Palkkahallinto ja ennakkoperintä

• Tämä sarja on julkaistu Tilisanomissa vuosina 2009-2010. Katso myös vuonna 2018 käynnistynyt Palkkahallinnon koulu.

Palkkahallinto ja ennakkoperintä

Verotuksen toimittaminen kuuluu verottajalle. Verotuksen toimittamismekanismi perustuu kuitenkin suurilta osin tietoihin, verottaja saa veronalaisten suoritusten maksajilta. Suorituksen maksaja ilmoittaa vuosi-ilmoituksella, mitä suorituksia hän on vuoden aikana maksanut verovelvollisille ja kuinka paljon suorituksesta on ennakonpidätystä toimitettu. Tämän tiedon perusteella verovelvolliselle kootaan esitäytetty veroilmoitus tarkistettavaksi. Lisäksi suorituksen maksaja antaa verottajalle verotilijärjestelmässä kohdekausittain tietoa toimittamistaan ennakonpidätyksistä ja muista työnantajasuorituksista. Tämän kausivero­ilmoitustiedon perusteella veloitetaan ilmoittajan verotilin saldoa ilmoitettujen verojen määrällä. Kausiveroilmoituksen tiedot ovat maksajakohtaisia, kun taas vuosi-ilmoituksen tiedot ovat saajakohtaisia.

Palkkahallinto hoitaa tyypillisesti työnantajavelvollisuudet verottajaan nähden. Laissa säädetyistä velvollisuuksista merkittävin on ennakonpidätyksen toimittaminen. Ennakonpidätys on ennakkoperinnän muoto, jossa suorituksen maksaja pidättää osan suorituksesta tulosta määrättävän veron suoritukseksi. Ennakkoperinnässä joudutaan ottamaan kantaa ennen kaikkea siihen, mistä suorituksesta ennakonpidätys on toimitettava. Suorituksia maksettaessa on myös huomioitava suorituksen luonne. Jos kyse on työntekijälle maksettavasta palkasta, tulee kuvaan mukaan työnantajan sosiaaliturvamaksu, eläkevakuuttaminen sekä muun vakuutusturvan järjestäminen.

Palkkahallinto on siis vastuussa paitsi työnantajasuoritusten perimisestä, ilmoittamisesta ja maksamisesta, myös tiedon tuottamisesta suorituksen saajan verotuksen perusteeksi. Nämä tehtävät eivät ole toisistaan erillisiä, vaan oikein järjestettynä kaikki tieto voidaan tuottaa yhdellä kertaa. Vaikka tiedon tuottamismekanismi voikin sinänsä olla selkeä, on tiedon oltava myös oikeaa. Erityisesti huomiota tuleekin kiinnittää siihen, miten verolainsäädäntö suhtautuu maksettuun suoritukseen. Seuraavassa esitellään tärkeimpiä ennakkoperinnässä huomioitavia seikkoja.

Ennakonpidätyksen toimittaminen

Pääsääntö on, että ennakonpidätys toimitetaan kaikista tuloverolain mukaan veronalaisista suorituksista. Poikkeuksen tähän muodostavat sellaiset suoritukset, jotka kuuluvat ennakkoperintälain (EPL) 23 §:n mukaan ennakonkannon piiriin. Näitä ovat esimerkiksi kauppahintana pidettävät suoritukset, luovutusvoitot, vuokratulo sekä sellaiset muutoin ennakonpidätyksen alaiset suoritukset, joista pidätystä ei voida toimittaa siksi, että suorituksen maksajalla ei ole pidätysvelvollisuutta. Ennakonpidätysvelvollisuudesta vapauttamisesta annetussa Verohallinnon päätöksessä luetellaan myös koko joukko tuloja, joista ennakonpidätystä ei ole toimitettava. Lisäksi ennakkoperintäasetuksen 19 §:ssä luetellaan erikseen tietyt suoritukset, jotka ovat ennakonkannon alaista tuloa.

