Vaihto-omaisuuden muuttuva tilinpäätöskäsittely
Vaihto-omaisuutta koskeva tilinpäätöskäytäntö on vaikuttanut olevan periaatteiden tasolla yksiselitteistä ja selkeää. Käytäntö tosin saattaa olla jonkin verran vaihtelevaa: vaihto-omaisuuserän suuruudesta johtuen se on usein eniten tulokseen vaikuttava erä. Vaikkei periaatteiden tasolla liikkumavaraa olekaan, käytännössä samakin varasto saattaa tulla erisuuruiseksi inventoijan tarkkuudesta ja konservatiivisuudesta tai suurpiirteisyydestä johtuen, kun tulkitaan yksittäisten hyödykkeiden kuranttiuden tasoa ja inventaariin kelpaavuutta. Hyvien käytäntöjen kehittäminen on tässä tiliammattilaisten ja valvojien yhteinen projekti. Nyt kirjanpitoon on saatu uutta kirjanpitolautakunnan ohjausta, joka antaa aiheen paneutua uudelleen myös noudatettaviin periaatteisiin.
Vaihto-omaisuuden käsitettä koskeva sääntely on niukkaa ja selkeää. Vaihto-omaisuus määritellään KPL 4:4 §:ssä: vaihto-omaisuutta ovat sellaisinaan tai jalostettuina luovutettaviksi tai kulutettaviksi tarkoitetut hyödykkeet. KPA 1:6 §:ssä säädetyn tasekaavan mukaan vaihto-omaisuus ryhmitellään taseessa neljäksi eräksi: Aineet ja tarvikkeet, Keskeneräiset tuotteet, Valmiit tuotteet/Tavarat sekä Muu vaihto-omaisuus. Lisäksi taseryhmässä Vaihto-omaisuus tulee esittää vaihto-omaisuusostoihin liittyvä rahoituserä Ennakkomaksut. Kirjanpitolainsäädännössä ei määrätä vaihto-omaisuuteen kuuluvien erien sisältöä. Tätä puutetta kirjanpitolautakunnan uusi lausunto jossain määrin paikkaa. Siinä on selostettu ja ilmeisesti jossain määrin muutettu vaihto-omaisuuserille tähän saakka vakiintuneita sisältöjä (KILA 2014/1913).
Vaihto-omaisuuden hankintameno määritellään KPL 4:5 §:ssä. Hankintamenoon sisällytetään hankinnan ja valmistuksen muuttuvat menot. Olennaisuuden periaatetta noudattaen vaihto-omaisuuden hankintamenoon voidaan – muttei milloinkaan ole pakko – sisällyttää myös hankinnan ja valmistuksen kiinteät menot taikka johdonmukaisuutta noudattaen osa kiinteistä menoista (kiinteiden menojen menolajeista). Valmistusaikaista korkomenoa vaihto-omaisuuden hankintamenoon ei ole mahdollista sisällyttää.
Vaihto-omaisuuden hankintamenon määrittämiseen kuuluu myös säännös hankintameno-olettamasta (KPL 4:5.4 §). Kun varastossa on eri ajankohtina eri hinnoilla hankittuja hyödykkeitä, varaston määrään taseessa sekä ostokulukirjaukseen tuloslaskelmassa vaikuttaa se, mihin hintaan ostetut hyödykkeet on myyty ja mihin hintaan hankitut hyödykkeet ovat varastossa jäljellä.
Kirjanpitolaki tarjoaa kolme vaihtoehtoista laskentatapaa eli käyttöjärjestysoletusta: hyödykkeet on luovutettu samassa järjestyksessä kuin ne on hankittu (FIFO), hyödykkeet on luovutettu päinvastaisessa järjestyksessä kuin ne on hankittu (LIFO), hankintameno on toteutuneiden hankintamenojen keskiarvo (keskihinta). – Sallittua on myös hinnoitella varastonsa ja käyttönsä todellisen käyttöjärjestyksen mukaisesti. Tämä ei kuitenkaan ole suositeltavaa, koska menettely on teknisesti hankala. Vaikka tekniikasta vielä selviytyisi, on vaikea osoittaa riittävän dokumentoidusti ja uskottavasti, että todellista käyttöjärjestystä on todellakin noudatettu. Osoittamista saatetaan tarvita paitsi tilintarkastuksessa myös verotuksessa. Verotuksessa kirjanpidon käyttöjärjestysoletuksista sallitaan vain FIFO, vaihtoehtona on vain todellisen käyttöjärjestyksen käyttäminen (EVL 14:2 §). LIFO- ja keskihintaperiaatteiden kelpaamattomuus verotuksessa ohjaa voimakkaasti kirjanpidonkin valintaa FIFO:n suuntaan.
