Asiakasvarat on pidettävä erillään muista varoista

Esimerkiksi asianajajat saavat välillä haltuunsa päämiehilleen kuuluvia varoja. Tarkoitus on, että asianajaja tilittää päämiehen puolesta kolmannelle henkilölle tai kolmannelta henkilöltä päämiehelle kuuluvia rahoja. Näitä kutsutaan asiakasvaroiksi. Myös ”cash management”-yritys (KILA 1989/1056), perintätoimisto (1995/1320), tukirahoituksen välittäjä (2002/1683) ja välityskauppoja tekevät yritykset (1996/1442, 2003/1695, 2010/1850) ovat hakeneet kirjanpitolautakunnalta lausuntoja liittyen asiakasvaroihin.

Kirjaus taseeseen

Kirjanpitolain 1 luvun 1 § mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on kirjanpitovelvollinen harjoittamastaan liiketoiminnasta. Tämä tarkoittaa myös, että ainoastaan liiketoimista saadut tulot, menot, rahoitustapahtumat ja niiden oikaisu- ja siirtoerät kirjataan kirjanpitoon (KPL 2 luku 1 §). Kirjanpitovelvollisen varat ja velat on siten pidettävä erillään muista varoista ja veloista. Tätä kutsutaan myös entiteettiperiaatteeksi, eli tilinpäätöksen on annettava tiedot juuri kirjanpitovelvollisen toiminnasta, eikä muiden kirjanpitovelvollisten toiminnasta.

Asiakasvarat on näin ollen pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen omista varoista, koska ne eivät kuulu kirjan­pitovelvolliselle. Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan (2002/1683, 2003/1695) varat ovat erotettu asiakasvaroiksi, jos niille on avattu erillinen pankkitili ja ne muuten säilytetään erillään. Asiakasvarojen tileille ei saa tallettaa muita varoja. Pankkitilin käyttäjä voi kuitenkin olla asiakasvarojen haltija. KILAn lausunnon mukaan (2003/1695, 2010/1850) asiakasvarat on myös tosiasiallisesti pidettävä erillään kirjanpitovelvollisen varallisuudesta. KILAn mukaan ei saa maksaa esimerkiksi kirjanpitovelvolliselle kuuluvia maksuja asiakas­varatililtä tai lainata asiakasvaratileiltä rahaa. Erottamista ei ole silloin asianmukaisesti suoritettu.

Tilinpäätöksen on annettava oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta (KPL 3 luku 2 §). Taloudellinen asema tässä yhteydessä tarkoittaa kirjanpitovelvollisen varoja ja velkoja (KILA 2002/1683, 2003/1695). Kirjanpitolautakunnan lausunnon mukaan (1986/837, 1989/1056, 1995/1320, 2003/1695, 2010/1850) kirjanpitolaki ei vaadi, että asiakasvarat sisällytetään kirjan­pitovelvollisen kirjanpitoon. Kirjanpitolautakunta on katsonut, että oikean ja riittävän kuvan saamiseksi on jopa perusteltua, että kirjanpitovelvollinen ei kirjaa taseeseensa asiakasvaroja (KILA 2002/1683). Toki ne varat, jotka eivät vielä ole erotettu asiakasvaratileille, sisällytetään kirjanpitoon (1989/1056, 1995/1320). Kirjanpitolautakunta kuitenkin suosittelee, että asiakasvaroista pidetään erillistä kirjanpitoa. 

Asianajajaliiton ohjeiden mukaan asianajajalla tulee olla tilinpito, joka osoittaa, että asianajaja on käsitellyt asiakasvaroja erillään omista varoistaan. Asiakasvaroihin voi jopa liittyä riski, että niitä käytetään rahanpesussa juuri siksi, että ne ovat kirjanpidon ulkopuolella ja siten niitä ei valvota yhtä tarkasti.

Jos kirjanpitovelvollisen omalla pankkitilillä on asiakasvaroja, joita ei ole erotettu asiakasvaratileille, varat kirjataan rahoitusomaisuuteen ja lyhytaikaiseen vieraaseen pääomaan. Kirjanpitolautakunta suosittelee (1986/837, 1989/1056, 1995/1320, 2003/1695, 2010/1850), että nämä erät nimetään ”erottamatta olevat asiakasvarat” ja ”asiakasvelat/toimeksiantajavelat”.

