Asuintalovaraus asunto-osakeyhtiöiden kirjanpidossa ja verotuksessa

Taloyhtiöiden perimmäisenä tarkoituksena ei ole ­voiton tuottaminen, vaan osakkaiden asumistarpeen täyttäminen. Taloyhtiöiden osakkeet ovat toki entistä ­useammalle osakkeenomistajille myös sijoituksia, eli ­huoneistojen omistuksella tavoitellaan vuokra- ja arvonnousu­tuottoja. Tämä ei kuitenkaan muuta taloyhtiön toiminnan perusluonnetta.

Koska taloyhtiöt ovat juridisen muotonsa perusteella yhteisöinä kirjanpito- ja verovelvollisia, johtaa tulojen ja menojen kohdistuminen eri tilikausille usein tarpeeseen tilinpäätös- ja verosuunnitteluun näissä voittoa tavoittelemattomissa ja omakustannusperiaatteella toimivissa yhteisöissä. Edellisessä Tilisanomat-lehden artikkelissa käsiteltiin taloyhtiöiden rahastointimenettelyä. Nyt käsiteltävänä on asuintalovaraus.

Asuintalovarauksen avulla taloyhtiöissä voidaan tavanomaisissa tilanteissa välttyä verotettavan tulon syntymiseltä, esimerkiksi kerättäessä varoja etukäteen säästöön tulevaa korjaus­hanketta varten. Varauksen muodostaminen ja käyttö on varsin joustavaa, eikä varausta tarvitse verotuksen takia lukita tiettyyn käyttökohteeseen. Yhtiökokouksessa ei tarvitse tehdä etukäteen nimenomaisia päätöksiä varauksen käyttämisestä tulossuunnittelussa (toisin kuin rahastointimenettelyssä), vaan yleensä varaus otetaan käyttöön vasta tilinpäätöstä laadittaessa.

Yhtiökokouksen vahvistaessa asuintalovarauksen sisältävän tilinpäätöksen varaus on verotuksen kannalta asianmukaisesti muodostettu. Myös sijoittajaosakkaiden näkökulmasta asuintalovarauksen käyttö tuloksentasauskeinona on rahastointimenettelyä parempi, koska ”säästöönkin” maksetut vastikkeet säilyvät vähennyskelpoisina heidän verotuksessaan.

Asuintalovaraukselle oma verolaki

Asuintalovarauksesta on annettu oma lakinsa, eli laki asuintalovarauksesta verotuksessa (846/1986). Varaus on siten ollut asuinrakennuksia omistavien yhteisöjen käytettävissä jo yli 30 vuotta. Asuintalovaraukseen liittyvä perimmäinen ajatus siitä, että sen avulla helpotetaan taloyhtiöiden verosuunnittelua eri tilikausien (verovuosien) välillä, on edelleen voimassa. Taloyhtiöiden lisäksi varausta voivat tuloksentasaukseensa käyttää myös esimerkiksi niin kutsutut vuokrataloyhtiöt. Varaus on kirjan­pitosidonnainen, eli varaus on tehtävä myös yhtiön kirjanpidossa, jotta se voitaisiin hyväksyä verotuksessa.

Varauksen peruste ja suuruus

Varauksen perusteena on taloyhtiön omistamien asuinrakennuksen pinta-ala. Asuinrakennuksena pidetään rakennusta, jonka huoneistojen yhteenlasketusta pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoituksen verovuoden päättyessä. Huoneistoa taas katsotaan käytettävän vakituiseen asumistarkoitukseen, jos se pääasiassa tarkoitettu tähän käyttöön, eikä se ole muussa käytössä.

