Tase-erittelyt kirjanpidon laadun varmentajana

Tase-erittely on yksityiskohtainen, selkokielinen selvitys taseen varoista ja veloista. Tase-erittelyissä tulee keskittyä olennaisiin tietoihin. Esimerkiksi myyntisaamisista esitetään vain auki olevat saamiset, ei koko vuoden debet/kredit-vientejä. Tase-erittelyjen avulla voidaan varmistaa, että taseessa esitetyille luvuille löytyy vähintään vastaavan arvoinen reaalimaailman vastine. Hyvin tehdyt tase-erittelyt helpottavat kirjanpidon ja tilinpäätöksen laatimista sekä auttavat yrityksen johtoa, kirjanpitäjää, tilintarkastajaa ja muita sidosryhmiä ymmärtämään yrityksen taloudellista tilannetta. Tase-erittelyjä kannattaakin hyödyntää kirjanpitäjän ja yrityksen johdon välisissä keskusteluissa. Esimerkiksi tilikausittain tarpeellinen taseen varallisuuserien kirjanpitoarvojen kuranttiuden varmentaminen on selkeää toteuttaa tase-erittelyjä apuna käyttäen.

Kirjanpitolautakunta julkaisi omaehtoisen lausunnon tase-erittelyistä (2024/2068) kesällä 2024. Syy omaehtoiselle lausunnolle on Kilan mukaan seuraava: Kirjanpitokäytännössä ilmenevien eroavaisuuksien vuoksi lautakunta pitää kirjanpitotavan ohjaamiseksi tarkoituksenmukaisena lausunnon antamista. Ja kyllähän Kila tässä varsin oikeassa on – tase-erittelyt ovat valitettavasti ajoittain luokattoman huonoja muistuttaen sisällöltään pääkirjamaista listaa kaikista tilikauden vienneistä. Toisessa ääripäässä tase-erittelyihin ei ole avattu tilin sisältöä lainkaan, vaan esitetään esimerkiksi muut saamiset könttäsummana. Käytännössä jää usein seuraavan kirjanpitäjän kontolle selvittää ”mitä se tase oikein onkaan syönyt”. Koska en kuitenkaan halua uskoa puutteellisten tase-erittelyjen esiintymistiheyden johtuvan kirjanpitäjien ammattiylpeyden romahtamisesta vaan enemmänkin osaamisvajeesta, käyn tässä artikkelissa läpi käytännönläheisesti kyseisen lausunnon antamaa ohjeistusta sekä Taloushallintoliiton kirjanpidon ja verotuksen asiantuntijaryhmän (Kiary) huomioita tase-erittelyjen laadinnasta.

Kuinka usein tase-erittelyt tehdään?

Kirjanpitolain 3:13 § mukaan tase-erittelyt laaditaan varmentamaan tilinpäätöstä. Tase-erittelyt ovat kirjanpitovelvollisen sisäinen asiakirja, jota ei lähetetä tilinpäätöksen mukana rekisteröitäväksi. Tase-erittelyjä koskevat samat kirjausketjun ja säilytysaikojen säännökset kuin tilinpäätöstä. Tase-erittelyt päivätään laadintapäivällä ja allekirjoitetaan laatijan toimesta. Jos laatijoita on ollut useita, kukin allekirjoittaa oman osuutensa. Taloushallintoliiton julkaisemassa Pienen osakeyhtiön esimerkkitilinpäätöksessä suositellaan, että laatijan lisäksi myös yhtiön edustaja allekirjoittaisi tase-erittelyt. Tällöin saadaan myös yhtiön johdon huomio kiinnittymään tase-erittelyssä esitettyihin eriin ja niiden arvostuksiin. Näin toivottavasti vältytään tilanteilta, joissa taseessa esimerkiksi esitetään omaisuuseriä, jotka on jo myyty. Allekirjoittaessaan tase-erittelyt asiakas myös hyväksyy kirjanpidolliset ratkaisut. Mahdollisissa riitatilanteissa allekirjoitus turvaa kirjanpitäjän selustaa.