Hankintamenon määrittäminen voi poikkeuksellisesti – ei kuitenkaan koskaan pakollisesti – perustua normaalivarastojärjestelmään (KPL 5:6.3 §). Aineisiin ja tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset eri tilikausien välillä ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen. Kirjanpitolautakunta on ohjeistanut, että kuljetusliikkeen ajoneuvojen tankeissa oleva polttoaine on taseeseen merkittävää vaihto-omaisuutta. Sen arvon määrittämisessä ei välttämättä tarvitse suorittaa tilikausittain inventointia. Joka tilikausi tehtävän inventaarin sijasta voidaan noudattaa normaalivarastomenetelmää ja merkitä kerran inventoinnin avulla saatu tankeissa olevan polttoaineen määrä taseeseen samana euromääränä tilikaudesta toiseen, kunhan menettelyn edellytykset (vähäiset muutokset) ovat olemassa (KILA 2010/1854).
Hankintamenon määrittelyperiaatteita ei viime aikoina ole muutettu sen paremmin lainsäädäntöä kuin ohjaustakaan muuttamalla.
Vaihto-omaisuuden arvostuksessa on noudatettava ns. alimman arvon periaatetta (KPL 5:6 §). Jäljellä oleva vaihto-omaisuus merkitään taseeseen lähtökohtaisesti hankintamenonsa määrään taseeseen. Hankintameno sisältää edellä kuvatulla tavalla hankinnan ja valmistuksen muuttuvat tai edellytysten täyttyessä ja haluttaessa myös hankinnan ja valmistuksen kiinteitä menoja periaatteella ”käyttövalmiina varastossa” (sisältäen muun muassa rahtimaksut varastoon saattamisesta). Tasearvostuksesta hankintamenosta on kuitenkin poikettava alaspäin, jos jäljellä olevien hyödykkeiden tilinpäätösajankohdan mukainen todennäköinen hankintameno (jälleenhankintameno) tai todennäköinen myyntihinta alittaa hankintamenon. Alimman arvon periaatteen noudattaminen on pakollista sekä nimenomaisen säännöksen (KPL 5:6 §) että yleisiin tilin päätösperiaatteisiin kuuluvan varovaisuuden (KPL 3:3 §) nojalla. Alimman arvon periaatteen soveltamista kirjanpitolautakunta ohjaa osittain aiemmin yleisesti esitetyistä vaatimuksista poikkeavasti (KILA 2014/1913),
Uusia tuulia alimman arvon periaatteessa
Kirjanpitolautakunnalta tiedusteltiin (KILA 2014/1913): ”Onko hyvän kirjanpitotavan mukaista arvostaa vaihto-omaisuus alkuperäiseen hankintamenoon, kun tuote on sitovalla sopimuksella myyty katteellisena vaikka raaka-aineen markkinahinta eli jälleenhankintahinta on laskenut alle alkuperäisen hankintahinnan?”
Lautakunta ei vastannut suoraan sille esitettyyn kysymykseen: olisiko kysytyssä tilanteessa hyvän kirjanpitotavan mukaista pitäytyä kirjanpitolain mukaisessa alimman arvon periaatteessa, vaan totesi lain sallivan neljännenkin vaihtoehdon: sitovan sopimuksen mukaisen myyntihinnan huomioonottamisen epäkuranttiusvähennyksen eliminoijana. Sanasta ”sallii” voitaneen kuitenkin päätellä, että kirjanpitolain kirjaimellinen soveltaminen ja epäkuranttiuusvähennyksen tekeminen olisi tässä mahdollista.
Kirjanpitolautakunta ei lausunnossaan tarkemmin selostanut, mitä edellytyksiä sitovalle sopimukselle on asetettava, että se vapauttaa kirjanpitolain mukaisen alimman arvon noudattamisvelvollisuudesta. Joskus verotuksessa ”sopimuksen” on katsottu edellyttävän molempien osapuolten allekirjoittamaa dokumenttia. Koska kuitenkin esimerkiksi sähköpostitilaus on lähtökohtaisesti sitova ja sen säilyttäminen todisteellisena dokumenttina on helppoa, se riittänee yleisiin tilinpäätösperiaatteisiin kuuluva sisältöpainotteisuus (”asia ennen muotoa”, KPL 3:3 §) huomioon ottaen.
