Liitetiedot: annetut vakuudet ja taseen ulkopuoliset sitoumukset ja järjestelyt

Annetuista vakuuksista ja taseen ulkopuolisista järjestelyistä pienyrityksen tulee ilmoittaa tilinpäätöksen osana liitetietona PMA 7:1,1-3 § mukaan seuraavassa esitettävät tiedot.

Esineoikeudelliset vakuudet (PMA 3:7.1 ,1 §), jotka se on antanut omaisuudestaan eriteltyinä

a. käteispanttien,
b. ajoneuvokiinnitysten,
c. yrityskiinnitysten,
d. kiinteistökiinnitysten ja
e. muun mahdollisen esinevakuuslajin mukaisiin määriin.

Esineoikeudellisten vakuuksien luonnetta on kuvattu alaviitteessä 5 mainitussa TEMin raportissa.

Säännöksessä tarkoitetaan esinevakuuksia, joille on ominaista, että velan vakuutena on tietty yksilöity osa vakuuden antaneen yrityksen omaisuudesta, esimerkiksi pantin arvo, eikä koko varallisuus. Käteispantit kohdistuvat irtaimiin esineisiin tai arvopapereihin, yrityskäytännössä myös saataviin.

Pienyrityksen ei tarvitse eritellä antamiaan käteispantteja eri lajeihin, kuten arvopapereihin, saataviin tai muihin vastaaviin. Riittävää on tieto käteispantatun omaisuuden rahallisesta yhteismäärästä.

Muunlainen kuin kohdassa a–d mainittu esinevakuus – kuten kiinnitys ilma-alukseen – tulee nimetä erikseen liitetietona.

Tässä kohdassa tarkoitetaan yksinomaan yrityksen itsensä antamia vakuuksia.

Jos yrittäjä antaa henkilökohtaisesta omaisuudestaan ­vakuuden liiketoimintansa puolesta, esitetään siitä kirjan­pitolain 3 luvun 2 §:n 2 momentin mukaisesti liitetieto silloin, kun se on olennainen oikean ja riittävän kuvan kannalta. Jos vakuusasia jätettäisiin kertomatta, voisi ulkopuolinen epäillä tilinpäätöksen oikeellisuutta.

Kirjanpitokäytännön ohjaamiseksi PMA:n kyseessä olevassa kohdassa edellytetään liitetiedoissa ryhmittelyä tavanomaisten esineoikeudellisten vakuuksien mukaisesti – eli erittelyä seuraavasti

Käteispantit (irtain esine tai arvopaperi)

Panttioikeuden synty edellyttää julkisvarmistusta, kuten esimerkiksi arvopaperin ja muun realiesineen hallinnan siirto pantin saajalle, panttausilmoitus (esimerkiksi pankille) sekä kirjaaminen rekisteriin esimerkiksi arvo-osuustilille.

Reposopimus eli takaisinostosopimus

KILA 1996/1377, jos repo-sopimus kirjataan rahan lainaksi antona, sopimuksen kohteena olevia arvopapereita ei merkitä ostajan taseeseen, vaan niiden sijasta taseeseen merkitään saaminen myyjältä. Vastaavasti myyjä säilyttää repo-kaupassa arvopaperit omassa taseessaan, mutta ilmoittaa ne pantteina liitetiedoissa. Repo-sopimus ei vaikuta kohteena olevien arvopaperien arvostamiseen. Jos sopimus käsitellään tavanomaisena arvopaperikauppana, ei liitetietoa anneta.

Autokiinnityslain (810/1972) mukaiset ajoneuvokiinnitykset

Autokiinnitys mahdollistaa tiettyjen ajoneuvojen kiinnittämisen velan maksamisen vakuudeksi. Traficom rekisteröi ja ­vahvistaa autokiinnitykset ja valvoo, että sopimus on tehty ­voimassa olevien säädösten mukaisesti ja että kaikkien osapuolten edut tulevat turvatuiksi.

Yrityskiinnityslaissa (634/1984) säädetyt yrityskiinnitykset

Yrityksen omistama ja elinkeinotoimintaan kuuluva irtain omaisuus voidaan kiinnittää Patentti- ja rekisterihallituksessa (PRH) käsiteltävällä yrityskiinnityksellä ja pantata otetun velan vakuudeksi sen hallintaa luovuttamatta.

