Virhe kirjan­pidossa – Mitä tehdään? 

Kirjanpidossa saattaa olla virheitä esimerkiksi automaation, puutteellisten tietojen, kiireen, vahingon, huolimattomuuden tai osaamattomuuden takia. Virheitä sattuu, eikä siitä kenenkään pidä menettää yöuniaan. Numerot voidaan aina korjata. Ongelma onkin siinä, mitä tarvitsee korjata ja jos korjataan, miten korjataan. Lisäksi pitää varmistaa, että verotus menee oikein. Kirjanpitäjän työn luonne onkin nykyään muuttunut lähemmäksi tarkastajaa kuin perinteisen juoksevan kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatijaa. Yhä enemmän kirjanpidon rutiinitehtäviä siirtyy automaation hoidettavaksi. Kirjanpitäjä huolehtii, että kirjanpito on silti lain ja vaatimusten mukaisesti laadittu.

Pitääkö tilinpäätös laatia, jos edessä on mahdottomalta tuntuva sotkuinen kirjanpito?

Kirjanpitolain (KPL) 3:6 §:n mukaan tilinpäätös on laadittava neljän kuukauden kuluessa tilikauden päättymisestä. Tilinpäätös on siis lain mukaan laadittava. Kirjanpitolautakunta (Kila) voi antaa lisäaikaa perustelluista syistä. Tällainen syy on ollut esimerkiksi poikkeusluvassa Kila 2007/1802. Tilinpäätöksen laatimiseen haettiin jatkoaikaa, koska virheiden takia kirjanpito oli epäluotettava ja uuden kirjanpitäjän rekrytointi oli meneillään.

Se, mitä ylipäätään käsitetään virheenä, onkin oma lukunsa, jota ei tässä artikkelissa pohdita. Samoin tämän artikkelin ulkopuolelle jäävät kirjanpitolain vastaiset ja muut rikosseuraamukselliset tilanteet.

Olennaisuuden periaate

Kaksi samanlaisella kokemustaustalla olevaa kirjanpitäjää saa saman kirjanpitoaineiston ja laatii siitä tilinpäätöksen. Tilikauden tulos ja taseen loppusumma ovat erilaiset. Mikä meni pieleen?

Vastaus on, ettei välttämättä mikään. Toinen on kirjannut tapahtumat hyvin tarkasti viimeistä senttiä myöten jaksottaen ja mahdolliset pienetkin virheet korjaten. Toinen on jättänyt joitakin vähämerkityksellisiä jaksotuksia tekemättä tai pyöristänyt luvun ja ehkä jättänyt joitakin pieniä virheitä korjaamatta. Kumpikin tilinpäätös antaa kirjanpitolain vaatimuksen mukaisen oikean ja riittävän kuvan yrityksen taloudellisesta tilanteesta, ja kumpikin kirjanpito on laadittu hyvän kirjanpitotavan mukaisesti.

Tilinpäätöstiedon kannalta vähäiset ja merkityksettömät yksittäiset tapahtumat eivät tarvitse pikkutarkkaa käsittelyä, mutta se ei toki ole kiellettyä. Joskus olennaisuuden periaatteen soveltaminen voi tuntua väärältä, kun jo ammattiin opiskellessa on opittu, että kirjanpito pitää tehdä tarkasti ja täsmällisesti. Ehkä meidän talousihmisten millintarkka ajattelutapa on jo geeneihin upotettu ja siksi olemme ajautuneetkin tälle alalle.

Virheettömyyden ja täsmällisyyden periaate on tietysti oikein. Esimerkiksi asian ymmärtämiseksi on tärkeä tietää 20 euron tapahtuman oikea arvonlisäverokäsittely. Käytännössä, jos vastaavassa tilanteessa ei ole aivan varma alv-käsittelystä tai siinä tulee virhe, korjaukseen tai asian selvittämiseen ei kannata käyttää aikaa. Olennaisuuden periaatteen mukaan noin pienellä asialla ei ole merkitystä. Toisaalta, jos yrityksen kirjanpito koostuu useasta pienestä summasta ja kaikista jättää asian tarkistamatta, silloin nämä kokonaisuutena voivatkin muodostaa olennaisen seikan.

Mitä olennaisuus tarkoittaa? Mikä on se euromääräinen raja, minkä alle meneviä oikaisuja ja korjauksia ei selvitetä eikä kannata tehdä?

