Varaukset verotuksessa
Verolainsäädännössä yrityksille on annettu mahdollisuus tehdä varauksia, joilla yritykset voivat pienentää verotettavaa tuloaan siitä, mikä se jaksottamisen pääsääntöjen mukaan olisi. Varauksilla voidaan myös varautua tulevaisuudessa esiin tuleviin riskeihin. Verotuksessa tulevaisuuden riskejä voidaan kuitenkin varausten avulla ottaa huomioon paljon rajoitetummin kuin kirjanpidossa.
Kirjanpidossa saatetaan joutua velvoitteista vastaisuudessa aiheutuvien menojen tai menetysten perusteella tekemään pakollisia varauksia, jotta tilinpäätös antaisi oikeat ja riittävät tiedot yrityksen taloudellisesta asemasta. Verotuksessa pakollisten varausten vähentämistä ei kuitenkaan usein hyväksytä, sillä EVL:n varauksia koskevat säännökset ovat kaavamaisia. Vain EVL:ssa tarkoitetut varaukset voidaan verotuksessa vähentää.
Varaukset ovat EVL 54 §:ssä tarkoitettuja kirjanpitosidonnaisia eriä. Verovelvollinen voi vähentää varauksen kuluna vain, jos vastaava tulosta pienentävä kulukirjaus on tehty myös kirjanpidossa. Kirjanpidossa ei lähtökohtaisesti saa tehdä vapaaehtoisia varauksia pelkästään tuloksensäätelytarkoituksessa. Verotuksen kirjanpitosidonnaisuudesta johtuen kirjanpitolakiin on kuitenkin jouduttu jättämään varausten tekemisen mahdollistava säännös. Jos varauksen tekeminen on verolainsäädännössä sallittu, varauksen saa tehdä myös kirjanpidossa.
Toimintavaraus
Yksityinen liikkeen- ja ammatinharjoittaja sekä yhtymä ja kuolinpesä, jonka osakkaina on ainoastaan luonnollisia henkilöitä tai kuolinpesiä, saa vähentää verovuonna tekemänsä toimintavarauksen. Toimintavarauksen enimmäismäärä perustuu yrityksen maksamiin palkkoihin. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien toimintavarausten yhteismäärä ei saa ylittää 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä.
Osakeyhtiö ei voi tehdä toimintavarausta eikä myöskään sellainen yhtymä (avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö), jonka yhtiömiehenä on tai on verovuoden aikana ollut osakeyhtiö. Jos yksityisliike tai yhtymä muutetaan osakeyhtiöksi tai jos yhtymän yhtiömieheksi verovuonna tulee osakeyhtiö, aiemmin tehdyt toimintavaraukset on tuloutettava verovuoden tulona.
Varauksen perusteena ovat siis tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksetut ennakonpidätyksen alaiset palkat. Yrityksen tilikauden pituudella ei ole merkitystä, vaan huomioon otetaan aina 12 viimeisen kuukauden aikana maksetut palkat. Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko palkat kirjattu tulosvaikutteisesti. On mahdollista, että palkkoja on EVL 14 §:n mukaisesti aktivoitu hyödykkeen hankintamenoon. Nämäkin palkat otetaan huomioon varauksen perusteessa. Jos palkkaa ei ole maksettu, sitä ei saa lukea varauspohjaan, vaikka se suoriteperusteisesti olisikin kirjattu tilikaudelle.Toimintavarausta voidaan vuosittain kasvattaa niin kauan kuin sen määrä ei ylitä säädettyä 30 %:n määrää viimeisten 12 kuukauden aikana maksetuista palkoista. Jos varaus on tehty enimmäismääräisenä ja sen jälkeen palkat alenevat, tehtyä varausta joudutaan tulouttamaan. Enimmäismäärän puitteissa varausta voidaan suurentaa ja pienentää, eli varausta voidaan käyttää tulossäätelyn keinona.
Tulossäätely on tarpeellinen yksityisille elinkeinonharjoittajille sekä yhtymille. Yksityisen liikkeenharjoittajan yritystulo ja yhtymän yhtiömiehen tulo-osuus voi tulla verotettavaksi ansiotulona. Kun ansiotulon verotus on progressiivista, tulojen vaihtelu vaikuttaa verojen kokonaismäärään. Yrittäjälle on verotuksellisesti edullista näyttää vuosittain tasaista tuloa, ja tätä tulossäätelyä yritys voi hoitaa toimintavarauksella. Osakeyhtiö ei tällaista tuloksensäätelymahdollisuutta samalla tavalla tarvitse, sillä osakeyhtiön verokanta on aina 26 % tulotasosta riippumatta.