Maakaaren (540/1995) 15–19 luvuissa tarkoitetut kiinteistö­kiinnitykset

Jos kiinteistöä tai vuokraoikeutta halutaan käyttää velan vakuutena, haetaan kiinnitystä Maanmittauslaitokselta (MML). Kiinnitetty panttikirja, joka osoittaa kiinnityksen mahdollistaman panttioikeuden enimmäismäärän, luovutetaan ­velkojalle. Kiinnitys on voimassa toistaiseksi, ja se pitää erikseen kuolettaa.

Henkilövakuus: takaus

Takaus on sitoumus, jolla takaaja ottaa vastatakseen velkojalle toisen henkilön velvoitteesta. Henkilötakauksessa velan vakuudeksi muodostuu takauksen antajan varallisuus kokonaisuudessaan. Sitoumuksen kohteena on toisen velka, joten pienyhtiö ei voi antaa takausta omasta velastaan. Kun velka on suoritettu, takaus normaalisti päättyy.

Huomattava on, että esinevakuuteen verrattuna velkojalla ei ole mitään etuoikeutta takaajan yksittäisten omaisuus­esineiden suhteen.

Panttaus vs. tulonjakosopimus

KILA 2014/1915:n mukaan KPL 1:3 §:ssä tarkoitettu hyvä ­kirjanpitotapa ei velvoita antamaan liitetietoa epävarmoista tulonodotuksista. Siten niiden ja niitä koskevista järjestelyistä kertomisessa on kysymys kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisäinformaatiosta, joka voidaan liitetietojen sijasta esittää KPL 3:1.4 §:n mukaisessa toimintakertomuksessa. KPL 3:2.1 §:n tarkoittaman oikean ja riittävän kuvan kannalta tällainen lisäinformaatio tulee arvioitavaksi sen todenmukaisuuden suhteen.

Taseen ulkopuolisten taloudellisten sitoumusten yhteismäärän (PMA 3:7.1,2 §) ilmoittamisvelvoitteessa on kysymys sitoumuksista, joilta puuttuu esineoikeudellinen ulottuvuus. Toisin sanoen pienyritys ei ole antanut omaisuuttaan niiden vakuudeksi.

Korvausvaatimuksen merkintäkypsyyden syntymiselle ei ole olemassa selkeää tulkintaohjetta. Kirjanpitolautakunta on ollut kannanotoissaan varauksellinen – ei laajentavaa tulkintaa – muutoin sopimuskumppanien perusteettomatkin vaatimukset tulisi esittää liitetietoina. Jos toteutuminen on todennäköisempää kuin toteutumatta jääminen, tulee tehdä pakollinen varaus ja antaa asiasta liitetieto. Jos sen sijaan toteutumatta jääminen on todennäköisempää kuin toteutuminen, riittää pelkkä liitetieto. Viime kädessä kirjanpitovelvollinen itse päättää – ja vastaa – tilinpäätöksen sisällöstä, kun kyse on korvausvaatimuksesta, joka ei ole suoriteperusteisesti realisoitunut.

Esimerkkejä liitetietovelvoitteen synnyttävistä sitoumuksista

Takuusitoumus

Toisen puolesta annettu sitoumus vastata itsenäisesti takuusitoumuksen mukaisesta suoritteesta.

Tukikirje vastuusitoumuksena

Vastuusitoumuksessaan tukikirjeen antaja selittää huolehtivansa tuettavan taloudellisesta tilanteesta siten, että tämä kykenee suoriutumaan velvoitteistaan. Tällainen voi olla esimerkiksi emoyhtiön lupaus pankille huolehtia tyttären lainasopimuksen ehtojen täyttämisestä. Etuna emolle se, ettei se joudu antamaan esineoikeudellista vakuutta tai takuusitoumusta.

Vuokratilan lunastusvelvoite

Vuokrasopimus sisältää ehdon, että vuokraajalla on lunastusvelvoite vuokralla olevaan halliin (vertaa myös lunastusoikeus).