Siten ensin ratkaistaan kunkin huoneiston luonne vakituisena asuinhuoneistona. Sen jälkeen määritellään ­rakennuksen kaikkien vakituisten asuinhuoneiston suhteellinen osuus rakennuksen kaikkien huoneistojen pinta-alasta. Jos ­vaadittu minimi­määrä (50 prosenttia) täyttyy, pidetään rakennusta asuinrakennuksena ja siitä voidaan muodostaa asuintalo­varaus. Jos taas vakituisten asuinhuoneiston yhteispinta-alan osuus koko huoneistoalasta jää alle vaaditun minimimäärän, ei varausta voi muodosta kyseisestä rakennuksesta lainkaan.

Asuinrakennuksen määrittelyssä käytetään huoneistojen pinta-alaa, mutta varauksen suuruuden laskennassa ­varauksen perusteena on edellä mainitusta poiketen asuinrakennuksen ”verotuksellinen” pinta-ala, ei siis huoneistoala. ­Rakennuksen pinta-alalla tarkoitetaan alaa, johon ulkomitoin lasketaan kaikkien kerrosten, kellareiden ja lämpöeristettyjen ullakko­huoneiden pinta-alat. Parvekkeita, katoksia ja tiloja, joiden vapaa korkeus on alle 160 senttimetriä, ei lasketa pinta-alaan. Pinta-alan määrittely on sama, jota käytetään määrättäessä rakennusten verotusarvoa kiinteistöverotusta varten. Näin ollen varauksen perusteena olevan asuinrakennuksen pinta-alan löytääkin helpoimmin kiinteistöverotuspäätöksen kiinteistötietojen erittelystä.

Asuintalovarauksen perusteena on taloyhtiön omistamien asuinrakennuksen pinta-ala.

Varauksen vähimmäis- ja enimmäismäärä eivät määräydy samalla logiikalla. Enimmäismäärä on kytköksissä edellä mainittuun asuinrakennuksen ”verotukselliseen” pinta-alaan. Asuintalovarauksen verovuosikohtainen enimmäismäärä on 68 euroa asuinrakennuksen pinta-alaneliömetriä kohden. Vähimmäismäärä on sen sijaan kiinteämääräinen. Pienempää kuin 3 500 euron suuruista varausta ei hyväksytä verotuksessa. Myöskään alle 200 neliömetrin pinta-alaa vastaava varausta ei hyväksytä. Käytännössä tämä sulkee varauksen piiristä pois aivan pienet taloyhtiöt.

Koska varauksen käyttöaika on kymmenen varauksen muodostamista seuraavaa verovuotta, kyseisenä aikana varausta voidaan siten kumulatiivisesti muodostaa yhteensä 680 euroa pinta-alaneliömetriä kohden (10 v * 68 €/m2/v), jos joka verovuosi muodostettaisiin täysi varaus. Varauksen avulla voi sen käyttöajan kuluessa kerryttää siten verovapaasti säästöön huomattavan määrän varoja. Etukäteissäästämisellä voidaan jakaa esimerkiksi suuresta korjaushankkeesta syntyvää maksu­rasitusta pidemmälle aikajanalle ja/tai kerryttää omarahoitusosuutta hanketta varten. Erityisesti pienemmille taloyhtiöille pankkilainalle saatava pitkä takaisinmaksuaika, tai edes lainansaanti ilman yhtiön merkittävää omarahoitusosuutta, ei ole enää itsestäänselvyys.

Käyttöaika ja käyttökohteet

Asuintalovaraukselle on laissa säädetty varsin pitkä käyttöaika ja laajat käyttökohteet. Varausta voidaan käyttää varauksen muodostamista seuraavan kymmenen verovuoden aikana asuinrakennuksen rakentamisesta, käytöstä, huollosta ja korjausrakentamisesta sekä asuinrakennukseen liittyvän tontin huollosta ja käytöstä johtuvien verotuksessa vähennys­kelpoisten menojen kattamiseen. Näiden ollen varausta voidaan käyttää esimerkiksi kiinteistön juokseviin hoitokuluihin, vuosikorjausremontteihin tai taseeseen aktivoitavien rakennushankkeiden kustannusten kattamiseen. Tontin hankkimiseen varaus ei sovellu, eikä myöskään korkokuluihin tai tuloveroihin.