Luottotappiovaraus
Talletuspankit sekä luotto- ja eläkelaitokset voivat tehdä luottotappiovarauksen tulevien luottotappioiden varalta. Luottotappiovaraus tehdään kaavamaisesti saamisten yhteismäärän perusteella.
Muilla verovelvollisilla ei ole oikeutta tehdä varausta odotettavissa olevien luottotappioiden varalta. Muut verovelvolliset voivat vähentää rahoitusomaisuuden menetykset vain EVL 17 §:ssä säädettyjen edellytysten täyttyessä.
Takuuvaraus
EVL 47 §:n mukaan verotuksessa voidaan vähentää takuuvaraus odotettavissa olevien takuukorjausmenojen perusteella. Takuuvaraus ei kuitenkaan ole kaikkien yritysten käytettävissä. Varauksen voivat tehdä vain rakennus-, laivanrakennus- ja metalliteollisuusliikettä harjoittavat verovelvolliset. Luettelo on tyhjentävä, joten esimerkiksi ammattitoimintaa harjoittavat verovelvolliset eivät takuuvarausta voi tehdä. Laissa tarkoitettuja toimialoja on tulkittu ahtaasti, eikä esimerkiksi ilmastointialan yritystä ole pidetty rakennusliikettä harjoittavana.
Hyödykkeiksi, joiden osalta takuuvaraus on mahdollinen, on EVL:ssä säädetty rakennus, silta, laituri, tie, pato tai niihin verrattava rakennelma, ilma-alus, sellainen vesialus, jonka rungon suurin pituus on vähintään 10 metriä, sekä suurehko koneyksikkö. Lainkohdassa tarkoitettuina suurehkoina koneyksikköinä on pidetty esimerkiksi paperikoneita, turbiineita, painokoneita sekä kuorma-auton perävaunuja. Oikeuskäytännössä on paljon tapauksia, joissa kysymys on ollut siitä, onko yrityksen myymiä hyödykkeitä pidettävä EVL 47 §:ssä tarkoitettuina suurehkoina koneyksikköinä. Jos yritys myy muita kuin säännöksessä tarkoitettuja hyödykkeitä, niihin kohdistuvia odotettavissa olevia takuukorjausmenoja ei voi takuuvarauksen avulla vähentää.
Takuuvarauksen enimmäismäärää ei EVL:ssa ole määrätty. Silloin kun varaus on mahdollinen, varaus voidaan vähentää odotettavissa olevien takuukorjausmenojen suuruisena. Takuuvaraus tehdään hyödykekohtaisesti, ja yrityksen tulee arvioida hyödykkeeseen kohdistuvien odotettavissa olevien takuukorjausmenojen määrä. Käytännössä takuuvaraus voidaan vähentää samansuuruisena kuin kirjanpidossa.
Takuukorjauksista aiheutuneet menot katetaan niitä vastaavasta varauksesta, eivätkä menot ole enää toistamiseen vähennyskelpoisia. Jos menot ylittävät varauksen määrän, ylimenevä osa menoista voidaan vähentää. Mikäli arvio odotettavissa olevista takuukorjausmenoista on ollut liiallinen, toteutumatta jääneitä korjausmenoja vastaava varauksen osa on tuloutettava sinä verovuonna, jona takuuaika on päättynyt.
EVL:n varauksista takuuvaraus on lähinnä sellainen varaus, joka soveltamisedellytysten täyttyessä sallii kirjanpidossa tehtävän pakollisen varauksen vähentämisen. Kuitenkin kirjanpidossa saatetaan pakollinen varaus joutua tekemään myös muiden kuin EVL 47 §:ssä tarkoitettujen hyödykkeiden odotettavissa olevien takuukorjausmenojen perusteella. Esimerkiksi matkapuhelimia valmistava yritys saattaa joutua varautumaan odotettavissa oleviin takuukorjauksiin ja kirjaamaan näiden perusteella kirjanpidossaan pakollisen varauksen. Kun verotuksessa varauksen vähennyskelpoisuus rajoittuu vain lainkohdassa tarkoitettuihin toimialoihin ja hyödykkeisiin, tällaisen yrityksen tekemät varaukset ovat verotuksessa vähennyskelvottomia.