Vastuu oikeudenkäyntikuluista ja vahingonkorvauksesta

Oikeudenkäynneissä voi lopputuloksen ennakointi olla hankalaa. Pienyritykseltä saatetaan vaatia vahingonkorvausta, joka ei toteudu, mutta oikeudenkäyntikulut saattavat jäädä sen vastattaviksi. Tällaisessa tilanteessa on tilinpäätöstä laadittaessa selvitettävä, onko kysymys tuloslaskelmaan ja taseeseen merkittävästä pakollisesta varauksesta (vai siirtovelasta) vai riittääkö, että ilmoitetaan liitetietona taseen ulkopuolisesta vastuusta (vertaa edellä korvausvaatimuksen merkintäkypsyydestä sanottu).

Vastuu pitkäaikaisesta, olennaisesta vuokrasopimuksesta

Teollisuuskiinteistön pitkäaikainen irtisanomaton vuokra­sopimus.

Ympäristövastuut – ehdollinen ympäristövelka

Ympäristöön liittyvä velvoite, joka ei täytä pakollisen varauksen tunnusmerkkejä, voidaan käsitellä liitetiedoissa ehdollisena ympäristövelkana, jolla tarkoitetaan tilannetta, jossa velvoite syntyy vasta kun jokin epävarma mahdollisuus toteutuu. Se ilmoitetaan 7 §:n mukaisesti taseen ulkopuolisena sitoumuksena tilinpäätöksen liitetiedoissa (vrt Kila ympäristöohje kohta 2.2.2.).

Välittäjän vastuu

Komissiokaupassa komissionsaaja tekee kaupan päämiehensä lukuun saamatta omistusoikeutta kaupan kohteeseen. Jos komission saajalle syntyy taseen ulkopuolinen vastuu esim. hallussa olevista välitettävistä varoista (Kila 2002/1683) tai ostetun esineen hallinnasta (Kila 2003/1695), on tämä seikka selvitettävä liitetietona ‒ muuna taloudellisena vastuuna.

Arvonlisävastuu rakentamisesta

Kirjanpitovelvollinen, jolla on kiinteistöinvestointien arvonlisäveron tarkistusmenettelystä johtuva muu kuin vähäinen vastuu – valmiista tai tilinpäätöksessä keskeneräisenä olevasta kiinteistöinvestoinnista johtuen – merkitsee tilinpäätökseen jäljellä olevan palautuksen määrän (Kilan yleisohje arvonlisäverosta).

Liitetietona Taseen ulkopuolisista järjestelyistä (3:7.1,3 §) pienyrityksen tulee esittää tiedot järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten. Tiedonantovelvoite on rajattu pienyritysten osalta ”järjestelyjen luonteeseen ja liiketoiminnalliseen tarkoitukseen”. Siten pienyritykseltä ei saa kansallisessa laissa edellyttää liitetietona lausumaa taseen ulkopuolisen järjestelyn vaikutuksesta yritykseen.

Taseen ulkopuoliset järjestelyt voivat koskea mitä tahansa liiketoimia tai sopimuksia, joita yhtiöillä on muiden yhteisöjen (tai henkilöiden) kanssa.

Esimerkkejä taseen ulkopuolisista järjestelyistä TEMin Pienyrityshelpotukset ja vuoden 2013 tilinpäätösdirektiivi-raportin sekä Kilan tuoreiden lausuntojen mukaan.

Riskin- ja voitonjakamisjärjestelyt

Sopimusperusteiset velvoitteet, kuten factoring, yhdistetyt myynti- ja takaisinostosopimukset, kaupintavarastoa koskevat järjestelyt, take or pay -järjestelyt, erillisyhtiöiden kautta tapahtuvat arvopaperistamiset, varojen vakuudeksi antaminen, leasing-järjestelyt, ulkoistaminen ja muut vastaavat järjestelyt.

Osakekannustinjärjestelyt

(KILA 1998/2020) Pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen 3:7.1 §:n 3 kohdassa edellytetään tietoa taseen ulkopuolisten järjestelyjen luonteesta ja liiketoiminnallisesta tarkoituksesta, jos järjestelyistä aiheutuvat riskit ja hyödyt ovat olennaisia ja jos niitä koskeva tieto on välttämätön pienyrityksen taloudellisen aseman arvioimista varten. Lautakunnan käsityksen mukaan osakekannustinjärjestelyt kuuluvat tämän liitetietovaatimuksen piiriin.

