Myynnin tuloutukset ja sopimukset jaksottamis­ratkaisuissa

Myyntien tuloutukseen on kaksi mahdollista tuloutusvaihtoehtoa: luovutuksen mukainen tuloutus sekä valmistusasteen mukainen tuloutus eli osatuloutus. Luovutuksen mukainen tuloutus on lähtökohtainen vaihtoehto, ja sen soveltaminen on aina mahdollista. Osatuloutukselle on asetettu tiettyjä ehtoja ja rajoituksia, ja sitä voidaan soveltaa, jos edellytykset täyttyvät ja kirjanpitovelvollinen haluaa sitä soveltaa. Kirjanpitolain mukaan yrityksen tulee olla johdonmukainen tuloutuksissaan, eli valittua tuloutustapaa tulee soveltaa kaikkiin samanlaisiin projekteihin. Molemmissa tuloutustavoissa on omat haasteensa ja hyötynsä.

Tässä artikkelissa keskityn luovutuksen mukaiseen tuloutukseen, sillä Saila Vartia on käsitellyt osatuloutusta Tilisanomien artikkeleissaan Valmiusasteen perusteella kirjattavien tuottojen käsittelystä ja esittämisestä tilinpäätöksessä (28.8.2024) sekä Erilliskatteen määrittäminen valmistusasteeseen perustuvassa tulouttamisessa (4.12.2024). Luovutuksen mukaista tuloutusta on kuvattu rakennustoimialan kautta, mutta asia ei ole toimialaan sidonnainen. Yleisesti tuloutusta tulee tarkemmin miettiä sellaisten yritysten kohdalla, jotka tekevät projektiliiketoimintaa ja joiden projektit kestävät yli tilikauden. Tällaisia ovat esimerkiksi insinööritoimistot, arkkitehtitoimistot tai isompia IT-projekteja tai järjestelmiä tekevät yritykset.

Kirjanpitolain 2 luvun 3 pykälä määrittelee suoriteperusteen, ja sen mukaan tulon kirjaamisperusteena on suoritteen luovuttaminen. Tämä tarkoittaa sitä, että tuloutus saadaan tehdä vasta siinä hetkessä, kun suorite on valmis ja se on luovutettu tilaajalle. Varsinkin rakennusalalla urakat ja projektit ovat pitkiä ja ne ajoittuvat eri tilikausille. Kirjanpitolain mukaan keskeneräisestä projektista ei saa kirjata tuloa, jotta suoriteperuste toteutuu. Erityisesti keskeneräiset projektit tulee huomioida tilinpäätöksessä, sillä tilinpäätös tulee lähtökohtaisesti laatia suoriteperusteisena. Asia on tärkeää pitää mielessä myös tilikauden aikana, sillä yrityksen johto tarvitsee päätöksenteon tueksi suoriteperusteisia raportteja.

Mitä luovutuksen mukainen tuloutus tarkoittaa käytännössä?

Keskeneräisen projektin tuotot ja kulut eivät saa näkyä tuloslaskelmalla ennen projektin valmistumista. Ainakin pidemmissä projekteissa yritys toki saa pitkin matkaa suorituksia esimerkiksi maksuerätaulukon mukaan ja vastaavasti maksaa niistä tuotannontekijöistä, joiden avulla projektia saadaan vietyä eteenpäin. Keskeneräisen projektin ostolaskut kirjataan luonteensa mukaisesti kyseiselle kulutilille. Kuukauden päätteeksi tai viimeistään tilinpäätöksessä kulut kirjataan keskeneräisten varastoon per keskeneräiset tuotteet an keskeneräisten tuotteiden varaston muutos. Näin kuluvaikutus nollaantuu tuloslaskelmalta. Kun projekti valmistuu, keskeneräisten tuotteiden varasto puretaan ja kuluvaikutus vaikuttaa tuloslaskelmaan suoriteperusteisesti. Kirjaukset tehdään tällä tavalla toimialasta riippumatta, ks. oheiset tilikaaviot.

Vastaavasti projektin aikana saadut maksusuoritukset eivät saa olla liikevaihtoa, vaan ne tulee kirjata taseeseen vastattaviin saatuihin ennakoihin. Saatujen ennakoiden osalta tulee kuitenkin huomioida, että erässä voidaan esittää vain sellaisia tapahtumia, joista maksu on saatu (Kila 2056/13.2.2024). Luovutuksen mukaisessa tuloutuksessa liikevaihto näkyy kokonaisuudessaan tuloksella projektin valmistumisen jälkeen. Projektin aikana tuloslaskelma näyttää nollaa projektin osalta, sillä kirjaukset ovat taseella ja katetta ei tuloudu. Tästä asiasta on hyvä keskustella yrityksen johdon kanssa ja käydä läpi kirjanpidon raportointia. Kannattavuusseurantaa ei pysty tekemään tuloslaskelman kautta ja siihen täytyykin miettiä muita keinoja.