Jälleenhankintavaraus
EVL:n jaksotussäännökset perustuvat suoriteperiaatteeseen. Tämä merkitsee sitä, että hyödykkeen myyntihinta realisoituu verotettavaksi tuloksi sinä vuonna, jona hyödyke on luovutettu. Tällainen tuloutuminen voisi haitata yrityksen toimintaedellytyksiä. Jos yritys esimerkiksi haluaisi vaihtaa toimitilojaan, vanhojen toimitilojen myynnistä realisoituvasta voitosta jouduttaisiin maksamaan vero, eikä koko myynnistä saatu kauppahinta olisi käytettävissä uusien tilojen hankintaan. Vielä dramaattisempi tilanne olisi, jos yrityksen käyttöomaisuutta tuhoutuisi esimerkiksi tulipalossa. Vahinkotapahtuma realisoi oikeuden vakuutuskorvauksen saamiseen, ja EVL:n jaksotussäännösten mukaan tulo olisi sen verovuoden tuloa, jolloin vahinkotapahtuma syntyi.
EVL:n jälleenhankintavarauksen avulla tuloutumista voidaan lykätä siitä, mikä se EVL:n pääsääntöisten periaatteiden mukaan olisi. Säännös jakautuu kahteen osaan: tulipalossa tai muussa vahinkotapahtumassa tuhoutuneesta käyttöomaisuudesta saatuihin vakuutuskorvauksiin tai muihin korvauksiin, sekä toimitilarakennusten tai toimitilaosakkeiden luovutusvoittoihin.
Jos yrityksen kuluvaa käyttöomaisuutta tuhoutuu tulipalossa tai vastaavassa vahinkotapahtumassa, EVL 43.1 §:n mukaan muutoin veronalaiseksi tuloksi realisoituvan voiton saa ensinnäkin vähentää samana verovuonna käyttöönotetun kuluvan käyttöomaisuuden tai toimitilojen hallintaan oikeuttavien osakkeiden hankintamenosta.
Pääsääntöisesti tällainen vakuutuskorvaus tuloutettaisiin EVL:n mukaan heti, ja mahdollinen uusi käyttöomaisuusinvestointi pitäisi kokonaisuudessaan aktivoida ja lähteä tekemään poistoja tästä hankintamenosta. Jälleenhankintavarausta koskeva säännös antaa siis mahdollisuuden ”netottaa” vakuutuskorvauksen muodossa syntyvä tulo ja samana vuonna käyttöönotetun kuluvan käyttöomaisuuden ja toimitilaosakkeiden hankintamenot, ja näin estää vakuutuskorvauksen suora tuloutuminen.
Tätä menettelyä voidaan soveltaa koneista ja laitteista ja muusta irtaimesta omaisuudesta (EVL 30 §), ammattimaiseen liikenteeseen käytetyistä autoista (EVL 33 §), rakennuksista ja rakennelmista (EVL 34 §), väestönsuojista ja vastaavista (EVL 36 §) sekä rautateistä ym. (EVL 39 §) saatuihin vakuutuskorvauksiin ja vastaaviin korvauksiin. Jos vakuutuskorvauksesta syntynyt tulo vähennetään säännöksessä tarkoitetulla tavalla samana verovuonna käyttöönotetun käyttöomaisuuden hankintamenoista, tämä kirjaus ei näy varauksena tilinpäätöksessä. Lakitekstissä tätä verovuoden aikana tapahtuvaa epäsuoraa tulouttamista kutsutaan kuitenkin varaukseksi.
Säännös mahdollistaa myös varsinaisen varauksen muodostamisen. Jos samana vuonna ei ole käyttöönotettu kuluvaa käyttöomaisuutta tai toimitilaosakkeita, joiden hankintamenoista vakuutuskorvauksesta syntyvän tulon voisi vähentää, tuloutuvasta määrästä voi muodostaa taseeseen jälleenhankintavarauksen, jonka voi vähentää kahden seuraavan verovuoden aikana käyttöönotettujen vastaavien investointien hankintamenoista. Tämä säännös antaa yritykselle aikaa toteuttaa korvausinvestointi, eikä sitä välttämättä tarvitse toteuttaa saman verovuoden aikana.