Metsälainsäädännön mukaiset uudistamisvelvoitteet

(Kila1996/2019) Mikäli metsälaista johtuu kirjanpitovelvolliselle velvoitteita, joiden vaikutusta kirjanpitovelvollisen taloudelliseen asemaan ei voida pitää vähäisinä, tulee tällaiset vastuut esittää tilinpäätöksen liitetietona (KPA 2:7.2 § 4a kohta ja PMA 3:7 §).

Määräaikaisen vuokrasopimuksen alkukauden vapaavuodet

(Kila1986/2018) Vuokrasopimus muodostaa – epätavanomaisuutensa johdosta – tilinpäätöksen tietosisällön kannalta sellaisen merkityksellisen seikan, että sen pääasiallinen sisältö tulee selostaa tilinpäätöksen liitetietona. Tällöin tilinpäätöksen antama kuva vuokramiehen taloudellisesta asemasta täydentyy ja eri vuosien välinen vertailukelpoisuus paranee – myös niin sanotun vapaavuositilinpäätösten ajalta.

Laskutuspalveluja tarjoavan yrityksen tuloslaskelmaan merkittävistä eristä

(Kila 2018/2021) Hakija toimii laskutuspalveluyrityksenä, ja se tarjoaa itsenäisille luonnollisille henkilöille ja itsensä työllistäjille (jäljempänä ”Kevytyrittäjä”) laskutuspalvelua, jolla Kevyt­yrittäjä voi ilman työsuhteeseen liittyviä velvoitteita myydä palveluitaan asiakkaille (jäljempänä ”Asiakas”).

Hakija on nykyisin soveltanut tuloslaskelmassaan ja tilinpäätöksessä niin sanottua bruttolaskutuksen esittämistapaa, tuloslaskelmakaavassa liikevaihtona on esitetty koko Asiakkaalta laskutettu bruttosumma ja edelleen henkilöstökulujen ryhmässä Kevytyrittäjille maksettava määrä (palkka bruttona sivukuluineen).

Hyvään kirjanpitotapaan kuuluvan entiteettiperiaatteen vastaista on lukea yrityksen liikevaihtoon tuloja toisen talous­yksikön tuottamista suoritteista, kun tulo on tosiasiallisesti saatu loppuasiakkailta edelleen välitettäväksi suoritteen tuottajalle tämän ja yrityksen väliseen sopimukseen perustuen; merkitystä ei ole sillä, että yritys perii oman palkkionsa ja tekee muut vähennykset sopimusperusteisesti asiakassuorituksista ennen nettomäärän välittämistä tuottajalle.

Mitään estettä ei ole hyvän kirjapitotavan kannalta sille, että sopimusjärjestelyn taloudellista sisältöä kuvataan lähemmin tilinpäätöksen liitetietona.

Aiemmin mainitussa KILA 2014/1915:ssa todettiin, että tapauksessa kuvatuista järjestelyistä kertomisessa on ­kysymys kirjanpitovelvollisen omaan harkintaan perustuvasta lisä­informaatiosta, joka voidaan liitetietojen sijasta esittää myös toiminta­kertomuksessa, ja että tällainen lisäinformaatio tulee arvioitavaksi sen todenmukaisuuden suhteen.

Kirjanpitovelvollinen päättää sisällöstä

Edellä oleviin kahteen lautakunnan lausumaan pelkistyy liitetietojen olemus ja luonne. Tarpeellista lisäinformaatiota voi ja kannattaa tilannekohtaisesti antaa. Väärää tai harhaanjohtavaa tietoa ei pidä esittää. Viime kädessä kirjanpitovelvollinen, osake­yhtiössä toimitusjohtaja ja hallitus, itse päättää – ja vastaa – tilinpäätöksen sisällöstä.

Tilintarkastajan tulee muodostaa siitä käsitys ja lausua se julki, tarvittaessa tuomioistuin ratkaisee kiistanalaisen tulkinnan lopullisesti – joskaan ei välttämättä oikein.

Kaksiosaisen artikkelisarjan ensimmäinen osa: Liitetiedot pienyrityksen tilinpäätöksen osana, Tilisanomat 1/2022.