Liitetiedot pienyrityksen tilinpäätöksen osana

Laajuus-, jaksottamis-, arvostus- ja kohdistamisongelmien ratkaiseminen kirjanpitolainsäädännön ohjaamalla tavalla takaa useimmiten pienyrityksen tilinpäätöksen olennaisen oikeellisuuden ja siihen kuuluvien tuloslaskelman ja taseen oikeat tiedot. Tilinpäätöksen laatijan ja/tai häntä avustavan tilinpäätöksen toteuttajan tulee kuitenkin ymmärtää tilinpäätös yhtenä esittämiskokonaisuutena, joka takaa oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen täyttymisen. Tuota kokonaisuutta rakentaessaan hänen tulee tällöin ottaa huomioon sekä soveltaa pienyritykselle (1753/2015; PMA) asetettuja liitetietovaatimuksia lainsäädäntöä ja hyvää kirjanpitotapaa noudattaen.

Liitetietojen vaatimuksista säädetään pääosin kirjanpito­laissa sekä sen nojalla annetuissa pienyrityksiä koskevassa PMA:ssa ja muiden, pienyritystä suurempien, yritysten osalta kirjanpitoasetuksessa (KPA). Muussa lainsäädännössä, kuten osakeyhtiölaissa (OYL) ja osuuskuntalaissa (OKL), säädetään lähinnä toimintakertomuksessa esitettävistä tiedoista, osake­yhtiön varojen jakoon liittyvästä voitonjakoesityksestä (8:5.2 §) tai negatiivisen oman pääoman seurauksista (20:23 §). OYL 8:5 §:n mukaan tiedot voidaan antaa liitetietoina. Henkilö­yhtiölaissa säädetään muun muassa pääomapanoksia koskevista liitetiedoista.

Mikroyrityksen liitetiedoista

Pienet ensin -periaate

Kirjanpitolainsäädännön näkökulma vaihtui vuoden 2015 uudistuksessa suuryritysten toiveiden noudattamisesta pk-yritysten tukemiseen muun muassa hallinnollisia rasitteita vähentämällä. Tätä kutsutaan niin sanotuksi pienet ensin -periaatteeksi.

Pienyrityksien supistetut liitetiedot – ei kansallisia lisävaatimuksia – oikea ja riittävä kuva

Pienet ensin -periaatteen mukaisesti on pienyrityksille asetettu lähtökohdaksi kahdeksankohtainen pakollisten liitetietojen luettelo. Jäsenvaltio saa halutessaan – kuten meillä on tehty – ottaa käyttöön viisi muuta liitetietovaatimusta, jotka on erikseen nimetty. Näiden lisäksi ei sallita muita vaatimuksia, paitsi verotusperäisestä (katso PMA 1:2.1 §) syystä.

Pienet ensin -periaatteen mukaisesti on pienyrityksille asetettu lähtökohdaksi kahdeksankohtainen pakollisten liitetietojen luettelo.

Lainsäädäntö edellyttää myös pienyrityksen tilinpäätöksen täyttävän oikean ja riittävän kuvan vaatimuksen yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta (KPL 3:2.1 §). Tämä säännös tarkoittaa, että tilannekohtaisesti pienyrityksen tilinpäätöksen liitetiedoissa voidaan – pakollisten tietojen täydennykseksi – joutua antamaan kyseisen tavoitteen täyttämiseksi tarvittavat lisätiedot.

Mikroyritysmahdollisuuden valinta

Mikroyritysluokkaan (enintään yksi seuraavista rajoista ylittyy: tase 0,35 miljoonaa euroa, liikevaihto 0,70 miljoonaa euroa, työntekijöiden keskimääräinen lukumäärä 10) kuuluva pienyritys voi valita, laatiiko se tilinpäätöksensä pienyritys- vai mikroyrityssäännöstön mukaisesti. Tilinpäätöksestä on kuitenkin aina käytävä ilmi tieto tilinpäätöksen laatimisessa käytetystä säännöstöstä (Kila 1966/2017).

Mikroyritysten ”suojasatamasäännös” oikean ja riittävän kuvan velvoitteesta

Mikroyrityksiä koskevista huojennuksista yksi merkittävimmistä on niin sanottu suojasatamasäännös oikean ja riittävän kuvan vaatimukseen nähden. Kun jäsenvaltio, kuten Suomi, on ottanut helpotukset käyttöönsä, katsotaan mikroyrityshuojennuksia (PMA 1 luvun 1–2 §§:n ja 4. luku) noudattaen – liite­tietovaatimusten mukaisesti – laaditun tilinpäätöksen aina antavan oikean ja riittävän kuvan. Siten edellä mainittu vaatimus lisätietojen antamisesta, vaikka ne olisivat tarpeen oikean ja riittävän kuvan turvaamiseksi, ei tule sovellettavaksi mikro­yrityksissä eikä mikroyritystä voida moittia (toisin kuin muita pienyrityksiä) oikeaa ja riittävää kuvaa koskevan vaatimuksen perusteella silloin, kun asianomaisen yrityksen tilinpäätöksessä on esitetty direktiivin mikroyrityshelpotusten mukaiset tiedot.

