CTA Paikka

Rahastointimenettely asunto-osakeyhtiöiden kirjanpidossa ja verotuksessa

Niin kutsutun rahastointimenettelyn käyttämisellä on pitkät perinteet asunto-osakeyhtiöissä ja muissa keskinäisissä kiinteistöosakeyhtiöissä.
25.8.2021 Tapio Tikkanen

Rahastointimenettelyn käyttö liittyy asunto-osake­yhtiöiden ja muiden keskinäisten kiinteistöosake­yhtiöiden verosuunnitteluun. Sittemmin fokus kiinteistöyhtiön verosuunnittelusta on – ainakin osassa yhtiöitä – laajentunut myös kyseisten yhtiöiden osakkeenomistajien verosuunnitteluun. Viimeksi mainittu asia on mahdollisesti saamassa uusia sävyjä, kun maan hallitus on iskenyt ­silmänsä pääomavastikkeiden vähennysoikeuteen osakkeen­omistajien, erityisesti henkilöosakkaiden eli yksityisten vuokran­antajien, tuloverotuksessa.

Syntyhistoriasta

Taloyhtiöiden (artikkelissa käytetään jatkossa tuttavallisesti tätä termiä keskinäisistä kiinteistöosakeyhtiöistä) rahastointi­menettely on sillä tavoin varsin erikoinen verosuunnittelukeino, että menettelyn hyvin vakiintuneet pelisäännöt eivät perustu varsinaisiin lakipykäliin, vaan pitkälti varsin iäkkääseen oikeuskäytäntöön. Keskeiset KHO:n oikeustapaukset ovat jopa 1950- ja 1960-luvuilta. Mielenkiintoiseksi asian tekee myös se, että vastaavalla tavalla ei kohdella muita yhteisömuotoisia verovelvollisia, esimerkiksi liikeosakeyhtiöitä. Niiden verotuksessa kun ei ole katsottu olevan tarvetta ”määrätä” pääomasijoituksilla kerättyjen varojen käyttämisestä.

Perusajatus taloyhtiöiden rahastointimenettelyn käyttämisessä on se, että osakkaiden taloyhtiölle maksamat ­suoritukset eivät ole tälle veronalaista vastiketuloa, vaan ne ovat talo­yhtiön saamia verovapaita pääomasijoituksia. Asialla on erityistä merkitystä tilanteessa, jossa taloyhtiön tuloksenjärjestely­keinot ovat muutoin rajalliset: esimerkiksi vanhassa taloyhtiössä on rajallinen poistopohja, eli rakennusten sekä koneiden ja laitteiden verotuksessa poistamatta olevat hankinta­menojen osat ovat määrältään jo hyvin pieniä, taikka tilanteessa, jossa osakkaiden taloyhtiölle maksamat suoritukset ovat rahamäärältään poikkeuksellisen suuria, esimerkiksi uudessa taloyhtiössä useampi osakkeenomistaja haluaa maksaa saman tilikauden aikana huoneistokohtaisen lainaosuutensa rakennusaikaisesta lainasta pois.

Taloyhtiöiden rahastointimenettelyn vakiintuneet pelisäännöt eivät perustu varsinaisiin lakipykäliin, vaan pitkälti varsin iäkkääseen oikeuskäytäntöön.

Toinen merkittävä taloyhtiöiden verosuunnittelukeino on asuintalovaraus, joka sekin tuli voimaan jo 1980-luvun loppupuolella (tämä osin selittänee rahastointimenettelyn vallitsevan verotuskäytännön muodostumisen jo 1950- ja 60-luvuilla). Varauksen osalta rahastointimenettelyä vastaavaa ”vajausta” lainsäädännössä ei ole, koska varaus perustuu omaan erilliseen lakiinsa, eli laki asuintalovarauksesta verotuksessa (846/1986). Asuintalovarauksen osalta sääntely on siten hyvinkin täsmällistä. Asuintalovarausta ei kuitenkaan käsitellä tässä artikkelissa.

Vakiintuneet pelisäännöt verotuksessa

Kuten edellä todettiin, taloyhtiöiden rahastointimenettelyä koskeva oikeuskäytäntö ja sen perusteella muotoutunut vakiintunut verotuskäytäntö on ollut jo useita vuosikymmeniä samanlainen. Keskeiset seikat liittyvät rahastointimenettelyllä kerättävien varojen käyttöön, käyttöaikaan sekä päätöksenteko­menettelyyn taloyhtiössä.