Puolivalmisteet –erän sisältö
Samassa kirjanpitolautakunnan lausunnossa ”keskeneräinen tuote” (lausunnossa ”puolivalmiste”) sai aiemmasta vakiintuneesta käytännöstä poikkeavan sisällön. Lautakunta lausui: ”Tuotantotoimintaa harjoittavan yrityksen vaihto-omaisuus käsittää tavanomaisesti raaka-aineita, puolivalmisteita ja valmiita tuotteita. Kun tuotantoprosessin edettyä raaka-aineesta on tullut puolivalmiste – yhdistelemällä eri raaka-aineita keskenään tai sitomalla raaka-aineeseen muita tuotannontekijöitä, kuten työtä – ei puolivalmisteen hankintahintaa enää kirjata alas, vaikka puolivalmisteen perustana olevan raaka-aineen hinta laskisi markkinoilla. Alaskirjauksen tarve arvioidaan sen mukaan, mitä puolivalmisteesta taikka vastaavasti valmiiksi jalostetusta lopputuotteesta saadaan, kun se myydään tai luovutetaan. … Kirjanpitolautakunta perustaa kannanottonsa … kuvattuun ja toteaa, että sellaista erää vaihto-omaisuudesta, joka on jo sitovasti myyty edelleen, voidaan pitää puolivalmisteen omaisena.”
Jossain määrin epäselväksi jää, tuleeko sellaiset raaka-aineet esittää tase-erässä Keskeneräiset tuotteet, joiden myynnistä on asiakkaan kanssa tehty sitova sopimus. Sopimus on uuden lausunnon mukaan tehnyt sopimuskohteena olevasta raaka-aineesta ”puolivalmisteen omaisen”.
Puolivalmisteissa jälleenhankintamenolla ei roolia
Käytännön kannalta hyvin merkittävä oli myös kirjanpitolautakunnan kannanotto, jonka mukaan alimman arvon periaatetta jälleenhankintamenoa koskevan kriteerin osalta ei tarvitse noudattaa valmistusprosessin alettua. Tällöin vain todennäköisellä luovutushinnalla on merkitystä arvioitaessa epäkuranttiusvähennyksen tarvetta. Kirjanpitolautakunta kirjoittaa: ”Kun tuotantoprosessin edettyä raaka-aineesta on tullut puolivalmiste – yhdistelemällä eri raaka-aineita keskenään tai sitomalla raaka-aineeseen muita tuotannontekijöitä, kuten työtä – ei puolivalmisteen hankintahintaa enää kirjata alas, vaikka puolivalmisteen perustana olevan raaka-aineen hinta laskisi markkinoilla. Alaskirjauksen tarve arvioidaan sen mukaan, mitä puolivalmisteesta taikka vastaavasti valmiiksi jalostetusta lopputuotteesta saadaan, kun se myydään tai luovutetaan.”
Kun kirjanpitolaissa alimman arvon periaatteen noudattamista edellytetään koko vaihto-omaisuuden osalta ja vaihto-omaisuus sisältää niin raaka-aineet, puolivalmisteet kuin valmisteetkin, riitatilanteita saattaa syntyä esimerkiksi erityistarkastusten yhteydessä tutkittaessa yrityksen oman pääoman menettämisajankohtaa, jakokelpoisen vapaan oman pääoman olemassaoloa yms. tilanteissa, joissa raaka-aineen hinta on merkittävästi alentunut ja alentuminen on jätetty ottamatta huomioon varaston arvostuksessa sillä perusteella, että valmistusprosessi on tältä osin alkanut. Koska kirjanpitolautakunnalla on kirjanpitolakiin perustuva oikeus olla auktoriteetti kirjanpitolain tulkinnassa ja ohjauksessa (KPL 8:2 §), jälleenhankintamenon alentumisen huomiotta jättäjällä puolivalmisteidensa osalta lienee kohtuullisen hyvä luottamuksen suoja.
Alimman arvon periaatteen soveltamistapa on myös verokysymys. Elinkeinoverolaissa säädetään kirjanpitolain tavoin alimman arvon periaatteesta (EVL 28.1 §). Merkittävää vero-ongelmaa asiasta ei kuitenkaan syntyne, koska kirjanpitolautakunnan uusi ohjaus voi johtaa ainoastaan tuloksen (ja samalla veronalaisen tulon) nousuun eikä alentumiseen. Tämän suuntaisiin tulkintaerimielisyyksiin ei yleensä liity verotusintressiä tai veroriskiä – näkökulmasta riippuen.