Kirjanpitolain (KPL 3:3.1a §) mukaiset toimintakertomustiedot

Pienen kirjanpitovelvollisen (KPL 1:4a §) ei tarvitse laatia KPL 3:1a §:n mukaista toimintakertomusta. Jos mainitussa pykälässä tarkoitettu tieto on tarpeen oikean ja riittävän kuvan antamiseksi asianomaisesta pienyrityksestä, se tulee kuitenkin esittää liitetietona. Pienyrityksen kannattaa hyödyntää KPL 3:1a §:n vakiintuneita tietosisältökäsityksiä PMA 3:3 §:n ja 3:13 §:n edellyttämiä liitetietovaatimuksia pohtiessaan.

Toimintakertomuksessa on esitettävä selonteko sellaisista olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin hallitus tai muu vastaava kirjanpitovelvollisen toimielin on hyväksynyt tilinpäätöksen (KPL 3:1a.4,1§). Vertaa myös PMA 3:3 § ”Tilikauden jälkeiset olennaiset tapahtumat”.

Toimintakertomuksessa on esitettävä selonteko sellaisista olennaisista tapahtumista, jotka ovat sattuneet tilikauden päättymisen jälkeen mutta ennen kuin hallitus tai muu vastaava kirjanpitovelvollisen toimielin on hyväksynyt tilinpäätöksen.

Oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi heikossa taloudellisessa tilanteessa olevan yhtiön tilinpäätöksen allekirjoittajien tulisi harkita, onko perusteltua toimintakertomustietona lisätä liitetietoihin selvitys yhtiön kyvystä jatkaa toimintaansa seuraavan 12 kuukauden ajan.

Tätä velvoitetta ei voi asettaa suojasatamasäännökseen vetoavalle mikroyritykselle, jonka harkintavalta on muuta pienyritystä laajempi pohdittaessa velvoitetta esittää täydentäviä liite­tietoja oikean ja riittävän kuvan täyttymiseksi.

Yleiset tilinpäätösperiaatteet liitetietojen perusteina

Liitetiedot ovat osa tilinpäätöstä, kuten tase ja tuloslaskelmakin (Muista PIE-yrityksiltä vaadittava rahoituslaskelma). Niinpä niiden laadintaperiaatteina tulee oikean ja riittävän kuvan velvoitteen ohella ottaa huomioon myös kirjanpidon vakiintuneet ja lakiin (KPL 3:3.1 §) kirjatut konventiot, esimerkkeinä:

Johdonmukaisuus, sisältöpainotteisuus, varovaisuus ja suoriteperusteisuus

Kirjanpitolautakunta on viitannut usein muun muassa näihin periaatteisiin lausunnoissaan ja soveltanut niitä pienyritysten käytäntöihin KPA:n mahdollistamalla tavalla jo ennen PMA- asetuksen vuonna 2016 tapahtunutta voimaantuloa.

Lausunnossa Kila 1788/2006 käsitellään varsinaisen toiminnan tuottojen ja kulujen erittelemistä aatteellisen yhdistyksen tilinpäätöksessä sekä johdonmukaisuusperiaatetta tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden soveltamisessa tilikaudesta toiseen.

Lausunnon mukaan Kirjanpitoasetuksen 1:3.3 § nojalla aatteellisen yhdistyksen varsinaisen toiminnan tuotot ja kulut eritellään – toiminnan laadun ja laajuuden sitä edellyttäessä – joko tuloslaskelmassa tai sen liitetietona; nämä vaihtoehdot ovat keskenään samanarvoisia.

Kirjanpitolain KPL 3:3.1 §:n 2 kohdassa tarkoitetusta johdonmukaisuuden periaatteesta puolestaan seuraa, että erittelyitä voidaan supistaa vain erityisestä syystä. Siten tilanteessa, jossa erittelyitä ei esitetä tuloslaskelmassa eikä liitetiedoissa aikaisemmassa laajuudessaan, hyvä kirjanpitotapa edellyttää, että liitetietona ilmoitetaan myös se erityinen syy, jonka perusteella erittelyitä on supistettu.