Jos varoja kerätään niin sanotulla ennakkorahastoinnilla, eli varoja kerätään etukäteen säästöön esimerkiksi tulevaa laajempaa korjaushanketta varten, säästövaiheessa on keskeistä tehdä rahastointia koskevat päätökset ajoissa eli jo tilikauden aikana. Päättäminen tapahtuu yhtiökokouksessa, ja päätöksenteko­menettely tulee luonnollisesti muutoinkin hoitaa asianmukai­sesti, esimerkiksi hallituksen kokouskutsussa tulee esittää rahastointipäätöstä yhtiökokouksessa käsiteltäväksi. Estettä ei ole sille, että yhtiökokous antaa valtuudet hallitukselle päättää tarkemmin rahastoinnista, mutta valtuutus tälle tulee olla yhtiökokouksen tilikauden aikana myöntämä.

Käytännössä rahastointipäätös tarkoittaa siis sitä, että tuloslaskelmaan kirjattavien vastiketuottojen asemesta osakkeenomistajilta peritään omaan pääomaan merkittäviä pääomasijoituksia. Verotuksessa on vakiintuneesti katsottu, että ennakkosäästämisessä säästövaiheen kesto voi olla enintään viisi vuotta, eli säästetyt varat on käytettävä viimeistään viidentenä vuonna säästämisen aloittamisesta. Jos taas kyse on lainojen poismaksuun liittyvien suoritusten rahastoinnista, päätöksentekoajankohtaa koskeva vaatimus on sama, eli yhtiö­kokouspäätökset tulee tehdä tilikauden aikana. Verotuksessa ei hyväksytä menettelyä, jossa vasta tilinpäätöksen vahvistavassa yhtiökokouksessa tehdään rahastointia koskeva päätös. Tämähän tapahtuu ajallisesti vasta seuraavan tilikauden puolella.

Rahastointimenettelyllä kerättävien varojen käyttö on niin ikään sen verotuksellisen hyväksyttävyyden kannalta oleellista. Osakkeenomistajien maksamat rahastoidut suoritukset ovat taloyhtiölle verovapaita, jos rahastoitavat varat käytetään taseeseen aktivoitavien menojen kattamiseen taikka aktivoitujen menojen rahoittamiseen otettujen lainojen takaisinmaksuun. Aktivoituja menoja ovat yleensä perusparannus- tai suurehkon korjaushankkeen urakkamenot. Jos rahastoituja varoja käytetään rakennuksen vuosikuluna vähennettävien korjauskulujen tai juoksevien hoitokulujen kattamiseen, kerätyt varat ovat verotuksessa taloyhtiön veronalaista tuloa kirjanpitokäsittelystä riippumatta.

Lainanlyhennyksiä varten kerättävien varojen (lainaosuussuoritukset tai pääomavastikkeen lyhennyksiin käytettävä osa) rahastointi on vastaavalla tavalla mahdollista silloin, kun lainalla on aikanaan rahoitettu taseeseen aktivoitua menoa, esimerkiksi rakennukseen kohdistunutta korjaushanketta. Rahastointimenettelyn verotuksellinen hyväksyttävyys vaatii tässäkin tilanteessa vähintään yhtä suuren menojen aktivoinnin näiden syntymistilikaudella kuin mitä lainanlyhennysrahastoja myöhemmin aiotaan kerryttää. Lainan lyhentämiseen kerättävien varojen rahastointien käyttömahdollisuuden kannalta tuleekin tietää, miten menoa on aikanaan kirjanpidossa käsitelty. Uudisrakentamisen ja tontin hankinnan osalta on selvää, että meno on aikanaan kirjanpidossa aktivoitu. Mutta myös esimerkkisi tavanomaisen korjaushankkeen osalta pitää taloyhtiössä olla tieto siitä, miten korjausurakan menot on aikanaan, esimerkiksi vaikkapa 20 vuotta aiemmin, käsitelty. Tässä ajassa yhtiön hallinto (hallitus ja isännöitsijä) on yleensä ehtinyt vaihtua jo moneen kertaan. Lisäksi verotuskäytännössä edellytyksenä lainanlyhennysrahastoinnille on pidetty sitä, että lainoja on myös lyhennetty tilikauden aikana vähintään saman verran kuin suorituksia on rahastoitu.