Vaikka kirjanpitolaki ei edellytä tase-erittelyjen laadintaa tilikauden aikana, käytännön työssä tästä saadaan kuitenkin usein merkittäviä etuja. Automaation myötä kirjanpitäjän rooli on muuttunut kirjausten tekijästä toisen tekemien kirjausten tarkastajaksi. Tässä tarkastustyössä tase-erittelyjen laadinta on tärkeässä roolissa. Kun tase-erittelyt tehdään kuukausitasolla, on taseen erien täsmäyttäminen ja automaation tekemien mahdollisten kirjausvirheiden löytäminen helppoa ja nopeaa. Taseen ollessa oikein on tuloslaskelmakin yleensä oikein. Tilinpäätöksen laadinta sujuu mukavan jouhevasti, kun kirjanpito on koko tilikauden ollut kirjanpitäjän ”näpeissä”. Hyvin laadittuja tase-erittelyjä voi hyvin myös hyödyntää osana asiakasraportointia. On toki varsin ohjelmistokohtaista, syntyvätkö tase-erittelyt helposti kuukausikirjanpidon lomassa vai onko niiden laadinta enemmänkin työllistävä lisätyövaihe. Toisinaan voi jopa olla selkeämpää pyörittää tase-erittelyjen laadintaa tilikauden aikana excelissä ohjelmiston tarjoaman oman työkalun sijaan.

Toteutustavasta riippumatta rohkaisen ottamaan kuukausittaiset tase-erittelyt osaksi omaa työskentelytapaa, jos ne eivät sitä jo ole. Jos kuitenkin tase-erittelyt tehdään vain tilinpäätökseen, suosittelen laatimaan ne ennen tilinpäätöksen liitetietojen laadintaa ja veroilmoituksen ja sen liitelomakkeiden lähettämistä. Näin mahdolliset virheet saadaan korjattua ajoissa. Esimerkiksi tase-erittelyjen laadinta ennen verotuksen liitelomakkeen nro 62 (erittely varauksista, arvonmuutoksista ja kuluvan käyttöomaisuuden poistoista) täyttöä auttaa välttämään virheitä.

Mitä taseen eriä eritellään?

Kirjanpitoasetuksen 5:1 § kerrotaan, että tase-erittelyinä on yksityiskohtaisesti ryhmittäin luetteloitava kirjanpitovelvollisen taseeseen tilikauden päättyessä merkitty:

1. pysyvät vastaavat;
2. vaihtuvat vastaavat;
3. vieras pääoma sekä
4. pakolliset varaukset.

PMA:sta ei löydy vastaavaa säännöstä tase-erittelyihin. Näin ollen esimerkiksi oma pääoma jää tase-erittelyjen laatimisvelvollisuuden ulkopuolelle. Lausunnossaan Kila kuitenkin suosittaa esittämään tase-erittelyssä kaikki taseen erät tarkastettavuuden helpottamiseksi ja oikeellisuuden varmentamiseksi.

Myös verotuksen ja kirjanpidon tiivis liitto puoltaa laajempaa esitystapaa. Esimerkiksi SVOP-rahastosta tehtävien mahdollisten palautusten verokäsittelyyn vaikuttaa rahaston elinkaari. Verohallinnon syventävä ohje Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa ohjeistaa, että rahaston elinkaarta voidaan verotusta varten seurata tase-erittelyjen, dimensioiden tai muiden vastaavien yksilöintikeinojen kautta.

Yrityksellä saattaa olla omaisuuseriä, joiden arvo on nolla. Tällaisia ovat muun muassa nollaosakepääomalla perustetut tytäryritykset ja muut vastikkeetta saadut arvopaperit. Tällaiset nollasummaiset ”assetit” on suositeltavaa nostaa esiin tase-erittelyissä niiden hallinnoimisen helpottamiseksi. Myös erilaiset kirjanpidon ulkopuoliset verotukselliset erät, kuten hyllypoistot, voi olla hyvä nostaa nollasummaisina tase-erittelyjen listaukseen. Näin tieto niistä pysyy yrityksen matkassa mukana myös kirjanpitäjän vaihtuessa.

Miten tase-erät eritellään?

Lausunnossaan Kila on antanut eräkohtaisia suosituksia esitystavasta. Olen alla olevaan listaukseen kerännyt Kilan suositusten lisäksi Kiaryn huomioita. Tässä artikkelissa ei käydä lausunnon sisältöä tyhjentävästi läpi, joten suosittelen tutustumaan Kilan verkkosivuilla lausunnon yksityiskohtiin.

Pysyvät vastaavat: aineettomat ja aineelliset hyödykkeet

Aineettomia hyödykkeitä ovat esimerkiksi tavaramerkit, patentit ja tekijänoikeudet. Aineellisia hyödykkeitä ovat esimerkiksi rakennukset, maa-alueet ja koneet ja kalusto. Tase-erittelyissä näistä ilmoitetaan:

• alkuperäinen hankintameno,
• hankintamenon lisäykset ja vähennykset tilikauden aikana,
• siirrot tilikauden aikana,
• ennen tilikautta kertyneet poistot ja arvonalennukset,
• poistamaton hankintameno ja
• tilikauden poisto.