Ennakonpidätys toimitetaan siten, että suorituksen maksaja vähentää ennakonpidätysprosentin mukaan lasketun määrän rahana maksettavasta määrästä suorituksen yhteydessä tai merkitessään sitä tilille asianomaisen hyväksi. Ennakonpidätyksen alainen suoritus voi olla muutakin kuin rahaa. Ennakonpidätys ei kuitenkaan voi olla rahasuoritusta suurempi, joten suorituksen saajalta ei peritä suorituksen ulkopuolisia varoja ennakonpidätyksen toimittamiseksi.

Pidätyksen määrä ilmenee suoritusta varten annetusta verokortista. Jos verokorttia ei ole, määräytyy pidätyksen määrä suoraan ennakkoperintäasetuksesta tai Verohallinnon niin sanotusta tapa- ja määräpäätöksestä. Esimerkiksi ­pääomatulosta pidätyksen määrä on 28 prosenttia, joka vastaa pääomatulon tuloveroprosenttia.

Ennakonpidätyksenä toimitettu määrä luetaan suorituksen saajan verovuoden verojen maksuksi suorituksen maksajan antaman vuosi-ilmoituksen perusteella. Tässä kiteytyy koko ennakkoperinnän luonne: verovuoden tulojen perusteella maksettavien verojen kanto verovuoden aikana sitä mukaa, kun tuloa saadaan.

Palkka ja ennakonpidätys

Verotuksessa tarkoitetun palkan käsitteestä säädetään EPL 13 §:ssä. Sillä tarkoitetaan työ- tai virkasuhteen perusteella saatua kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta. Palkkaa ovat myös toimitusjohtajan palkkio, kokouspalkkio, henkilökohtainen luento- ja esitelmäpalkkio, hallintoelimen jäsenyydestä saatu palkkio, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostama palkka sekä luottamustoimesta saatu korvaus riippumatta sitä, onko ne saatu työ- tai virkasuhteessa. Ennakonpidätys toimitetaan palkasta lähes poikkeuksetta.

Matkakustannusten korvaukset

Palkansaajalle voidaan maksaa korvauksia hänen tekemästään työmatkasta. Yleensä korvausten maksamisperusteena ovat työehtosopimuksen tai alalla sovellettavan matkustusohjesäännön määräykset. Ennakkoperinnän näkökulmasta on huomattava, että matkakustannusten korvaukset voivat olla verovapaita. Kun tulo on todettu verovapaaksi, on selvää, että ennakonpidätystä ei suorituksesta toimiteta. Tulon verovapaus määritellään tuloverolaissa sekä Verohallinnon vuosittain antamassa niin sanotussa kustannuskorvauspäätöksessä. Matkustusohjesääntö tai työehtosopimuksen määräykset eivät ota kantaa verovapauteen. Toisaalta verolainsäädäntö tai Verohallinnon päätökset eivät ota kantaa siihen, pitääkö korvauksia maksaa, vaan niissä määrätään ainoastaan verokohtelusta.

Verovapaat korvaukset

Palkansaajan tekemästä tilapäisestä työmatkasta voidaan maksaa korvausta verovapaasti. Pääsääntöisesti edellytyksenä verovapaudelle on, että tilapäinen työmatka kohdistuu erityiselle työntekemispaikalle, joka on muu kuin työn­tekijän varsinaisena työpaikkana pidettävä paikka. Toisaalta varsinaisellekin työpaikalle suuntautuvasta matkastakin voidaan maksaa korvauksia verovapaasti, kunhan matka tehdään toissijaiselle työpaikalle. Toissijainen työpaikka on työnantajan tai sen intressipiiriin kuuluvan toimipaikka, joka sijaitsee toisella paikkakunnalla tai toisessa ­valtiossa kuin työntekijän ensisijaisena, varsinaisena työpaikkana pidettävä työpaikka.