Verohallinnon kannanotot rahastointimenettelyyn löytyvät vero.fi-verkkosivuilta otsikolla ”Asunto-osakeyhtiön rahastoimien varojen tuloverotus”. Artikkelissa on käsitelty osin myös muunlaisia kysymyksiä kuin mitä tähän artikkeliin on saatu mahdutettua.

Vaikutus osakkeenomistajan verotukseen

Osakkeenomistajalla voi olla hallitsemansa huoneisto tulonhankkimiskäytössä, esimerkiksi annettuna vuokralle tai oman liiketoiminnan käytössä. Tällaisesta huoneistosta taloyhtiölle maksetut suoritukset voivat olla osakkaalle verotuksessa vähennyskelpoisia kuluja. Rahastointimenettelyn käytöllä on merkitystä tässäkin asiassa.

Jos taloyhtiö on rahastoinut osakkaan maksaman suorituksen taloyhtiön verotuksessa hyväksyttävällä tavalla, on suorituksessa kyse pääomasijoituksesta. Osakkaan yhtiöön tekemä pääomasijoitus luetaan osakkaan verotuksessa osaksi ­kyseisten osakkeiden hankintamenoa. Tällöin se tulee verotuksessa vähennyskelpoiseksi vasta osakkeiden myynnin yhteydessä. Jos kyse kuitenkin on asuinhuoneistosta, jota osakas on käyttänyt omana tai perheensä vakituisena riittävän pitkään, on oman asunnon luovutusvoitto verovapaa. Tällöin kyseisen huoneiston hankintamenoa ei voi vähentää verotuksessa. Se toki on kohtuullista, koska luovutusvoitto on verovapaa.

Taloyhtiön tulouttamat eli tuloslaskelmaan tuotoksi kirjatut suoritukset ovat sen sijaan osakkaalle verotuksessa vähennys­kelpoisia kuluja. Tämä takia sijoittajaosakkaat monesti vierastavat rahastointimenettelyn käyttämistä taloyhtiöissä. Osakkaiden yhteinen intressi – omasta verostatuksesta riippumatta – tulisi sinänsä kuitenkin olla se, että taloyhtiölle ei synnytetä tarpeettomasti ”tuloverovahinkoa”. Osakkaiden taloyhtiölle maksamien suoritusten tulouttaminen ei ole taloyhtiölle joka tilanteessa mahdollista.

Kirjanpitokäsittelystä

Edellä esitetystä ilmenee, että rahastointimenettelyn käyttäminen taloyhtiöissä liittyy ensisijassa yhtiön tuloverotukseen. Kirjan­pidossa kirjaukset tehdään yhtiössä päätetyllä tavalla. Kirjanpidossa rahastointeja voidaan tehdä, vaikka rahastointia ei hyväksyttäisikään verotuksessa. Jos esimerkiksi yhtiökokouksen rahastointipäätös on jäänyt tekemättä tilikauden aikana, voidaan rahastointikirjaus siitä huolimatta tehdä tilinpäätöksen laadinnan yhteydessä ja yhtiökokous voi tilinpäätöksen sen sisältöisenä vahvistaa. Menettelyä ei kuitenkaan tässä tapauksessa hyväksytä verotuksessa, koska rahastointipäätös on tehty vasta tilikauden päätyttyä. Se ei tee kirjanpidosta tai tilinpäätöksestä virheellistä. Kirjanpidon ja yhtiöoikeuden kannalta rahastointipäätös on oikein, mutta verotuksellisesti käsittely on erilainen (rahastoitu määrä on kyseisen verovuoden veronalaista tuloa taloyhtiölle).

Taloyhtiöiden omassa pääomassa on yleensä useita eri­nimisiä rahastoja, tyypillisesti rakennusrahasto, perusparannus­rahasto ja lainanlyhennysrahasto. Uudempien taloyhtiöiden omasta pääomasta saattaa nykyisin löytyä myös sijoitetun vapaan oman pääoman rahasto, tätä koskevat säännöksethän ”kopioitiin” osakeyhtiölaista nykyiseen vuonna 2010 voimaan tulleeseen asunto-osakeyhtiölakiin. Svop-rahasto voi löytyä myös vanhem­mistakin taloyhtiöistä, jos yhtiössä on esimerkiksi toteutettu osakeanti nykyisen lain aikana tai yhtiössä on tehty päätöksiä oman pääoman erien välisistä rahastosiirroista.