Projektikohtainen seuranta on tärkeää ja se kannattaa mahdollisuuksien mukaan toteuttaa suoraan kirjanpitojärjestelmällä. Suoraan järjestelmästä löytyvä projektikohtainen jako helpottaa ja nopeuttaa tekemistä sekä vähentää virheen mahdollisuutta. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisen tulee merkitä laskuihin projektimerkintä, jotta kirjanpidon toteuttaja voi tehdä kirjauksen suoraan oikein keskeneräiselle projektille. Varsinkin, jos yrityksellä on kesken useampia projekteja, tarkka seuranta on enemmän kuin tarpeen, jotta viimeistään tilinpäätös saadaan suoriteperusteiseksi.

Rakennusalan urakkasopimukset tai muiden toimialojen pitkän projektit tuovat erityisiä haasteita myynnin tuloutuksille. Pitkät projektit, vaihtelevat maksuaikataulut ja erilaiset luovutusehdot tekevät jaksottamisen ratkaisuista monimutkaisia. On tärkeää, että sopimusten ehdoista keskustellaan yrityksen johdon kanssa, jotta tuloutukset voidaan tehdä oikein. On myös tärkeää tuntea tuloutussäännökset yleisellä tasolla, jotta niitä pystyy soveltamaan erityisempiin tilanteisiin.

Sopimusehdot tulee kuitenkin tuntea pääpiirteittäin, sillä ne määrittävät kirjanpidon tuloutusratkaisut.

Jaa

Sopimusehdot ja myynnin tuloutukset

Rakennusalan urakkasopimukset tai pidempien projektien sopimukset ovat tyypillisesti laajoja ja yksityiskohtaisia asiakirjoja, jotka sisältävät kaikki projektin toteutukseen liittyvät ehdot ja vaatimukset. Kirjanpidon ja tilinpäätöksen toteuttaja eivät välttämättä pyytämättä näe sopimuksia. Sopimusehdot tulee kuitenkin tuntea pääpiirteittäin, sillä ne määrittävät kirjanpidon tuloutusratkaisut. Sopimuksen rakenne ja sisältö vaihtelevat projektin laajuuden ja luonteen mukaan, mutta niissä on yleensä mukana seuraavat osiot: projektin kuvaus, aikataulut, maksuehdot, luovutusehdot, takuuehdot ja mahdolliset lisätyöt.

Urakkasopimusten maksuerät

Maksuerät ovat yksi keskeisimmistä osioista projektien sopimuksissa, sillä ne määrittävät, milloin ja kuinka paljon rahaa siirtyy myyjäyritykselle. Maksuerät voidaan jakaa esimerkiksi aloitusmaksuun, välimaksuihin ja lopulliseen maksuerään, joka suoritetaan projektin valmistuttua. Maksuerien aikataulutus voi perustua projektin etenemiseen, kuten tiettyjen rakennusvaiheiden valmistumiseen, tai ennalta sovittuihin päivämääriin.

Kun yritys soveltaa luovutukseen perustuvaa tuloutusta, kesken projektin saatavat tuotot eivät saa näkyä liikevaihtona. Liikevaihdon kirjaus saattaa kovasti houkutella, sillä kyseessä ovat usein suuret summat. Tuloutusta ei kuitenkaan missään tapauksessa saa tehdä, sillä jos projekti on tilinpäätöksessä vielä kesken, tilinpäätöksen luvut ovat aivan pielessä. Projektin aikana kertyneet maksuerät käsitellään saatuihin ennakoihin taseen vastattaviin ja puretaan liikevaihdoksi projektin valmistuttua.

Luovutus ja lopputarkastus

Sopimuksissa määritellään myös, milloin ja miten projektin luovutus tapahtuu. Luovutus voi olla vaiheittainen tai kerralla tapahtuva. Lopputarkastus on olennainen osa luovutusta, sillä sen avulla varmistetaan, että kaikki sopimuksessa määritellyt työt on tehty ja ne täyttävät sovitut laatuvaatimukset. Lopputarkastuksesta laaditaan yleensä pöytäkirja, joka toimii todisteena työn valmistumisesta ja luovutuksesta. Lopputarkastuksen jälkeen urakoitsijalle voidaan maksaa lopullinen maksuerä. Lopputarkastus ja siitä laadittava pöytäkirja toimivat informaationa projektin luovutuksesta. Luovutuksen mukaisessa tuloutuksessa juuri tämä kertoo sen, että tuloutus saadaan tehdä ja se täyttää kirjanpitolain vaatimuksen suoriteperusteesta.