Laissa ei ole – eikä voikaan olla – euromääräistä olennaisuusrajaa. Jokainen yritys on oma taloudellinen yksikkönsä, jolle arvioidaan omat olennaisuusrajansa ja niiden suuruus myös tarkistetaan vuosittain. Yrityksen liikevaihto ja varallisuus, joihin olennaisuus usein pohjautuu, muuttuu yrityksen toiminnan mukaisesti. Esimerkiksi yleinen taloudellinen ja maailmanpoliittinen tilanne on viime aikoina vaikuttanut monen yrityksen liikevaihtoon ja varallisuuteen. Jos olennaisuusraja perustuu yrityksen liikevaihtoon, joka on ollut edellisinä tilikausina miljoona euroa, mutta on nyt pudonnut sataan tuhanteen, on selvää, että olennaisuusrajana käytetty euromäärä on nyt ihan eri luokkaa kuin aikaisemmin.

Jotkut kirjanpitovelvolliset, yritykset ja omistajat ovat hyvinkin tarkkoja siitä, millä tarkkuudella heidän kirjanpitonsa ja tilinpäätöksensä laaditaan. Kommunikointia asiakkaan tai yrityksen johdon kanssa ei saa unohtaa. Sovitut menettelytavat ja periaatteet on tarpeen kirjata selvästi kirjausohjeeseen ja tarvittaessa päivittää. Esimerkiksi vuosittaisessa tilinpäätöskeskustelussa on hyvä käydä läpi myös olennaisuuteen liittyviä periaatteita ja käytäntöjä.

Olennaisuuden periaate löytyy kirjanpitolaista, mutta ei verolainsäädännöstä. Tämän takia verotuksessa voidaan puuttua pieniinkin virheisiin.

Virhe kuluvalla, avoinna olevalla kaudella

Virheen korjaus ei yleensä aiheuta suurempia ongelmia, jos virhe kuuluu avoinna olevalle kaudelle tai tilinpäätökseen, joka on kesken ja allekirjoittamatta. Toimenpiteenä tehdään tarvittava korjauskirjaus, tarvittaessa laaditaan muistiotosite ja tarkistetaan, onko kirjauksella vaikutus annettuihin raportteihin tai ilmoituksiin. Olennainen virhe voi vaikuttaa raporttien perusteella tehtyihin päätöksiin, ja virhe annetuissa veroilmoituksissa voi aiheuttaa lisäverojen maksamista sanktioineen.

Tilikauden aikaisen virheen korjaus ei vaikuta yrityksen tuloverotukseen, koska kyseisen verovuoden veroilmoitusta ei ole vielä annettu. Ennakkoverojen määrään sillä voi olla vaikutusta. Jaakko Ossan artikkelissa Tahdon­valtaiset vaati­mukset ja oikeus­toimen peruut­taminen vero­tuksessa kerrotaan tarkemmin verotuksen oikaisemisesta.

Arvonlisäveroilmoitus annetaan verokausittain, joten sen oikaiseminen kuluvan tilikauden virheen oikaisemisen yhteydessä on tavanomaisempaa. Arvonlisäverotuksessakaan ei ole olennaisuusrajaa, mutta laissa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä 25.2 §:ssä todetaan:

Verovelvollinen voi ilman aiheetonta viivytystä korjata muuta kuin valmisteveroa koskevan taloudelliselta merkitykseltään vähäisen virheen muuttamalla seuraavilta verokausilta ilmoitettavan veron määrää tai muuta tietoa vastaavasti. Verohallinto voi kohdistaa virheen korjauksen oikealle verokaudelle, jos tämä on verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen erityisestä syystä perusteltua. (13.11.2020/783)

Tähän perustuen Verohallinto on antanut päätöksen veroilmoituksessa olevan virheen korjaamisesta. Kotimaan myyntien ja ostojen osalta enintään 500 euron virheet voidaan korjata seuraavassa annettavassa ilmoituksessa suoraan veron määrä lisäten tai vähentäen riippuen siitä, onko kyse liikaa vai liian vähän ilmoittamatta jääneestä verosta. Enintään 500 euron virheenä ei voi korjata sellaisia virheitä, jotka eivät vaikuta veron määrään.

Virhe suljetulla kaudella

Kirjanpidosta voidaan löytää virhe, joka vaikuttaa jo päättyneille ja suljetuille tilikausille. Helppo ratkaisu voisi olla avata kyseinen tilikausi, tehdä korjaus siihen ja tulostaa uusi tilinpäätös sen jälkeen. Niin ei kuitenkaan pidä toimia. Vanhoja tilikausia ei avata. Tilikausia ei avata etenkään silloin, jos tilinpäätös on hyväksytty ja allekirjoitettu ja sitä on jo toimitettu eri tahoille.

KPL 2:7 § mukaan

Tositteen, kirjanpidon tai muun kirjanpitoaineiston sisältöä ei saa muuttaa tai poistaa tilinpäätöksen laatimisen jälkeen. Sisältöä ei saa muuttaa eikä poistaa myöskään sen jälkeen, kun 6 §:ssä tarkoitettu ilmoitus on tehty tai kirjanpitovelvollinen on julkistanut tai antanut ulkopuolisen käyttöön aineistosta laatimansa välitilinpäätöksen tai muun vastaavan asiakirjan.