Yhtiökokous tekee rahastointia koskevat päätökset.

Kuten todettua, yhtiökokous tekee rahastointia ­koskevat päätökset. Rahastointipäätöksen yhteydessä on luontevaa päättää myös ”kirjauspaikka” eli se, mitä rahastoa osakkeenomistajien suorituksilla (eli pääomasijoituksilla) kartutetaan. Lainan takaisinmaksuun kerättävät suoritukset rahastoidaan yleensä lainanlyhennysrahastoon. Ennakkosäästämisessä käytetään monesti perusparannusrahastoa (se on voitu nimetä myös yleisemmin korjausrahastoksi) tai yhtiökokouksessa perustetaan suunnitellun tulevan korjaushankkeen mukaan nimetty rahasto, vaikkapa ”Putkiremonttirahasto”. Tällaiset nimetyt ennakkosäästämisen rahastot ovat luonteeltaan perusparannusrahastoja, mutta nämä voidaan taseessa esittää omina erinään, jos sitä pidetään selkeämpänä.

Kirjanpitolautakunnan niin kutsutussa Taloyhtiö-yleis­ohjeessa annetaan suositus, että sellaiset perusparannusrahastot tai lainanlyhennysrahastot, jotka eivät ole enää ”aktiivi­vaiheessa” (toisin sanoen korjaushanke on toteutettu ja/tai laina maksettu pois) siirretään rakennusrahastoon tai svop-rahastoon. Asiasta päättää yhtiökokous. Kyse on suosituksesta, ja kentällä käytänteet varmastikin vaihtelevat. Toinen Kilan suositus liittyy rahastoitavien erien esittämiseen tulolaskelmalla. Tilinpäätöksen informatiivisuuden lisäämiseksi lautakunta suosittelee, että myös rahastoivat suoritukset kirjataan tuloslaskelmaan tuotoiksi ja kyseisiä tuottoeriä oikaistaan omana rivinään nimikkeellä ”Rahastoidut vastikkeet” tai ”Rahastoidut osuudet”. Jälkimmäinen koskee osakkaiden hankeosuus- ja lainaosuussuorituksia. Tätä suositusta kannattaa ehdottomasti noudattaa taloyhtiöiden tilinpäätöksissä.

Muutos pääomavastikkeiden vähennysoikeuteen?

Nykyhallituksen ohjelmassa on todettu, että hallitus ”selvittää mahdollisuutta uudistaa asuntosijoittamisen verotusta siten, että rajoitetaan oikeutta vähentää yhtiölainan lyhennyksen osuus vuokratuloista”. Asia on kytketty uudiskohteiden huomattaviin yhtiövelka­osuuksiin, jotka saattavat olla jopa 80 prosenttia huoneiston velattomasta myyntihinnasta, sekä yleisemminkin kotitalouk­sien velkaantumiseen. Valtiovarainministeriössä on vuoden 2020 aikana laadittu ­muistio asiasta.

Käytännössä muutos tarkoittaisi toteutuessaan pääomavastikkeiden verovähennysoikeuden leikkaamista. Pääomavastike ei olisi osakkaan tuloverotuksessa vähennyskelpoinen, vaikka se olisi ­tuloutettu taloyhtiön kirjanpidossa, jos yhtiövastiketta ­käytetään yhtiölainan lyhennykseen. Yhtiölaina voisi liittyä ­paitsi uudisrakentamiseen myös yhtiössä toteutettuun peruskorjaukseen. Muutos saattaisi myös ­laajeta koskemaan paitsi tuloverolain mukaan verotettavia lähinnä yksityisiä vuokranantajia mahdollisesti myös elinkeinoverolain mukaan verotettavia yrityksiä. Tätä kirjoitettaessa lopullista poliittista päätöstä ei liene vielä asian suhteen tehty.

Asiantuntijana
Tapio Tikkanen KTM, KLT, partneri Kirjurituote Oy, Veromo Oy
KirjanpitoUusimmat Artikkelit
Katso kaikki