Pysyvät vastaavat voidaan esittää myös hyödykeryhmäkohtaisesti, jos olennaisuus ei tästä kärsi (esimerkiksi pienkalusto).
Sovellettaessa menojäännöspoistomenetelmää tilikauden alun hankintamenona on edellisen tilikauden suunnitelman mukaisin poistoin vähennetty koneiden ja kaluston hankintameno. Saldon muodostumista varmentavat edellisten 10 vuoden tase-erittelyt. Tase-erittelynä esitetään tiedot tilikauden aikana hankituista, myydyistä ja romutetuista hyödykkeistä. On suositeltavaa tehdä merkintä lisäysten ja vähennysten kirjausajankohdasta sekä kirjaustositteesta.

Valittu poistosuunnitelma voi olla hyvä esittää tase-erittelyissä selkeyden vuoksi. On hyvä huomioida, että vaikka kaikista aineettomiin ja aineellisiin hyödykkeisiin kuuluvista omaisuuseristä ei tehdä poistoja, se ei poista tarvetta tehdä tarpeen tullen arvonalennuskirjauksia. Arvonalennuskirjaukset on hyvä jättää näkyviin tase-erittelyihin myös tuleville tilikausille, jotta tulevaisuudessa luovutushetkellä osataan ilmoittaa luovutusvoitto tai -tappio oikean suuruisena veroilmoitukselle.
Kiinteistöihin ja maa-alueisiin saattaa liittyä erilaisia liittymismaksuja, kuten vesi- ja sähköliittymiä. Nämä tulee tase-erittelyissä esittää omina erinään kuvaten, mihin rakennukseen tai tonttiin ne kohdistuvat sekä keneltä ne on ostettu. Liittymismaksujen ollessa palautuskelpoisia ne esitetään pysyvien vastaavien sijaan muissa saamisissa Kila 2001/1670 mukaisesti.

Pysyvät vastaavat: sijoitukset

Kiinteistöjen, osakkeiden ja niitä vastaavien arvo-osuuksien sekä muiden osuuksien tase-erittelyssä ilmoitetaan soveltuvin osin kiinteistön tai yhteisön nimi, osakkeiden lukumäärä, hankintameno, hankinta-aika sekä siitä mahdollisesti tehdyt arvonalennukset ja niiden perusteet. KPL 5:2 a- 2b § mukainen, tilikaudesta toiseen tapahtuva käypään arvoon arvostaminen sekä KPL 5:17 § mukaiset kertaluonteiset arvonkorotukset ja niiden muutokset ilmoitetaan kiinteistö-, osake- tai osuuskohtaisesti.

Vaihtuvat vastaavat: vaihto-omaisuus

Vaihto-omaisuudesta ilmoitetaan hyödykkeiden laji, määrä ja hankintameno. Merkitykseltään ja arvoltaan vähäiset hyödykkeet voidaan ilmoittaa hyödykeryhmittäin. Kustakin nimikkeestä esitetään:

• varastossa oleva määrä, tarvittaessa varastopaikoittain,
• määräyksikkö,
• yksikköhinta ja
• kokonaishankintameno sekä yksittäisistä vaihto-omaisuushyödykkeistä mahdollisesti tehty epäkuranttiusvähennys.

Käytännössä vaihto-omaisuus esitetään tase-erittelyissä varastokohtaisina kokonaisarvoina, ja yksityiskohtainen erittely on liitteenä olevassa inventaariolistassa.

Vaihtuvat vastaavat: rahoitusarvopaperit

Kirjanpitovelvollisen arvo-osuuksina tai fyysisinä arvopapereina omistamista osakkeista ja osuuksista ilmoitetaan yhteisön nimi, osakkeiden tai osuuksien yhteismäärä, hankintameno sekä siitä mahdollisesti tehty kulukirjaus ja sen peruste. Jos kyse on käypään arvoon merkitystä rahoitusvälineestä (KPL 5:2a §), ilmoitetaan arvonmuutokset tilikaudesta toiseen tilikauden päättymispäivien mukaisesti.

Taseen erien täsmäyttäminen ja arvostus

Tase-erittelyillä ei ole informaatioarvoa, mikäli niitä ei ole täsmäytetty. On hyvä miettiä käytännön kautta selkeät keinot, mistä löydetään tieto kunkin tase-erän täsmäyttämiseen. Täsmäyttämiseen usein tarvitaan erilaisia raportteja yrityksen johdolta. Vastuuhenkilöiden kanssa tulee sopia selkeät käytännöt siitä, kuinka usein ja minkälaisia raportteja kirjanpitoon vaaditaan.