Verovapaita kustannusten korvauksia ovat matkustamiskustannusten korvaukset, kuten kilometrikorvaus, sekä työmatkan johdosta lisääntyneiden elantomenojen kattamiseksi tarkoitetut päiväraha ja ateriakorvaus sekä majoittumiskorvaukset. Verovapaiden matkakustannusten korvausten verovapaat enimmäismäärät määritellään Verohallinnon kustannuskorvauspäätöksessä. Työmatkalta erityiselle työntekemispaikalle voidaan maksaa kaikkia kustannuskorvauspäätöksessä mainittuja korvauksia kuitenkin siten, että päällekkäisiä korvauksia (esimerkiksi päivärahan lisäksi ateriakorvaus) ei voida maksaa. Sen sijaan toissijaiselle työpaikalle suuntautuvasta matkasta voidaan verovapaasti maksaa vain kohtuulliset majoittumiskustannukset sekä matkustamiskustannukset, mutta ei esimerkiksi päivärahaa.

Matkalasku

Ennakkoperintäasetuksen 17 §:n mukaan palkansaajan tekemästä työmatkasta voidaan maksaa pidätystä toimittamatta vain sellaisia kustannusten korvauksia, joista suorituksen saaja on tehnyt asianmukaisen matkalaskun. Matkalaskusta tulee käydä ilmi matkan tarkoitus, kohde, tarvittaessa matkareitti, matkustamistapa, matkan alkamis- ja päättymisajankohdat sekä ulkomaille tehtyjen matkojen osalta tiedot maasta tai alueesta, jossa matkavuorokausi on ulkomailla päättynyt. Maksettaessa kilometrikorvauksia on matkalaskuun merkittävä kilometrimäärät sekä yksikköhinnat. Lisäksi matkalaskuun on liitettävä tositteet tai muu selvitys, joiden perusteella työnantaja maksaa korvauksia palkansaajalle.

Kustannusten huomioiminen ennakonpidätystä toimitettaessa

Ennakkoperintälain 15 §:ssä säädetään kustannuksista, jotka voidaan palkansaajan vaatimuksesta huomioida ennakonpidätystä toimitettaessa. Käytännössä kyse on kustannuksista, joiden perusteella työntekijällä olisi vähennysoikeus omassa verotuksessaan. Nämä pidätysvapaat kustannukset eivät ole verovapaita, vaan ne luetaan suorituksen saajan tuloksi verotusta toimitettaessa. Palkansaaja itse vähentää aiheutuneet kustannukset omassa verotuksessaan.

Pidätysvapaat kustannukset huomioidaan joko siten, että ne maksetaan palkansaajalle pidätystä toimittamatta tai siten, että ne vähennetään pidätyksen alaisesta palkasta. Ennen ennakonpidätyksen toimittamista korvattavia tai vähennettäviä eriä ovat työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot. Palkansaajan on esitettävä työnantajalle kustannuksista selvitys.

Pidätysvapaina erinä ei käsitellä työmarkkinajärjestöjen jäsenmaksuja, työttömyyskassamaksuja, asunnon ja työpaikan välisistä matkoista aiheutuneita kustannuksia eikä ammattikirjallisuuden hankkimisesta johtuneita menoja.

Luontoisedut

Luontoisetu on palkansaajalle muuna kuin rahana maksettava korvaus hänen tekemästään työstä. Se on ennakonpidätyksen alaista palkkaa. Luontoisedun käsittelyssä on ratkaistava edun arvostuskysymys. Tätä varten Verohallinto antaa vuosittain luontoisetupäätöksen, jossa annetaan laskutavat ja arvot eri luontoiseduille. Päätöksessä arvostetaan kuitenkin vain yleisimmät luontoisedut kuten ravintoetu ja puhelinetu. Huomattavaa on, että jos edun käypä arvo on pienempi kuin päätöksessä mainittu arvo, käytetään edun käypää arvoa.

