Kirjanpito saneerauksessa olevassa yrityksessä

Yrityssaneeraus on laissa yrityksen saneerauksesta (47/1993) säädetty menettely, jonka tavoitteena on tervehdyttää taloudellisissa vaikeuksissa olevan, mutta elinkelpoisen yrityksen toiminta. Yrityssaneerauslain uudistuksessa 1.7.2022 normaalin menettelyn rinnalle tuli varhaisen vaiheen menettely, jossa menettely voidaan aloittaa jo, kun yritystä uhkaa maksukyvyttömyys. Lain uudistusta on käsitelty erinomaisesti Tilisanomien 3/2023 aiemmassa Taina Majurin artikkelissa.
Saneerausmenettely vaikuttaa merkittävästi yrityksen taloushallintoon ja erityisesti kirjanpitoon. Saneerausmenettelyn aikana yrityksen on noudatettava erityisiä kirjanpidollisia vaatimuksia, jotta menettelyn onnistuminen ja velkojien oikeuksien toteutuminen voidaan varmistaa. Vuoden 2024 aikana Suomessa pantiin vireille yhteensä 477 yrityssanee­rausta, mikä on suurin määrä vuoden 2015 jälkeen. Artikkeli on kirjoitettu kirjanpidon näkökulmasta, ja jutussa ei käsitellä verokysymyksiä.

Saneerausmenettelyn vaiheet ja kirjanpidon erityispiirteet
Saneerausmenettely koostuu useista vaiheista: hakemuksen vireillepano, menettelyn aloittaminen, yrityksen taloudellisen tilan selvittäminen ja saneerausohjelman laatiminen, ohjelman vahvistaminen sekä ohjelman toteuttaminen. Jokaisessa vaiheessa kirjanpidolla on oma roolinsa.

Saneeraushakemus ja menettelyn aloittaminen

Saneeraushakemuksen voi tehdä yritys itse tai velkoja. Hakemuksen yhteydessä yrityksen on esitettävä ajantasainen ja luotettava selvitys taloudellisesta tilanteestaan, mikä edellyttää asianmukaista kirjanpitoa. Jos kirjanpito on olennaisesti puutteellinen tai virheellinen, saneerausmenettelyä ei voida aloittaa, ellei voida osoittaa, että kirjanpito voidaan nopeasti saattaa asianmukaiseen kuntoon.

Saneerausmenettelyn aikana

Saneerausmenettelyn alkaessa tuomioistuin määrää selvittäjän, joka valvoo menettelyn etenemistä ja yrityksen toimintaa. Yrityksen kirjanpidon on oltava erityisen huolellista ja läpinäkyvää koko menettelyn ajan. Selvittäjälle raportoidaan saneerauksen edetessä säännöllisesti kirjanpidon luvuista kuukausittain, myyntiä jopa viikoittain, ja monesti raportointia toivotaan mahdollisimman nopeasti saneerauksen edetessä. Saneerausmenettelyn alkaminen johtaa maksu-, vakuudenasettamis- ja perintäkieltoon, mutta yrityksen on edelleen hoidettava menettelyn alkamisen jälkeen syntyvät velvoitteensa ajallaan. Näiden tapahtumien oikea-aikainen ja selkeä kirjaaminen on tärkeää.

Kirjanpidossa on eroteltava ennen saneerausmenettelyn alkamista syntyneet velat (saneerausvelat) ja menettelyn aikana syntyvät uudet velat (massavelat). Velat erotellaan suoriteperiaatteella.

Poikkeuksena ovat kuitenkin oma-aloitteiset verot, jotka luetaan saneerausvelaksi koko kuukaudelta, jonka aikana saneeraushakemus on tullut vireille. Kuluvan tilikauden tuloveroa ei tarvitse jaksottaa tai jakaa, vaan tuloveron on oikeuskäytännössä katsottu syntyneen tilikauden tai verovuoden viimeisenä päivänä.

Saneerausvelkojen maksuaika on yleensä useita vuosia, joten kirjanpidossa saneerausvelatkin on eriteltävä pitkäaikaisiin ja lyhytaikaisiin velkoihin.

Myös työntekijöiden palkat ovat poikkeava erä jaettaessa velkoja saneerausvelkoihin ja massavelkoihin. Palkat ja kustannusten korvaukset on maksettava hakemuksen vireilletuloa edeltäneiltä kolmelta kuukaudelta. Samoin ennen hakemuksen vireilletuloa kertyneet työntekijöiden lomapalkat ja -korvaukset jäävät maksukiellon ulkopuolelle massavelkoihin.

