verotettavaksi ansiotulona. Jos henkilöyhtiön tuloon sisältyy käyttöomaisuuteen kuuluneiden kiinteistöjen tai arvopapereiden luovutusvoittoja, yhtiömiehen elinkeinotoiminnan tulo-osuus katsotaan nettovarallisuudesta riippumatta kuitenkin pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa yhtiömiehen osuutta näistä luovutusvoitoista.

Yhtiömiehen osuus henkilöyhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulosta verotetaan aina pääomatulona. Yhtiömiehelle syntyvä pääomatulo-osuus lisätään hänen muihin pääomatuloihinsa ja tulojen kokonaismäärästä määrätään pääomatuloverokannan mukainen vero. Vastaavasti ansiotulo-osuus lisätään yhtiömiehen muihin ansiotuloihin.

Verovuodesta 2017 alkaen yhtiömiehenä olevan luonnollisen henkilön tai kuolinpesän elinkeinotulo- ja maataloustulo-osuudesta tehdään viiden prosentin yrittäjävähennys ennen tulon jakamista pääoma- ja ansiotuloksi. Käytännössä siis 95 prosenttia tulo-osuudesta jää veronalaiseksi. Henkilöyhtiön yhtiömiehenä voi olla myös osakeyhtiö tai muu yhteisö. Tällaisen yhtiömiehen tulo-osuus luetaan yhteisön verotettavan tuloon. Tulon kokonaismäärästä määrätään 20 prosentin yhteisövero.

Nettovarallisuuden määrittäminen

Henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan nettovarallisuutta laskettaessa veronalaisista varoista vähennetään velat. Pääomatulo-osuuden määrittämisen perusteena on edellisen verovuoden päättyessä ollut nettovarallisuus. Jos henkilöyhtiön tilikausi on 1.7.–30.6., yhtiömiehenä olevan luonnollisen henkilön tulo-osuus tilikaudelta 1.7.2016–30.6.2017 jaetaan pääomatuloon ja ansiotuloon yhtiöön 30.6.2016 kuuluneen nettovarallisuuden perusteella.

Henkilöyhtiön nettovarallisuuteen lisätään 30 prosenttia verovuoden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen elinkeinotoiminnan ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Säännöksen tavoitteena on lisätä pääomatulo-osuutta henkilöyhtiöissä, jotka usein ovat työvoimavaltaisia.

Henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan varoina ei pidetä henkilöyhtiön saamisia yhtiömieheltä. Nettovarallisuuden kannalta on siten samanarvoista, kirjataanko yhtiömiehen henkilöyhtiöstä nostamat rahasummat yksityisotoiksi vai yhtiömiehen veloiksi henkilöyhtiölle.

Jos elinkeinotoiminnan varoihin kuuluu asunto, jota yhtiömies on verovuonna käyttänyt omana tai perheensä asuntona, asunnon arvo vähennetään yhtiömiehen osuudesta henkilöyhtiön varoihin. Säännös, joka koskee sekä vakituisia asuntoja että loma-asuntoja, on tarkoitettu estämään se, että yhtiömiehet pääomatulo-osuuttaan kasvattaakseen sijoittaisivat omia asuntojaan henkilöyhtiön varoihin.

Jos avoimen yhtiön yhtiömiehellä tai kommandiittiyhtiön vastuunalaisella yhtiömiehellä on yhtiöosuuden hankintaan kohdistuvaa korollista velkaa, tämä velka vähennetään yhtiömiehen osuudesta henkilöyhtiön nettovarallisuuteen. Tällaisen velan korko puolestaan vähennetään yhtiömiehen tulo-osuudesta ennen sen jakamista pääomatuloon ja ansiotuloon. Kommandiittiyhtiön äänettömän yhtiömiehen nettovarallisuusosuudeksi katsotaan yleensä hänen yhtiöön sijoittamansa pääomapanos.

Henkilöyhtiön verotettavan tulon määrittäminen

Henkilöyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen verotettava tulo määritetään EVL:n säännösten mukaan kuten muissakin yhtiömuodoissa. Yhtiömuotokohtainen erityissäännös on se, että toisin kuin osakeyhtiö, henkilöyhtiö voi yksityisliikkeen tavoin vähentää palkkojen perusteella tekemänsä toimintavarauksen. Toimintavarauksen edellytyksenä on se, että henkilöyhtiön yhtiömiehinä on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä.