Luontoisetupäätöksessä mainitsemattomat edut arvostetaan käypään arvoonsa. Käyvällä arvolla tarkoitetaan yleensä sitä arvoa, jonka työnantaja on maksanut edusta. Luontoisetuna saadun useana vuonna käytettävän kulutushyödykkeen arvostamisessa otetaan huomion edun hankintahinta, vuotuinen korkokanta (peruskorko), poisto sekä työnantajalle koituvat kulut hyödykkeen ylläpidosta. Käyvän arvon määrittäminen saattaa olla hankalaa. Tällöin suorituksen maksajan kannattaa pyytää verovirastolta ennakkoperintälain 45 §:n mukainen ennakkoratkaisu edun arvosta. Ratkaisun hinta on 100 euroa.

Verovapaat henkilökuntaedut

Tuloverolain 69 §:ssä säädetään verovapaista tavanomaisista henkilökuntaeduista. Niitä ovat koko henkilökunnan saama tavanomainen ja kohtuullinen • työnantajan järjestämä terveydenhuolto; • henkilökunta-alennus työnantajan tuottamista tai kaupan pitämistä tavaroista tai palveluksista; • merkkipäivälahja tai vähäinen muu lahja, joka on saatu muuna kuin rahana tai siihen verrattavana suorituksena; • työnantajan järjestämä virkistys- tai harrastustoiminta ­sekä • työnantajan järjestämä yhteiskuljetus asunnon ja työpaikan välisillä matkoilla.

Työnantajan järjestämänä virkistys- ja harrastustoimintana pidetään myös etua, jonka työnantaja tarjoaa henkilökohtaisen ja kohdennetun maksuvälineen muodossa omaehtoisen kulttuuri- tai liikuntatoiminnan harjoittamista varten. Käytännössä etu tarjotaan liikunta- tai kulttuuriseteleinä tai jollain muulla vastaavalla tavalla. Kulttuuritoiminnalla tarkoitetaan käyntiä museossa, teatterissa, oopperassa, elokuvateatterissa, konsertissa, taidenäyttelyssä tai muussa vastaavassa eri taiteenaloihin liittyvässä tapahtumassa tai tilaisuudessa.

Kulttuuritoimintaa on myös käynti tiedekeskuksessa ja urheilutapahtumassa sekä osallistuminen ohjatulle toiminnalliselle taidekurssille. Omaehtoinen kulttuuri- ja liikuntatoiminta on verovapaata 400 euron vuotuiseen määrään saakka.

Verovapaata henkilökuntaetua on myös toimialalla tavanomainen ja kohtuullinen etu, jonka liikenteenharjoittajan palveluksessa tai tämän palveluksesta eläkkeellä oleva verovelvollinen saa työnantajalta matkaan oikeuttavana vapaa- tai alennuslippuna. Lisäksi verovapaata on työnantajan tilapäisesti järjestämä sairaan lapsen hoito ajalta, jona työntekijällä olisi oikeus hoitovapaaseen täysin palkkaeduin, sekä työntekijän työkäyttöä varten järjestetty tietoliikenneyhteyden yksityiskäyttö. Näille eduille ei ole kollektiivisuusvaatimusta verovapauden edellytyksenä toisin kuin edellisissä kappaleissa mainituilla henkilökuntaeduilla.

Palkan sivukulut

Palkanmaksuun liittyy ennakonpidätyksen toimittamisen lisäksi myös palkan sivukulujen maksaminen. Sivukuluja ovat työnantajan sosiaaliturvamaksu, tapaturma- ja ryhmähenkivakuutusmaksut sekä eläke- ja työttömyysvakuutusmaksut.

Työnantajan maksut

Työnantaja maksaa maksamiensa palkkojen perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksua. Maksu maksetaan vain sairausvakuutuslain mukaan Suomessa vakuutettujen palkoista. Maksun määrä vuonna 2010 on 2,23 prosenttia ennakonpidätyksen alaisten palkkojen määrästä. Sosiaaliturvamaksun perusteena olevana palkkana ei kuitenkaan pidetä sairausvakuutuslain 11 luvun 2 §:ssä lueteltuja palkan eriä. Niitä ovat esimerkiksi työsuhdeoptiot ja veronalaiset henkilökuntaedut. Työnantajan sosiaaliturvamaksu maksetaan ja ilmoitetaan verotilijärjestelmässä kohdekausittain, joka useimmiten on kuukausi.