Luovutukseen perustuva tuloutus on siinä mielessä armollisempi osatuloutukseen nähden, että projektin aikana tapahtuvat maksujen muutokset eivät vaikuta kirjanpidon käsittelyihin.

Jaa

Lisätyöt, takuutyöt ja bonukset

Varsinkin rakennusprojekteissa lisätyöt ovat usein väistämättömiä. Lisätöillä tarkoitetaan sellaisia töitä, jotka eivät alun perin sisältyneet sopimukseen, mutta jotka tulevat tarpeellisiksi projektin edetessä. Lisätöiden sopiminen ja niiden hinnoittelu ovat tärkeitä kohtia sopimuksissa, sillä ne voivat vaikuttaa merkittävästi projektin kustannuksiin ja aikatauluun.

Lisätöiden luovutukseen vaikuttaa se, mitä sopimuksella on asiasta sovittu. Lisätöiden luovutus voi tapahtua samalla kuin alkuperäisen urakan luovutus, jos lisätyö koskee koko urakkakokonaisuutta. Lisätyö saattaa olla myös erillinen kokonaisuus, josta on sovittu erikseen ja joka voidaan valmistumisen jälkeen tulouttaa, vaikka koko projekti ei olisikaan vielä valmis. Niin kuin todettu, tilinpäätöksen toteuttaja ei aina automaattisesti näe tehtyjä sopimuksia. Jos ja mahdollisesti kun lisätyöt menevät kirjanpidossa keskeneräisen urakan projektinumerolle tai -koodille, niitä voi olla vaikea havaita erillisinä erinä. Jos lisätyö maksetaan maksueristä erillisinä, yksittäisten suoritusten kohdalla voisi olla paikallaan keskustella yrityksen johdon kanssa maksun luonteesta varsinkin summan ollessa olennainen. Keskustelun yhteydessä on hyvä kysyä, että mistä on sovittu ja onko lisätyön suoritus mahdollisesti jo tuloutettavissa.

Takuutyöt ovat olennainen osa rakennusalan urakkasopimuksia. Takuutyöt tarkoittavat sellaisia korjauksia tai parannuksia, joita urakoitsija sitoutuu tekemään tietyn ajanjakson aikana projektin valmistumisen jälkeen. Takuutyöt voivat olla esimerkiksi sellaisten virheiden korjaamista, jotka havaitaan vasta lopputarkastuksen jälkeen.

Sopimuksissa tulisi määritellä selkeästi, mitkä työt kuuluvat takuun piiriin ja kuinka pitkä takuuaika on. Takuutyöt voivat vaikuttaa myynnin tuloutuksiin siten, että ne saattavat siirtää osan tuloista myöhemmäksi kuin varsinainen luovutuksen lopputarkastus, mikäli korjauksia tai parannuksia joudutaan tekemään. Sopimuksella voidaan sopia, että viimeinen osa maksusta suoritetaan vasta, kun takuuaika on kulunut umpeen. Tällöin tämä osa tuloutetaan myös vasta takuuajan umpeuduttua.

Urakkasopimuksissa voidaan myös sopia bonuksista, joita urakoitsija saa, jos projekti valmistuu ennen sovittua ajankohtaa tai jos työt suoritetaan erityisen hyvin. Bonukset voivat olla rahallisia korvauksia tai muita etuja, joilla pyritään kannustamaan urakoitsijaa tehokkaaseen ja laadukkaaseen työskentelyyn. Bonukset vaikuttavat myynnin tuloutuksiin siten, että ne voivat lisätä yrityksen tuloja projektin loppuvaiheessa.
Luovutukseen perustuva tuloutus on siinä mielessä armollisempi osatuloutukseen nähden, että projektin aikana tapahtuvat maksujen muutokset eivät vaikuta kirjanpidon käsittelyihin. Tuloutus saadaan tehdä vasta valmistumisen jälkeen. Toki tuloutettava määrä on saattanut muuttua alkuperäisestä sopimuksella sovitusta urakkahinnasta esimerkiksi lisätöiden tai bonusten vuoksi. Kannattavuusseurantaa ei pysty tekemään kirjanpidon raporteista, joten yrityksen johdon tulee ottaa muutokset huomioon sisäisissä laskelmissa.