Saneerausvelkoihin sovelletaan saneerausohjelmassa määriteltyjä ehtoja, kun taas uudet velat on maksettava normaalisti eräpäivinä. Tämä edellyttää kirjanpidossa selkeää seurantaa ja raportointia.

Velkojen erittelyä varten voi olla järkevää eriyttää saneerausvelat omaan reskontraansa, jos se on käytettävässä kirjanpito-ohjelmassa mahdollista. Toinen käyttökelpoinen tapa on perustaa saneerausveloille omat kirjanpidon tilit niiden erillään seuraamista varten, esimerkiksi ostovelat/saneeraus tai lainat rahoituslaitoksilta/saneeraus. Lisäksi on huomioitava, että saneerausvelkojen maksuaika on yleensä useita vuosia, joten kirjanpidossa saneerausvelatkin on eriteltävä pitkäaikaisiin ja lyhytaikaisiin velkoihin.

Kirjanpidossa velkojen uudelleen ryhmittely tai mahdollisten leikkausten kirjaaminen tehdään vahvistetun saneeraus­ohjelman perusteella. Lisäksi saneeraus on aina olennainen tapahtuma, joten siitä on tilinpäätöksissä annettava liitetieto koko saneerauksen ajan. Oikeusrekisterikeskus ylläpitää rekisteriä yrityssaneerauksessa olevista yrityksistä, ja tieto tulee myös yrityksen kaupparekisteriotteelle näkyviin.

Saneerausohjelman toteuttaminen

Kun tuomioistuin vahvistaa saneerausohjelman, yrityksen tulee noudattaa ohjelmassa määrättyjä ehtoja. Saneerausohjelma voi sisältää velkojen leikkauksia, maksuaikatauluja ja muita ehtoja, jotka vaikuttavat yrityksen taloudelliseen asemaan ja kirjanpitoon. Ohjelman toteuttamisen aikana yrityksen on huolehdittava siitä, että kaikki ohjelman mukaiset suoritukset ja muut velvoitteet kirjataan asianmukaisesti ja että varojen jako omistajille tapahtuu vain ohjelman sallimissa rajoissa. Myös yrittäjän palkan määrään voi tulla rajoitteita ja yrittäjällä voidaan maksaa palkkaa ainoastaan ohjelman rajoitusten puitteissa.

Usein saneerausohjelman mukaiset velkojen maksuerät hoidetaan maksuun tilitoimiston kanssa. Tästä on syytä sopia huolellisesti asiakkaan kanssa ja päättää, kuinka huolehditaan, että yrityksellä on riittävä maksuvalmius ohjelman mukaisina maksupäivinä. Myös rahoituslaitoksilta on hyvä varmistaa maksuohjelmien maksuista esimerkiksi saneerausvelkoihin kuuluvien lainojen lyhennyksistä. Velkojilta saa usein saneerausohjelman valmistumisen yhteydessä maksuohjeet tili- ja viitenumeroineen.

Huomiota on kiinnitettävä, kenelle avointa suoritusta maksetaan, alkuperäiselle saajalle vai esimerkiksi perintäyhtiölle. Jos maksua suoritetaan alkuperäiselle saajalle, on mahdollista hyödyntää kirjanpito-ohjelmassa jo olevaa laskua. Jos saaja kuitenkin vaihtuu tai yhdellä suoritukselle lyhennetään useaa eri velkaa, on järkevämpää luoda uusi lasku.

Kun käräjäoikeus vahvistaa saneerausohjelman ja siinä määrätyt mahdolliset velkojen leikkaukset, yhtiö kirjaa leikattavan velan osuuden pois taseen veloista. Vastaava määrä kirjataan tuloslaskelmaan tuottoihin, yleensä muihin liiketoiminnan tuottoihin, koska kyseessä on velkojen anteeksianto, joka parantaa yhtiön taloudellista asemaa. Tämä kirjaus tehdään sillä tilikaudella, jolloin saneerausohjelma on vahvistettu. Jos saneerausohjelmaan sisältyy mahdollisuus myöhempiin lisäsuorituksiin (esimerkiksi tulokseen sidottu lisämaksu), leikatun velan lopullisuus arvioidaan vasta, kun lisäsuorituksen mahdollisuus on poistunut. Tällöin leikkaus kirjataan lopullisesti vasta, kun velka on lopullisesti anteeksiannettu. Tällaisesta ehdosta ja arvioidusta leikkauksen määrästä on hyvä antaa liitetieto tilinpäätöksessä.