Tietyissä tilanteissa voi olla hyödyllistä pyytää johdolta rajatuilla, kirjanpitäjän tarpeisiin sopivilla käyttöoikeuksilla olevat tunnukset eri järjestelmiin ja hakea raportit kuukausittain itse. Esimerkiksi erilaiset maksuliikennepalvelutarjoajien verkkosivustot mahdollistavat tällaisen menettelyn. Kannattaa myös selvittää erilaisten integraatioiden mahdollisuuksia. Olen tähän alle listannut muutamia esimerkkejä siitä, miten taseen erään haetaan reaalimaailman vastine täsmäyttämistä varten:

• Pankkitilin saldo -> tiliote
• Alv-velka tai -saaminen -> lähetetyt alv-ilmoitukset
• Rahoituslaitoslaina -> tiliotteella näkyy yleensä lyhennystiedossa jäljellä olevan velan määrä, täsmäytetään tilinpäätöksessä luotonantajan saldotodistukseen
• Osamaksuvelka -> laskulla näkyy yleensä jäljellä olevan velan määrä, täsmäytetään tilinpäätöksessä luotonantajan saldotodistukseen
• Listatut osakkeet ja rahastot -> arvopaperiraportti
• Listaamattomat osakkeet -> kauppakirja tai perustamissopimus
• Vuokravakuussaamiset ja vuokravakuusvelat -> vuokrasopimukset
• Lainasaamiset -> velkakirjat
• Ennakonpidätysvelka -> lähetetyt Tulorekisteri-ilmoitukset
• Myyntisaamiset -> avoinna olevat myyntilaskut sekä eri maksutapojen portaaleista saatavat raportit, huomioiden alaskirjatut luottotappiot
• Ostolaskut -> maksamattomat ostolaskut, huomioiden järjestelmiin mahdollisesti tulleet aiheettomat laskut
• Varaston arvo -> inventaarilistat / varastonarvo-raportit
• Käteiskassa -> yrityksen kassakirja
• Selvittelytili -> puuttuvat kuitit, laskut ja muut tositteet (vain kuukausikirjanpidon aikana tase-erittelyissä, avoimet erät selvitettävä tilinpäätökseen)

On suositeltavaa käydä taseen erät ajatuksella ja ilman liiallista kiirettä läpi. Taseessa näkyviä numeroita ei tule ajatella pelkkinä lukuina vaan euroina ja varallisuus- tai velkaerinä, joille tulee löytyä vastine reaalimaailmasta. Ei ole valitettavasti ollenkaan harvinaista, että taseesta löytyy ”yhtä sun toista” sinne kuulumatonta erää – esimerkiksi käteiskassoja yrityksillä, joilla ei ole rahoja enää konkreettisesti missään. Tase-erittelyjen laadinta linkittyy vahvasti paitsi kirjanpitäjän taitoon täsmäyttää tilit oikein myös ymmärrykseen taseen erien arvostuksesta.

Viimeistään tilinpäätöksen yhteydessä laadittavien tase-erittelyjen kohdalla tulee pohtia varovaisuuden periaatteeseen nojaten kunkin tase-erän arvoa. Onko erän arvostus kohdillaan vai onko omaisuuserän arvo laskenut? Taseesta saattaa löytyä esimerkiksi listaamattomien osakeyhtiöiden osakkeita tai muuttotappiokunnassa sijaitsevia kiinteistöjä tai asunto-osakkeita, joiden arvo ei enää ole kohdallaan. Entä ovatko poistosuunnitelmat ajantasaiset vai onko hyödykkeiden tulontuotto-odotuksiin tullut muutoksia esimerkiksi teknologisen kehityksen myötä? Onko inventaariota tehdessä tullut vastaan vanhaa vaihto-omaisuutta, jonka realistinen jälleenmyyntihinta on jo laskenut alle hankintahinnan? Taseessa voi myös näkyä vaikkapa liikearvoa, joka pieleen menneen liiketoimintakaupan myötä ei enää sisällä tulontuotto-odotusta.

Saamisten osalta varovaisuuden periaate ilmenee siten, että saamisiin liittyvä epävarmuus laukaisee herkästi alaskirjauksen tai ainakin liitetiedon tarpeen. Hyvänä apuna saamisen epävarmuuden arviointiin toimii Kilan lausunto 2008/1827 Aikaisempiin tilikausiin liittyvien ja riitautettujen myyntisaamisten kirjaamisesta. Epävarmojen myyntisaamisten lisäksi esimerkiksi yhtiön maksukyvyttömälle osakkaalle myöntämä osakaslaina tulisi alaskirjata saamisista. Alaskirjaus ei kuitenkaan poista maksuvelvollisuutta, joten alaskirjatut saamiset on hyvä juoksuttaa nollasummaisina tase-eritttelyissä. Velat puolestaan alaskirjataan vain, jos ne saadaan anteeksi.