Edellä mainittu koskee siis vain vahinkotapahtuman johdosta saatujen vakuutuskorvausten tuloutumista. Vapaaehtoisista myynneistä realisoituvien tulojen perusteella ei lähtökohtaisesti voida muodostaa jälleenhankintavarausta. Poikkeuksen muodostavat kuitenkin toimitilarakennukset ja toimitilaosakkeet, joiden myynnistä syntyvistä voitoista voi muodostaa jälleenhankintavarauksen. Tällaisen varauksen voi vähentää samana verovuonna käyttöönotetun toimitilarakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankintamenosta. Jos samana vuonna ei ole otettu käyttöön tällaista käyttöomaisuutta, voitosta saa muodostaa taseeseen jälleenhankintavarauksen, joka voidaan vähentää kahden seuraavan verovuoden aikana käyttöönotetun toimitilarakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankintamenosta.
Jälleenhankintavaraus muodostetaan vain, jos verovelvollinen sitä vaatii. Varauksen hyväksyminen verotuksessa edellyttää, että vastaava varaus on tehty myös kirjanpidossa. Edellytyksenä vähennykselle on myös, että verovelvollinen jatkaa elinkeinotoimintaansa. Maa-alueesta saadun voiton verotusta ei voi varauksen avulla lykätä, vaan maa-alueesta saatu voitto realisoituu heti verotettavaksi tuloksi.
Mikäli yritys on tehnyt jälleenhankintavarauksen, mutta ei ole vähentänyt sitä lainkohdassa tarkoitetulla tavalla kahden seuraavan verovuoden aikana käyttöönotettujen investointien hankintamenoista, vähentämättä jäänyt määrä luetaan yrityksen verotettavaksi tuloksi 20 %:lla korotettuna sinä verovuonna, jona vähentämisen olisi viimeistään tullut tapahtua. Erityisistä syistä verovirasto voi pidentää laissa tarkoitettua kahden vuoden määräaikaa enintään kolmella vuodella. Jos varausta ei tämänkään määräajan kuluessa ole käytetty säännöksessä tarkoitettujen investointimenojen kattamiseen, vähentämättä jätetty määrä luetaan veronalaiseksi tuloksi 40 %:lla korotettuna.
Kysymyksiä:
1. Avoimen yhtiön, jossa yhtiömiehinä on kaksi yksityishenkilöä, vuonna 2006 päättyvä tilikausi muodostuu ajanjaksosta 1.1.2005 – 30.6.2006. Yrityksen ennakonpidätyksen alaiset palkat olivat koko tilikauden aikana 720 000 euroa ja ne jakautuivat tasaisesti koko tilikaudelle. Palkoista 540 000 euroa kirjattiin kuluksi ja 180 000 euroa kirjattiin yrityksen käyttöomaisuuden hankintamenoksi (työntekijät osallistuivat tuotantorakennuksen rakentamiseen).
Avoimen yhtiön edellisessä tilinpäätöksessä 31.12.2004 oli tehty 120 000 euron toimintavaraus. Jos avoin yhtiö tekee vuonna 2006 enimmäismääräisen toimintavarauksen, miten se vaikuttaa verovuoden 2006 verotettavaan tuloon?
Toimintavarauksen enimmäismäärä perustuu yrityksen maksamiin palkkoihin. Verovuonna ja aikaisemmin tehtyjen purkamattomien toimintavarausten yhteismäärä ei saa ylittää 30 prosenttia tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Merkitystä ei myöskään ole sillä, onko palkat kirjattu tulosvaikutteisesti. Myös hyödykkeen hankintamenoon aktivoidut palkat otetaan huomioon.
Kysymyksen tapauksessa tilikauden pituus oli 18 kuukautta. Tilikauden ennakonpidätyksen alaiset palkat olivat yhteensä 720 000 euroa. Koska palkkojen ilmoitettiin jakautuneen tasaisesti, tilikauden päättymistä edeltäneiden 12 kuukauden aikana maksettujen palkkojen määrä oli 480 000 euroa.