Tilikauden päättymisen jälkeen havaittu olennainen virhe korjataan kuluvan tilikauden oman pääoman kautta. Kila on antanut tästä aiheesta lausunnon vuonna 2005 (Kila 2005/1750). Hyvän kirjanpitotavan mukaisesti virheet oikaistaan kertyneiden voittovarojen kautta. Jos virhe on vähäinen, korjaus voidaan tehdä kyseistä tulo- tai menotiliä käyttäen. Pääsääntö silti on korjaaminen oman pääoman kautta, jotta vanhat virheet eivät vaikuta kuluvan tilikauden tulokseen. Jos korjauksella on verovaikutuksia, myös ne oikaistaan oman pääoman kautta eikä tulosvaikutteisesti. Vastaava oikaisu tehdään vertailuvuotena olevan edellisen tilikauden päättävään taseeseen tasejatkuvuuden varmistamiseksi.

Verovaikutukset on oikaistava sille verovuodelle ja verokaudelle, johon oikaisu verosäännösten mukaan kuuluu.

Korjauskirjauksen dokumentointi

Liiketapahtumien kirjausten tulee perustua tositteisiin. Liiketapahtuman yhteys tositteesta pääkirjanpitoon ja tilinpäätökseen tulee olla aukoton (kirjausketju, audit trail) tarkastelipa tapahtumaa tositteesta tilinpäätökseen tai päinvastoin (KPL 2:6 §).

Alkuperäiseen tositteeseen ei tehdä muutoksia. Tapahtumasta laaditaan asiaa selventävä muistiotosite. KPL 2:5 §:n mukaan, milloin kirjauksen perusteeksi ei saada ulkopuolisen antamaa tositetta, kirjaus tulee todentaa kirjanpitovelvollisen itsensä laatiman ja asianmukaisesti varmennetun tositteen avulla. Esimerkiksi korjaustosite on tällainen itse laadittava tosite (Kilan Yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 20.4.2021).

Oikean ja riittävän kuvan (KPL 3:2 §) saamiseksi tehdystä olennaisesta korjauksesta on annettava liitetieto. Kirjanpitoasetuksen mukaan (KPA 2:2 §) liitetietona on esitettävä aikaisempiin tilikausiin kohdistuvat tuotot ja kulut sekä virheiden korjaukset, jos ne eivät ole merkitykseltään vähäisiä. Tässäkään ei voida määritellä vähäisen tai olennaisen merkityksen euromäärää. Mikä on missäkin tilinpäätöksessä merkitykseltään vähäinen, pitää ratkaista tapauskohtaisesti olennaisuuden periaatteen mukaisesti. Taseen vastattavia koskevana liitetietona pitää esittää tase-eräkohtainen erittely oman pääoman erien lisäyksistä ja vähennyksistä (KPA 2:5.1 §). Myös pienyritys antaa oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi liitetiedot (PMA 1:3 §), mutta mikroyritystä tämä velvoite ei koske.

Kirjanpitolaki edellyttää, että myös liitetietona esitetty asia tulee perustua tositteeseen (KPL 2:5b §, liitetietotosite), josta pitää pystyä selvittämään, mitä liitetietoa ko. tosite koskee.

Huomioi vaikutukset omistajalle

Yrityksen kirjanpidossa tapahtuneella virheellä on usein vaikutusta myös omistajan verotukseen, mikä saattaa joskus unohtua. Tuloslaskelman virhe ja sen oikaiseminen vaikuttaa yritystulon määrään ja sitä kautta omistajalle jaettaviin varoihin. Jos virhe on taseessa ja se vaikuttaa nettovarallisuuteen, toiminimiyrittäjän sekä henkilöyhtiöissä henkilöomistajan yrityksestä jaettavan tulon verotus että osakeyhtiössä henkilöosakkaan osingon verotus voi muuttua oikaisun jälkeen.

Esimerkki: Varoihin on kirjattu osakkeiden arvona liian suuri summa, joka on myös liian suurena osakeyhtiön nettovarallisuudessa. Nettovarallisuus on 200 000 euroa. Osingonjakopäätös on tehty virheellisen nettovarallisuuden perusteella siten, että jaettavaksi päätetty osinko on täsmälleen kahdeksan prosenttia nettovarallisuudesta, eli 16 000 euroa. Tarkoituksena ei ole ollut nostaa ansiotulo-osinkoa.

Osakkeiden arvo oikaistaan kirjanpitoon ja verotukseen. Oikaisun jälkeen nettovarallisuus on 150 000 euroa. Pääomatulo-osinkojen määrä on nyt 150 000 € x 8 % = 12 000 euroa. Osingonjakopäätöksen mukaisesta osingosta 4 000 euroa verotetaan ansiotulo-osinkoina.