Saneerausohjelman aikana kommunikaation merkitys korostuu. Yrityksen johdon tai yrittäjän ja tilitoimiston välillä on äärimmäisen tärkeää olla välitön ja avoin yhteys korko sanee­rausmenettelyn ajan. Myös mahdollisen valvojan kanssa on vähintään vuosittain suositeltavaa olla yhteydessä sekä yrittäjän että tilitoimiston. Saneerausohjelman päätyttyä yrityksen on laadittava loppuselonteko ohjelman toteutumisesta. Loppuselonteossa todennetaan saneerauksen onnistuminen dokumentoimalla saneerausohjelman toteutuminen ja velkojille suoritetut maksut sekä velvollisuudet. Loppuselonteko toimitetaan velkojille sekä asian käsitelleelle tuomioistuimelle.

Luottotietorekisterimerkinnät eivät poistu automaattisesti saneerauksen päätyttyä, vaan yrityksen tulee itse hakea ne pois joko toimittamalla dokumentit maksetuista veloista luottotietorekisterin ylläpitäjälle tai pyytämällä velkojia ilmoittamaan maksut luottotietorekisteriin. Samoin, jos mahdollinen oman pääoman menettäminen on rekisteröity PRH:lle, tulee tämä merkintä hakea muutosilmoitukselle pois, kun yhtiön oma pääoma on yli puolet osakepääomasta.

Saneerauksen raukeaminen

Valitettavan usein yrityssaneeraus ei onnistu. Yritys ei pysty pitäytymään maksuohjelmassa tai maksamaan uusia velvoitteitaan ajallaan, ja saneeraus raukeaa. Yrityssaneerauksen raukeaminen palauttaa velat alkuperäiseen tilaansa. Velkojilla on oikeus saada suorituksensa kuten ennen ohjelman vahvistamista. Käytännössä tämä tarkoittaa, että mahdolliset saneerausohjelmassa tehdyt velkojen leikkaukset ja muut helpotukset menettävät oikeusvaikutuksensa. Kirjanpidossa tulee siis palauttaa velat taseeseen alkuperäisin ehdoin, ikään kuin leikkauksia ei olisi koskaan tehty.

Jos saneerausohjelman perusteella on kirjattu velkojen anteeksiantoja tuotoiksi tai kuluiksi, nämä kirjaukset tulee oikaista. Velkojen anteeksiannon tuottojen kirjaus perutaan ja velat palautetaan taseeseen. Näin varmistetaan, että yhtiön taloudellinen asema vastaa todellista tilannetta raukeamisen jälkeen. Velallisella ei pääsääntöisesti ole velvollisuutta maksaa viivästyskorkoa saneerausohjelman voimassaoloajalta, ellei tuomio­istuin erityisestä syystä toisin määrää. Jos näin kuitenkin määrätään, viivästyskorot tulee kirjata velaksi.

Kirjanpidon vaatimukset

Saneerausmenettelyn aikana yrityksen kirjanpidon on oltava erityisen tarkkaa, jotta voidaan osoittaa menettelyn ehtojen noudattaminen ja varmistaa velkojien oikeuksien toteutuminen. Puutteellinen tai virheellinen kirjanpito voi johtaa menettelyn keskeyttämiseen tai raukeamiseen. Lisäksi kirjanpitorikokset ja muut väärinkäytökset ovat este saneerausmenettelyn aloittamiselle ja voivat johtaa ohjelman raukeamiseen.

Saneerauksessa olevan yrityksen kirjanpito vaatii erityistä huolellisuutta, läpinäkyvyyttä ja lakisääteisten vaatimusten noudattamista. Kirjanpidon avulla varmistetaan, että saneerausmenettelyn tavoitteet toteutuvat ja että yritys voi jatkaa toimintaansa terveellä pohjalla saneerausohjelman päätyttyä. Kaikki muutokset saneerauksen aikana tulee dokumentoida huolellisesti kirjanpidossa ja liitetiedoissa, jotta tilinpäätöksen lukija ymmärtää muutosten syyt ja vaikutukset.