Kirjaamisperiaatteista

Kirjanpitovelvollisilla ja asiakkailla on välillä tiivistä yhteistyötä, ja kirjanpitolautakunnalta on myös kysytty ohjeita siitä, mitkä tulot ja menot kuuluvat kirjanpitovelvollisen kirjanpitoon ja mitkä tulot ja menot kuuluvat ainoastaan asiakkaan kirjanpitoon. KILA antoi lausunnossaan 1995/1320 ohjeita perintätoimiston liikevaihdon kirjaamisperiaatteisiin ja sen mukaan perintätoimisto voi sisällyttää liikevaihtoonsa ainoastaan varsinaisesta toiminnasta saadut tuotot. Liikevaihdoksi perintätoimiston on kirjattava perintätoiminnasta toimeksiantajalta saadut vastikkeet välillisillä veroilla vähennettynä. Sen lisäksi kirjausperiaate on kirjanpitolain mukaan suoriteperuste. Suorite on tässä tapauksessa katsottava luovutetuksi, kun perintätoimeksianto on saatettu loppuun. Toimeksiantajan lukuun perittyjä ja toimeksiantajalle edelleen tilitettäviä eriä perintätoimistot eivät saa kirjata kirjanpitoonsa.

KILA on antanut lausuntoja (1995/1350, 1996/1442, 2003/1695, 2010/1850) komissiokaupan rajavedosta. Lausunnoissa on omistusoikeuden siirtyminen ollut keskeistä. Lausunnossaan (2010/1850) kirjanpitolautakunta arvioi myös kenellä on kaupassa riski. Komissiosuhteessa päämiehen riski on todellinen. Komissiokaupassa välittäjä ei kirjaa kirjanpidossaan muuta kun välityspalkkioita ja huomioi mahdolliset pankkitilit komissiokauppaan liittyen asiakasvaratileiksi.

Konkurssipesän ulkopuolella

Ulosotto- tai konkurssitilanteessa asiakasvarojen erillään pitäminen korostuu. Ulosottokaaren (4 luvun 9 § 1 mom) mukaan sivullisen (tässä tapauksessa asiakkaan) omaisuutta ei saa ulosmitata. Konkurssilain (5 luku 6 §) mukaan sivullisen (tässä tapauksessa asiakkaan) erotettavissa oleva omaisuus ei kuulu konkurssipesään. Korkein oikeus on (2014:53) lääkärikeskus-tapauksessa tuominnut ei eroteltavissa olevat rahat konkurssipesälle.  

Lääkärikeskus A Oy oli perinyt asiakkailta ammatinharjoittajina toimineiden lääkäreiden vastaanottopalkkioita. Sopimuksen mukaan lääkärikeskuksen piti vähentää palkkioista vuokraosuus ja tilittää loput lääkäreille kahden viikon sisällä. Asiakasvaroja ei ollut pidetty erillään lääkärikeskuksen muista varoista. Lääkärikeskus asetettiin konkurssiin. Lääkärikeskuksen pankkisaamiset olivat konkurssihetkellä n. 5000 euroa ja lääkäreillä oli saatavia noin 170 000 euroa. KKO:n päätöksen mukaan lääkäreillä ei ollut oikeutta saada palkkiosaataviaan erotetuiksi yhtiön konkurssipesän muista varoista, koska KKO katsoi, että lääkärikeskuksen ja lääkäreiden varat olivat sekoittuneet. Lääkäreiden palkkiot oli tilitetty lääkärikeskuksen pankkitilille, eikä niitä pystytty erottamaan toisistaan. Lääkäreiden saamiset olivat lääkärikeskuksen kirjanpidossa erillään, mutta erityisesti rahavarojen osalta yksilöitävyys on KKO:n päätöksen mukaan merkityksellinen. Tässä tapauksessa lääkäreiden varoja ei oltu pidetty erillään lääkärikeskuksen varoista ja siksi ne eivät olleet yksilöitävissä. Ainoastaan kirjanpidollinen erilläänpito ei korkeimman oikeuden mukaan riittänyt.

Varat erillään

Jos kirjanpitovelvollisella on hallussaan niin sanottuja asiakasvaroja, niille avataan erillinen pankkitili. Asiakasvarat pidetään vain tilapäisesti kirjanpitovelvollisen omalla pankkitilillä. Erillään pidettyjä asiakasvaroja ei kirjata kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen, ettei kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen oikea ja riittävä kuva vääristy. Kirjanpitovelvollisen on kirjattava ainoastaan oman liiketoimintansa tulot, menot ja rahoitustapahtumat kirjanpitoonsa. 

Jos kirjanpitovelvollinen on pitänyt asiakasvarat erillään, asiakasvaroja ei voida ulosmitata tai ne eivät voi kuulua konkurssipesään.