Työnantaja on velvollinen järjestämään työntekijänsä eläketurvan. Työnantajan maksuihin kuuluu siten myös eläkemaksu. Eläkettä kertyy työansiosta, jona pidetään palkkaa, tulospalkkiota tai muuta vastiketta, joka on maksettu tai sovittu maksettavaksi korvauksena työstä. Eläkemaksu maksetaan saman työansiokäsitteen perusteella. Se ei ole sama kuin työnantajan sosiaaliturvamaksun perusteena oleva palkan käsite, mutta käytännössä ne ovat hyvin lähellä toisiaan. Useimmiten sosiaaliturvamaksu ja eläkemaksu maksetaan samoista tuloista. Eläkemaksu on työntekijän maksuosuus huomioiden keskimäärin 22 prosenttia vuonna 2010.

Työnantaja on myös velvollinen vakuuttamaan työntekijänsä tapaturman varalta. Tapaturmavakuutusmaksun lisäksi on maksettava työttömyysvakuutusmaksu sekä työntekijäin ryhmähenkivakuutusmaksu. Näiden maksut maksetaan käytännössä saman työansion perusteella kuin eläkemaksukin.

Palkansaajalta perittävät maksut

Ennakonpidätyksen toimittamisen jälkeen työntekijän nettopalkasta peritään työntekijän osuus työeläkemaksusta. Sen määrä vaihtelee vuosittain. Maksun määrä riippuu siitä, onko palkansaaja täyttänyt 53 vuotta. Vuonna 2010 maksun määrä on 4,5 prosenttia alle 53-vuotiailta ja 53 vuotta täyttäneiltä 5,7 prosenttia bruttopalkan määrästä. Eläkemaksun lisäksi peritään työttömyysvakuutusmaksua, jonka määrä vuonna 2010 on 0,4 prosenttia.

Työntekijältä peritty eläkemaksu ja työttömyysvakuutusmaksu ovat palkansaajan verotuksessa vähennyskelpoisia, joten työnantaja ilmoittaa ne vuosi-ilmoituksella verottajalle.

Työkorvaus ja käyttökorvaus

Työkorvauksesta säädetään EPL 25 §:ssä. Se on työstä, palvelusta tai tehtävästä maksettava korvaus, jota ei ole pidettävä palkkana. Käyttökorvaus on EPL 25 §:ssä tarkoitettu tekijänoikeuden käyttämisestä maksettava korvaus. Käyttökorvaus on pääomatuloa, jos oikeus on saatu testamentilla tai perintönä.

Työ- ja käyttökorvauksesta toimitetaan ennakonpidätys vain, jos suorituksen saaja ei kuulu ennakkoperintärekisteriin. Suorituksen saajan ennakkoperintärekisteröintiaseman voi tarkistaa osoitteesta www.ytj.fi. Ennakkoperintärekisteröintiasema vaikuttaa myös vuosi-ilmoitusmenettelyyn. Rekisteriin merkityille maksettuja työ- ja käyttökorvauksia ei ilmoiteta vuosi-ilmoituksella, mutta kausiveroilmoituksella ilmoitetaan kaikki työ- ja käyttökorvaukset.

Työ- tai käyttökorvauksen saaja ei voi saada verovapaita matkakustannusten korvauksia tai verovapaita henkilökuntaetuja, sillä niitä voivat saada vain palkansaajat. Työ- ja käyttökorvauksista ei makseta palkan sivukuluja, vaikka niistä ennakonpidätys toimitettaisiinkin. On kuitenkin mahdollista, että joidenkin eläkelakien mukaan myös työkorvauksen saaja vakuutetaan kuten palkansaajakin, ellei korvauksen saaja toimi yrittäjänä.