Varauksen käyttämiselle ei ole laissa säädettyä verovuosi­kohtaista minimimäärää. Toisin sanoen tiettynä verovuonna muodostettua varausta voi seuraavina verovuosina käyttää niin haluttaessa useissa erissä ja/tai eri käyttökohteisiin. Ainoa rajoite on käytölle säädetty enimmäisaika eli 10 verovuotta. Jos varausta sen muodostamisen jälkeen on kymmenentenä verovuonna vielä käyttämättä, jäljellä oleva varauksen määrä tulee purkaa eli käyttämätön varaus tai varauksen osa tulee tulouttaa viimeisenä käyttövuotenaan. Laissa ei ole kuitenkaan estettä sille, etteikö ko. verovuonna voitaisi muodostaa uutta asuin­talovarausta. Periaatteessa varauksen voi näin ollen myös ”tuoreuttaa” uudelle käyttöjaksolle.

Paitsi käyttöajan päättyessä, varaus tulee purkaa myös tilanteissa, joissa yhtiö ei enää omista asuinrakennuksia: esimerkiksi asuinrakennus myydään tai se tuhoutuu, eikä yhtiö aloita uuden asuinrakennuksen rakentamista kyseisen verovuoden aikana. Samoin jos taloyhtiö yhtiöoikeudellisesti lakkaa eli purkautuu, käyttämättömät asuintalovaraukset luetaan verotuksessa sen tuloksi sinä vuonna, jona päätös yhtiön purkamisesta tehdään.

Asuintalovaraukselle on laissa säädetty varsin pitkä käyttöaika ja laajat käyttökohteet.

Varauksella ei voi synnyttää tappiota

Taloyhtiön verovuoden tappiota vahvistettaessa asuintalo­varausta ei oteta verotuksessa vähennyksenä huomioon. Taloyhtiö ei siten voi kerätä varauksen avulla verotuksellista kuluvarastoa synnyttämällä asuintalovarauksen avulla tappiollisia tilinpäätöksiä, joita myöhemmin pyrittäisiin hyödyntämään tappiontasausjärjestelmän avulla. Jos asuintalovaraus johtaa kirjanpidossa tappiolliseen tilikauteen, verotuksessa ei kuitenkaan katsota tappiota syntyvän kyseiseltä verovuodelta.

Asuintalovaraus kirjanpidossa

Kuten edellä on todettu, asuintalovaraus on tehtävä myös kirjanpidossa, jotta se hyväksytään verotuksessa. Kirjan­pitosidonnaisuudesta on säädetty asuintalovarausta koskevassa laissa. Kyseessä on siten tyypillinen verotusperusteinen varaus. Kirjan­pitolautakunta on Taloyhtiö-yleisohjeessaan ohjeistanut asuintalovarauksen kirjanpitokäsittelystä.

Varauksen muodostaminen tapahtuu tuloslaskelmassa nimikkeessä Tilinpäätössiirrot -Verotusperusteisten varausten muutos ja taseessa vastattavien tilinpäätössiirtojen kertymässä nimikkeessä Tilinpäätössiirtojen kertymä – Verotus­perusteiset varaukset. Jos käyttämättä jäänyttä varausta puretaan, esimerkiksi käyttöajan umpeutumisen takia, kirjaukset tapahtuvat samoissa nimikkeissä, mutta toki vastakkaisin kirjauksin.

Kun varausta on tilikauden aikana käytetty tilikauden hoito­kulujen kattamiseen, varauksella katetut vuosikulut esitetään luonteensa mukaisessa erässä Kiinteistön hoitokulut -nimikkeen alla ja asuintalovarauksen vähennys nimikkeessä Tilinpäätössiirrot – Verotusperusteisten varausten muutos. Hoitokuluja ja varausta ei siten netoteta.