Jos henkilöyhtiön oma pääoma muodostuu negatiiviseksi yhtiömiesten yksityisottojen vuoksi, henkilöyhtiön korkomenoista katsotaan EVL:ssa säädetyllä tavalla vähennyskelvottomiksi se osa, joka vastaa pääoman negatiivisuutta.

Yhtiömiehelle maksettu kohtuullinen palkka voidaan vähentää henkilöyhtiön tuloa laskettaessa. Usein palkan maksaminen ei henkilöyhtiössä ole tarkoituksenmukaista, koska henkilöyhtiön tulo jaetaan joka tapauksessa yhtiömiesten tulona verotettavaksi. Palkanmaksuun liittyy sivukuluja, joita ei liity tulon kaavamaiseen jakoon yhtiömiehille. Palkanmaksulla yhtiömiehelle voidaan kuitenkin kasvattaa henkilöyhtiön nettovarallisuutta sekä toimintavarauksen perusteena käytettävien palkkojen määrää. Lisäksi jos yhtiömiehen tulo-osuus nettovarallisuuden perusteella olisi pelkästään pääomatuloa, palkanmaksulla saadaan yhtiömiehelle muodostumaan myös ansiotuloa.

Henkilöyhtiön saamien osinkotulojen verotus

Henkilöyhtiön saamat elinkeinotoimintaan kuuluvat osinkotulot sisällytetään kokonaan yhtiön EVL-tulolähteen tuloon. Henkilöyhtiön yhtiömiesten tuloina verotettavaksi jaetuista tulo-osuuksista vähennetään sitten se osa osuuksiin sisältyvästä osinkotulosta, joka yhtiömiehen verotusta koskevien säännösten mukaan on verovapaata tuloa.

Säännöksen tavoitteena on verottaa osinkotuloa samoin kuin jos henkilöyhtiön yhtiömies olisi suoraan saanut kyseisen elinkeinotulona käsiteltävän osinkotulon. Yksityishenkilölle elinkeinotulona verotettavasta listaamattoman yhtiön osingosta on 75 prosenttia veronalaista. Silloin yhtiömiehen verotettavasta tulo-osuudesta vähennetään 25 prosenttia osuuteen sisältyvästä osinkotulosta.

Jos osingon verovapaata osuutta ei voida kokonaan vähentää yhtiömiehen tulo-osuudesta, vähentämättä jäänyt määrä vähennetään saman henkilöyhtiön saman tulolähteen tulo-osuudesta kymmenen seuraavan verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa kertyy. Jos osinko kuuluu henkilöyhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen, osinko jaetaan verotettavaksi suoraan yhtiömiesten tulona TVL:n säännösten mukaan.

Yksityisotot ja sijoitukset henkilöyhtiöön

Henkilöyhtiön yhtiömies voi ottaa henkilöyhtiöstä yksityisottoja. Jos yksityisottona otetaan rahaa, siitä ei aiheudu veroseuraamuksia. Jos yhtiömies ottaa henkilöyhtiöstä yksityisottona kiinteistön tai arvopaperin, tämän omaisuuden luovutushinnaksi henkilöyhtiössä katsotaan omaisuuden käypä arvo. Näissä tapauksissa yksityisotto tulouttaa siten omaisuuden arvonnousun. Jos yksityisottona otetaan muuta omaisuutta, esimerkiksi irtainta omaisuutta, luovutushinnaksi katsotaan omaisuuden alkuperäinen hankintameno tai sitä alempi todennäköinen luovutushinta. Tämäkin voi tulouttaa henkilöyhtiölle tuloa, jos omaisuudesta on tehty poistoja ja omaisuuden käypä arvo on poistamatonta menojäännöstä suurempi.

Yksityisotossa henkilöyhtiölle veronalaiseksi luovutushinnaksi katsottava määrä luetaan yhtiömiehen verotuksessa kyseisen omaisuuden hankintamenoksi. Jos yhtiömies sijoittaa omaisuutta henkilöyhtiöön, omaisuuden luovutushinnaksi yhtiömiehen verotuksessa katsotaan omaisuuden käypä arvo. Tämä määrä katsotaan myös omaisuuden hankintamenoksi henkilöyhtiössä.