Tapauksessa Kila 2011/1878 oli kyse koronvaihtosopimuksen käsittelystä niin sanotun pienen kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksessä. Hakijan tilinpäätöksen liitetietona on esitetty seuraavaa: ”Yhtiö on solminut rahoituslaitoksen kanssa strukturoituja koronvaihtosopimuksia, joiden laskennallinen pääoma on yhteensä 40 miljoonaa euroa. Koronvaihtosopimusten päättymisvuodet ovat 2023–2032. Lisäksi on tehty 4,5 miljoonan euron koronvaihtosopimus voimassa olevaa velkasaldoa vastaan. Sopimuksen päättymisvuosi on 2011. Koronvaihtosopimusten mukaisten tulevien rahoitustuottojen/kustannusten määrä on sidottu tulevaan korkokehitykseen.”

Kirjanpitolautakunta piti edellä kuvattua esittämistapaa KPA 2:7.4 §:n sallimana, mutta tilinpäätösinformaatiota riittämättömänä KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävää kuvaa koskevaan velvoitteeseen ja KPL 3:3.1 §:n 2a kohdan sisältöpainotteisuuden periaatteeseen nähden. Lautakunta katsoi, että kokonaisuutena arvostellen sopimusjärjestely on kirjanpitovelvollisen kannalta merkittävä ja poikkeaa tavanomaisesta koronvaihtosopimuksesta siinä, ettei järjestely suojaa hakijaa korkoriskiltä ja lisäksi hakijalla on ollut pankin antama tieto sopimuksen markkina-arvon huomattavasta negatiivisuudesta tilinpäätöshetkellä.

Lautakunta katsoi, että tällaisessa tilanteessa KPL 3:2.1 §:n oikean ja riittävän kuvan vaatimus velvoittaa esittämään ainakin liitetiedon siitä, mihin menetelmään kirjanpitovelvollinen on perustanut näiden sopimusten arvostuksen ja mikä on menetelmän mukainen arvio järjestelyn arvosta kokonaisuutena. Arvion tulee perustua realistisiin tulonodotuksiin, kuten aiemmassa lausunnossa Kila 1836/2009 korostetaan; tämä on myös KPL 3:3.1 §:n 3 kohdan säätämän varovaisuusperiaatteen mukaista.

Vaikka puheena olevassa lausuntopyynnössä olisi ollut kyse KPL 3:9.2 §:n tarkoittamasta pienestä kirjanpitovelvollisesta, joka ei ole velvollinen toimintakertomuksen laatimiseen, olisi sillä vastaava velvoite esittämiseen KPL 3:2.1 §:n toisen virkkeen tarkoittamana liitetietona, koska Sopimuksiin perustuvan riskin esittämättä jättäminen vaarantaisi oikean ja riittävän kuvan.

Lausunnon lopuksi kirjanpitolautakunta totesi yleisesti, ettei KPL 3:2.1 §:n toisen virkkeen säännös tarvittavien lisätietojen ilmoittamisesta ole toissijainen eikä syrjäydy KPA:n säädettyihin liitetietovaatimuksiin nähden silloin, kun järjestely on edellä 3.2.3 -kohdassa kuvatulla tavalla kokonaisuutena arvostellen merkittävä poiketen kirjanpitovelvollisen tavanomaisesta toiminnasta ja aiemmasta kokemuksesta ottaen huomioon järjestelyn vaikutuksen kirjanpitovelvollisen toiminnan tulontuottamiskykyyn sekä tase- ja vastuuasemaan.

Lausunnossa Kila1915/2014 hakija kysyi panttauksesta tilinpäätöksessä annettavista tiedoista muun muassa seuraavaa:

Onko yhtiön ilmoitettava vuoden 2008 tilinpäätöksen liite­tiedoissa panttaus, jonka prosenttiosuus Y:n mahdollisesta saatavasta (tulon odotuksesta) on tiedossa, mutta ei sen euromäärää?

Kirjanpitolautakunta selitti lausunnossaan, että taseen, tuloslaskelman ja liitetietojen tarkoittama tilinpäätösinformaatio on kirjanpitolain 3:3.1 §:n 5 kohdan mukaisella tavalla suoriteperusteista. Tämä tarkoittaa, että kirjanpitovelvollisen kirjanpito-oikeudellinen varallisuus koostuu niistä omaisuuseristä, jotka ovat kirjanpitovelvolliselle luovutettuina eli sen hallussa tilinpäätöshetkellä. Sellaiset tulonodotukset, joihin ei vielä liity tällaista luovutusta, eivät ole suoriteperusteen soveltamisen kannalta merkityksellisiä.