Toimintavarauksen enimmäismäärä on silloin 30 % * 480 000 euroa = 144 000 euroa. Koska edellisessä tilinpäätöksessä oli tehty 120 000 euron toimintavaraus, nyt varausta voidaan kasvattaa 24 000 eurolla.
Verovuoden 2006 verotettava tulo pienenee siten varauksen lisäyksen määrällä 24 000 eurolla.
2. Rakennusliikkeen hyväksytyssä tilinpäätöksessä on kuluksi kirjattu takuuvaraus, jonka määrä on 6 % yrityksen myymien hyödykkeiden myyntihinnasta. Puolet varauksesta kohdistuu yrityksen valmistamasta rakennuksesta odotettavissa oleviin takuukorjausmenoihin. Yritys valmistaa lisäksi ovia, joita myydään erillisinä tuotteina rakentajille. Puolet varauksesta kohdistuu näistä ovista odotettavissa oleviin takuukorjausmenoihin. Miten varausta käsitellään verotuksessa?
Rakennus on EVL 47 §:ssä määritelty hyödykkeeksi, jonka osalta takuuvaraus on mahdollinen. Erikseen myytävät ovet sitä vastoin eivät ole sellaisia EVL 47 §:ssä tarkoitettuja hyödykkeitä, joista takuuvarauksen voisi tehdä.
Takuuvarauksen enimmäismäärää ei EVL:ssa ole määrätty. Silloin kun varaus on mahdollinen, varaus voidaan vähentää odotettavissa olevien takuukorjausmenojen suuruisena. Takuuvaraus tehdään hyödykekohtaisesti, ja yrityksen tulee arvioida hyödykkeeseen kohdistuvien odotettavissa olevien takuukorjausmenojen määrä.
Siten vain puolet yrityksen tekemästä takuuvarauksesta (yrityksen valmistamaan rakennukseen kohdistuva osa) hyväksytään verotuksessa vähennyskelpoiseksi.
3. Yritys myi suuren koneen, josta saatu kauppahinta ylitti 50 000 eurolla koneiden ja kaluston jäljellä olevan menojäännöksen. Lisäksi yritys myi toimitilakiinteistönsä. Poistamattomiin hankintamenoihin verrattuna maa-alueesta realisoitui 100 000 euron luovutusvoitto ja rakennuksesta 250 000 euron luovutusvoitto.
Yritys osti samana vuonna liiketilahuoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet 500 000 eurolla. Yritys tuloutti edellä mainitut 400 000 euron voitot osakkeiden hankintamenosta, jolloin osakkeiden hankintamenoksi jäi 100 000 euroa. Hyväksytäänkö menettely verotuksessa?
Menettelyä ei hyväksytä koneen ja maa-alueen myynnistä syntyneiden voittojen osalta.
Irtaimen käyttöomaisuuden myynnistä syntyvästä tulosta ei voi tehdä jälleenhankintavarausta. Kun koneen kauppahinta ylitti 50 000 eurolla koneiden ja kaluston jäljellä olevan menojäännöksen, tämä määrä tuloutuu yritykselle veronalaiseksi tuloksi.
Jälleenhankintavaraus on mahdollinen toimitilakiinteistön myynnistä saadusta luovutusvoitosta, kuitenkin vain rakennuksen osalta. Maa-alueesta saadun voiton verotusta ei voi varauksen avulla lykätä, vaan maa-alueesta saatu voitto realisoituu heti verotettavaksi tuloksi. Siten veronalaiseksi tuloksi tuloutuu maa-alueesta saatu 100 000 euron luovutusvoitto.
Jälleenhankintavarauksen voi muodostaa toimitilakiinteistön luovutuksesta syntyneestä voitosta. Tällaisen varauksen voi vähentää samana verovuonna käyttöönotetun toimitilarakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankintamenosta. Jos samana vuonna ei ole otettu käyttöön tällaista käyttöomaisuutta, voitosta saa muodostaa taseeseen jälleenhankintavarauksen, joka voidaan vähentää kahden seuraavan verovuoden aikana käyttöönotetun toimitilarakennuksen tai toimitilaosakkeiden hankintamenosta.
Kun rakennuksesta syntyi 250 000 euron luovutusvoitto, tämän voi vähentää toimitilaosakkeiden 500 000 euron hankintamenosta. Osakkeiden hankintamenoksi jää silloin 250 000 euroa.