Tilanteessa, jossa asuintalovarausta käytetään aktivoitavan menon kattamiseen, varauksen vähennys esitetään tuloslaskelmassa samalla tavoin kuin käytettäessä varausta vuosikulujen kattamiseen eli nimikkeessä Tilinpäätössiirrot – Verotusperusteisten varausten muutos. Tällöin varauksella katetusta aktivoidusta hankintamenosta muodostetaan joko vastaavan suuruinen poistoeron lisäys tai aktivoidusta menosta tehdään ­varauksen käytön suuruutta vastaava ylimääräinen poisto.

Kilan yleisohjeen mukaan aktivoidusta menosta voivat ylimääräisen poiston tehdä ne asuintalovarauksen käyttöön oikeutetut kirjanpitovelvolliset, jotka eivät ole velvollisia poistamaan omaisuuttaan ennalta laaditun suunnitelman mukaan. Tämä tarkoittaa esimerkiksi taloyhtiöitä. Poistoeron kerryttämistä varauksen käytön yhteydessä ei näillä kirjanpitovelvollisilla voida Kilan mukaan pitää tarkoituksenmukaisena. Mikäli varauksella on katettu esimerkiksi rakennuksen perusparannusmenoja, esitetään varauksen vähennystä vastaava ylimääräinen poisto rakennuksesta tuloslaskelmassa nimikkeessä Poistot ja arvonalentumiset – Rakennuksista ja rakennelmista.

Edellä asuintalovarausverosäännöksiä käsiteltäessä todettiin, että estettä ei ole sille, että samana verovuonna sekä käytetään/puretaan varausta että muodostetaan uutta varausta (jos taloyhtiö edelleen täyttää varauksen muodostamiselle asetetut edellytykset). Jos samalla tilikaudella (verovuonna) sekä muodostetaan (varauksen lisäys) että käytetään/puretaan (varauksen vähennys) asuintalovarausta, on ne kirjattava toisistaan erillään pääkirjanpitoon eikä niitä tule netottaa keskenään. Varauksen lisäyksen ja vähennyksen esittäminen myös tilinpäätöksen tuloslaskelmassa toisistaan erillään (tai tuloslaskelmaa täydentävänä liitetietona) selventää asiaa.

Lopuksi

Vaikka asuintalovaraus on helppokäyttöinen ja joustava taloyhtiöiden tuloksenjärjestelykeinoista, siinä on nykyisessä muodossa myös kehittämisen varaa. Varauksen enimmäismäärä (68 €/pinta-alam2) on ollut samansuuruinen jo vuodesta 1994 lähtien. Edes vuonna 2002, kun markat muutettiin euroiksi, enimmäismäärä ei muuttunut pientä pyöristystä lukuun ottamatta. Varauksen enimmäismäärä olisi vähintäänkin inflaatio­tarkistuksen tarpeessa. Varauksen ­kiinteämääräinen minimi­määrä (3 500 €) voi olla pienille taloyhtiöille joskus ­haasteellinen eikä varsinaista perustetta pinta-alan minimimäärää (200 m2) koskevalle vaatimukselle myöskään liene esitettävissä. Varausta koskevan alarajan määrittelystä voisi siten kokonaan luopua.

Samoin asuintalovarauksen enimmäismäärän muodostamista voisi ajallisesti joustavoittaa nykyisestä siten, että asuintalovarauksen enimmäismäärä saataisiin niin haluttaessa muodostaa kymmenen vuoden asemasta vaikka vain yhden verovuoden aikana. Tällöin esimerkiksi kasvukeskuksissa, joiden täydennysrakentamista halutaan monin eri toimin edistää, taloyhtiö voisi myydessään ylimääräisen osan tontistaan muodostaa verotuksessaan nykyistä merkittävämmän asuintalovarauksen. Näin kiinteistökaupasta syntyneestä tontinosan myyntivoitosta saadut varat voitaisiin kaupan jälkeen tarkoituksenmukaisena ajankohtana käyttää verovapaasti kiinteistön kunnossapitoon, esimerkiksi merkittävän korjaushankkeen rahoittamiseen.