Vaikka panttaus kirjanpitolautakunnan käsityksen mukaan voidaan esineoikeudellisesti pätevällä tavalla perustaa vastaiseen tulonodotukseen, on KPA 2:7 §:n tarkoituksena kuvata niitä taseesta ja muusta tilinpäätösinformaatiosta ilmi käymättömiä ulkopuolisia vakuuksia ja muita vastuita, jotka kohdistuvat suoriteperusteisen taseen kuvaamaan kirjanpitovelvollisen varallisuuteen. Tällaisesta sitoumuksesta vastaa kirjanpitovelvollinen taseeseen kuuluvalla omaisuudellaan.

Vastuu puolestaan vaikuttaa oman pääoman todelliseen määrään, mikä on merkityksellinen seikka esimerkiksi potentiaaliselle luotonantajalle, joka arvioi kirjanpitovelvollisen kykyä vastata sitoumuksistaan. Vastuu rajoittuu esimerkiksi osake­yhtiömuotoisessa kirjanpitovelvollisessa yhtiön omaisuuteen osakeyhtiölain (624/2006) 1:2 §:n mukaisesti, jolleivat omistajat erikseen ole ottaneet vastatakseen sitoumuksesta.

Tilanne on toisenlainen, jos taseen ulkopuolisesta sitoumuksesta ei vastata taseomaisuudella edellä kuvatulla tavalla vaan yksinomaan kirjanpitovelvollisen odottamilla mahdollisilla tuotoilla. Tällöin kysymys on voitonjakosopimuksen kaltaisesta järjestelystä, jota KPA 2:7.1 §:n edellä mainittu 3 kohta ei tarkoita. Järjestely ei rasita kirjanpitovelvollisen suoriteperusteisen taseen kuvaamaa varallisuutta.

Tällainen järjestely ei kuulu KPA 2:7 §:n soveltamisalan piiriin, sillä mainittu säännös konkretisoi KPL 3:3.1 §:n 3 mukaista varovaisuusperiaatetta velvoittamalla kertomaan sellaisista vastuista, jotka voivat vaikuttaa negatiivisesti taseen kuvaaman omaisuuden todelliseen arvoon.

KPL 1:3 §:ssä tarkoitettu hyvä kirjanpitotapa ei velvoita antamaan liitetietoa epävarmoista tulonodotuksista.

KPL 1:3 §:ssä tarkoitettu hyvä kirjanpitotapa ei velvoita antamaan liitetietoa epävarmoista tulonodotuksista. Siten niistä ja niitä koskevista järjestelyistä kertomisessa on kysymys kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisäinformaatiosta, joka voidaan liitetietojen sijasta esittää KPL 3:1.4 §:n mukaisessa toimintakertomuksessa. KPL 3:2.1 §:n tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan kannalta tällainen lisäinformaatio tulee arvioitavaksi sen todenmukaisuuden suhteen.

Tämä kysymys, samoin kuin se, onko tieto tilinpäätöskokonaisuuden kannalta yksittäistapauksessa olennainen KPL 3:2.1 §:n tarkoittamalle oikean ja riittävän kuvalle, ovat näytöllisiä, joten kirjanpitolautakunta ei voi ottaa niihin kantaa. Riita-­asiassa nämä kysymykset kuuluvat tuomioistuimen ratkaistaviin.

PMA:n liitetietovaatimukset ylittävä tiedonantovelvoite

Kirjanpitolautakunta on usein edellyttänyt lausunnoissaan yksittäisten mutta olennaisten seikkojen ilmoittamista oikean ja riittävän kuvan varmistamiseksi, vaikka tällaista vaatimusta ei ole suoraan PMA:n 3 tai 4 lukujen perusteella todettavissa. Lausunnoista kannattaakin hakea johtoa arvioitaessa tapauskohtaista lisätiedon antovelvoitetta.

On vaikeaa kuvitella, että tilinpäätöksessä oikein ja rehellisesti kerrottu tieto voisi olla vahingollista pienyritykselle ja sen johdolle – edes silloin, kun yritys on taloudellisessa ahdingossa, josta johto sen kuitenkin arvioi selviytyvän. Jos kertomatta on jätetty olennainen tieto ja tiedon puuttuminen tilinpäätöksestä on tosiasiallisesti vaikuttanut tilinpäätöksen käyttäjän päätökseen, on mahdollista, että asiaa arvioidaan tuomioistuimessa jälkikäteen oikean ja riittävän kuvan täyttymisen kannalta.

On vaikeaa kuvitella, että tilinpäätöksessä oikein ja rehellisesti kerrottu tieto voisi olla vahingollista pienyritykselle ja sen johdolle.

Tilinpäätöksen laatijan tehtävä onkin huolellisesti harkita ja päättää tilannekohtaisesti, millaisessa muodossa liitetiedot esitetään ja onko tarpeen antaa asetuksen vähimmäisvaatimukset ylittävää lisätietoa.

Mikroyritys, joka on laatinut tilinpäätöksensä PMA 4 luvun mikrosääntöjä ja muutoin hyvää kirjanpitotapaa noudattaen, on yleensä täyttänyt tiedonantovelvoitteensa.

Liitetietotosite

Liitetietoja annetaan pääsääntöisesti sellaisista seikoista, joiden ilmoittamatta jättäminen tarkoittaisi, että tilinpäätöksestä ei välttämättä välittyisi olennaisesti oikea ja riittävä kuva kirjanpitovelvollisen taloudellisesta asemasta ja tuloksen muodostumisesta.

Vuoden 2015 muutoksessa kirjanpitolakiin lisättiin ­säännös liitetietotositteesta (KPL 2:5b). Sen mukaan tilinpäätöksen liite­tiedon tulee, jollei sen peruste muuten ole ilmeinen (kuten esimerkiksi arvostus- ja jaksotusperiaatteita selostavien selvitysten kohdalla on tilanne), perustua sen sisällön todentavaan tositteeseen (liitetietotosite).

Vuoden 2015 muutoksessa kirjanpitolakiin lisättiin ­säännös liitetietotositteesta (KPL 2:5b).

Käytännössä lähes kaikkien rahamääräisten liitetietojen perustana on tositteen kaltainen asiakirja tai laskelma, joka liitetietotositetta koskevan pykälän myötä samaistuu tosite­käsitteeseen (KPL 2:5 §), joten tilinpäätösten luotettavuuden ja tarkastettavuuden varmistamiseksi on tarkoituksenmukaista käsitellä ja säilyttää liitetietotositteita samoin kuin pääkirjan­pidon perustana olevia tositteita (KLP 2:7 §). Taloushallintoliiton ”Pienen osakeyhtiön esimerkkitilinpäätös” -julkaisussa on liitetietotositteet ehdotettu säilytettäviksi ja arkistoitaviksi tase-erittelyjen yhteydessä (katso sivut 25 ja 36–48).

Kuten liiketapahtumienkin osalta, voi kyseessä olla ulkopuoliselta saatu, esimerkiksi vastuusitoumuksen todentava asiakirja, kirjanpitovelvollisen itse laatima muistio tai laskelma taikka useammasta eri asiakirjasta tai tiedostosta johdettu sisältö. Liitetiedon ja sen todentavan liitetietotositteen välisen kirjausketjun eli audit trailin tapaisen yhteyden tulee olla vaikeuksitta todettavissa. Siten kustakin liitetietotositteesta tulee käydä ilmi, mitä liitetietoa se tosittaa.

Jos liitetieto perustuu useampaan liitetietotositteeseen, kuten tilanne on usein esimerkiksi lainoissa, takauksissa tai leasing-vastuissa, audit trail -vaatimus edellyttää, että liitetietona esitettävä rahamäärä tulee kyetä vaikeuksitta tarkistamaan rahamäärän perustana olevista liitetietotositteista.

Käytännössä lainmukaisten liitetietojen aikaansaaminen tilinpäätöstä valmisteltaessa saattaa edellyttää useampia yhteydenottoja rahoituksen myöntäneen rahalaitoksen tai usean eri rahalaitoksen toimihenkilöihin, ennen kuin tyydyttävä, liitetiedon perusteen täsmällisesti osoittava asiakirja on onnistuttu hankkimaan. Liitetietotositteiden kerääminen vaatii usein kärsivällisyyttä – joskus jopa ”salapoliisityötä” sen selvittämiseksi, mistä tarvittava tieto on saatavissa.

Liitetietotositteiden kerääminen vaatii usein kärsivällisyyttä – joskus jopa ”salapoliisityötä” sen selvittämiseksi, mistä tarvittava tieto on saatavissa.

Kelvollinen asiakirja voi olla edellä todetun mukaisesti esimerkiksi erilaisten vieraan pääoman erien kokonaisvastuut ja niiden vakuudet osoittava useampisivuinen vahvistus tai työn tilaajan kirjallinen todistus alihankkijan puolesta annetusta takuusitoumuksesta.

Kirjanpitolautakunta suosittelee laatimaan liitetietotositteista yhteenvedon, josta käy ilmi kunkin liitetiedon rahamäärän muodostuminen (vertaa Kirjanpitolautakunnan yleisohje kirjanpidon menetelmistä ja aineistoista 20.4.2021 / sivu 16).